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Entscheidungsstichwort (Thema)

USt-Befreiung von Ums盲tzen aus heilberuflicher T盲tigkeit; Leistungen einer Rehabilitationseinrichtung auf Grund eines Versorgungsvertrags

Leitsatz (amtlich)

1. Die Steuerbefreiung nach 搂 4 Nr. 14 UStG 1993 setzt nicht voraus, dass der Unternehmer Ums盲tze gegen眉ber einem Patienten als Leistungsempf盲nger erbringt und mit ihm oder seiner Krankenkasse hier眉ber abrechnet.

2. Nach 搂 4 Nr. 14 UStG 1993 steuerfreie Leistungen kommen auch dann in Betracht, wenn eine Rehabilitationseinrichtung auf Grund eines Versorgungsvertrags gem盲脽 搂 11 Abs. 2, 搂搂 40, 111 SGB V mit Hilfe von Fachkr盲ften Leistungen zur medizinischen Rehabilitation erbringt. In diesem Fall sind regelm盲脽ig sowohl die Leistungen der Rehabilitationseinrichtung als auch die Leistungen der Fachkr盲fte an die Rehabilitationseinrichtung steuerfrei, soweit sie die in dem Versorgungsvertrag benannte Qualifikation haben.

Normenkette

UStG 1993 搂 4 Nr. 14; EWGRL 388/77 Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Diplom-Sportlehrer. Er war in den Streitjahren 1996 bis 1998 als Sporttherapeut beim ambulanten Rehazentrum S (Rehazentrum) als freier Mitarbeiter t盲tig. Vertraglich war er bei der "Erweiterten Ambulanten Physiotherapie" f眉r die Trainingsplanung, -durchf眉hrung, -steuerung und -kontrolle sowie f眉r das F眉hren der Nachweise messbarer quantitativer und qualitativer Fortschritte f眉r die Belastbarkeit zust盲ndig.

Neben steuerpflichtigen Einzelhandelsums盲tzen (1996) meldete er in den Streitjahren 1996 bis 1998 gem盲脽 搂 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) steuerfreie Ums盲tze aus der T盲tigkeit als freier Mitarbeiter bei einem Rehazentrum an. Das Rehazentrum erbrachte u.a. mit Hilfe des Kl盲gers Leistungen an Patienten und rechnete dar眉ber mit Krankenkassen ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) sah die Ums盲tze des Kl盲gers aus der T盲tigkeit als freier Mitarbeiter bei dem Rehazentrum als umsatzsteuerpflichtig an und unterwarf sie der Besteuerung.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegr眉ndet ab. Zur Begr眉ndung f眉hrte das FG u.a. aus, der Kl盲ger habe steuerpflichtige Ums盲tze ausgef眉hrt, weil er seine Leistungen nicht gegen眉ber der Krankenkasse abgerechnet, sondern dem Rehazentrum in Rechnung gestellt habe. Im 脺brigen habe er keine heilberufliche T盲tigkeit ausge眉bt, weil Leistungen der von ihm erbrachten Art auch in jedem allgemeinen Sport- und Fitnessstudio angeboten w眉rden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Ver枚ffentlichung des Urteils in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2003, 487 Bezug genommen.

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger u.a. Verletzung von 搂 4 Nr. 14 UStG 1993. Er vertritt die Auffassung, seine Ums盲tze seien nach 搂 4 Nr. 14 UStG 1993 steuerfrei, weil er heilberufliche Leistungen an das Rehazentrum erbracht habe und die Kosten f眉r seine Leistungen von den Krankenkassen der behandelten Patienten an das Rehazentrum bezahlt worden seien. Er sei als Sporttherapeut auch bef盲higt, die erw盲hnten steuerfreien Leistungen zu erbringen, weil er die daf眉r erforderliche Ausbildung als Diplom-Sportlehrer und eine 眉ber zweij盲hrige Berufspraxis in einem anerkannten Rehazentrum habe.

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, das FG-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer mit der Ma脽gabe der Steuerbefreiung der streitigen Ums盲tze festzusetzen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

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II. Die Revision ist begr眉ndet; sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Das FG hat die Anwendung des 搂 4 Nr. 14 UStG 1993 zu Unrecht mit der Begr眉ndung abgelehnt, der Kl盲ger habe seine Leistungen nicht gegen眉ber einer Krankenkasse abgerechnet. Die Feststellungen in der Vorentscheidung reichen nicht aus, um abschlie脽end zu beurteilen, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift vorliegen.

1. Steuerfrei sind nach 搂 4 Abs. 14 Satz 1 UStG 1993 "die Ums盲tze aus der T盲tigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer 盲hnlichen heilberuflichen T盲tigkeit im Sinne des 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes" (EStG).

Die Vorentscheidung geht unzutreffend davon aus, dass die bezeichneten Ums盲tze nur steuerfrei sind, wenn sie der Unternehmer gegen眉ber einem Patienten als Leistungsempf盲nger erbringt und er sie mit ihm oder seiner Krankenkasse abrechnet.

Wie der Senat bereits entschieden hat (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 12. Oktober 2004 V R 54/03, zur Ver枚ffentlichung in BFHE vorgesehen), werden die befreiten Ums盲tze weder nach 搂 4 Nr. 14 UStG 1993 noch nach der gemeinschaftsrechtlichen Vorgabe des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuer 77/388/EWG - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) durch die Person des Leistungsempf盲ngers definiert; vielmehr beschr盲nkt sich das personenbezogene Befreiungselement auf den Leistenden, der Tr盲ger eines 盲rztlichen bzw. arzt盲hnlichen Berufs sein muss (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2004 V R 54/03). Daher steht der Steuerbefreiung f眉r die Ums盲tze des Kl盲gers nicht entgegen, dass er sie als Subunternehmer eines Rehazentrums ausgef眉hrt und nicht selbst mit Patienten oder deren Krankenkasse abgerechnet hat.

2. Die vorhandenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschlie脽end zu entscheiden.

a) Die Steuerbefreiung nach 搂 4 Abs. 14 UStG 1993 setzt voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch 盲rztliche oder arzt盲hnliche Leistungen erbringt und dass er daf眉r die erforderlichen Bef盲higungsnachweise besitzt (vgl. Urteile des Gerichtshofes der Europ盲ischen Gemeinschaften 鈥旹uGH鈥� vom 10. September 2002 Rs. C-141/00, Ambulanter Pflegedienst K眉gler GmbH, Slg. 2002, I-6833, Umsatzsteuer-Rundschau 鈥昒R鈥� 2002, 513, RandNr. 26 ff.; vom 6. November 2003 Rs. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung, RandNr. 50, UR 2003, 585; BFH-Urteile vom 19. Dezember 2002 V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532; vom 1. April 2004 V R 54/98, BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681).

b) Eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umfasst T盲tigkeiten, die zum Zweck der Diagnose, der Behandlung und, soweit m枚glich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsst枚rungen f眉r bestimmte Patienten ausgef眉hrt werden (EuGH-Urteile in UR 2003, 585, RandNr. 48; vom 20. November 2003 Rs. C-212/01, Margarete Unterpertinger, UR 2004, 70, RandNr. 39, und Rs. C-307/01, Peter d' Ambrumenil, UR 2004, 75, RandNr. 57).

Ob und in welchem Umfang der Kl盲ger arzt盲hnliche Leistungen in diesem Sinne erbracht hat, ist nicht festgestellt worden. Dies muss das FG nachholen.

c) Die Feststellungen in der Vorentscheidung reichen nicht aus, um zu beurteilen, ob der Kl盲ger die erforderlichen beruflichen Bef盲higungsnachweise besa脽.

Entsprechend dem Sinn und Zweck der Regelung, die Sozialversicherungstr盲ger von der Umsatzsteuer zu entlasten, kann grunds盲tzlich vom Vorliegen des Bef盲higungsnachweises ausgegangen werden, wenn die Leistungen des Unternehmers durch heilberufliche T盲tigkeit in der Regel von den Sozialversicherungstr盲gern finanziert werden (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 29. Oktober 1999 2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155, unter B. II. 2.; BFH-Urteile in BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532; vom 13. April 2000 V R 78/99, BFHE 191, 441, BFH/NV 2000, 1431; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28. Februar 2000, BStBl I 2000, 433).

Demnach ist 鈥晈ie der Senat zuletzt mit Urteil vom 12. August 2004 V R 18/02 (DStRE 2005, 101) entschieden hat鈥� vom Vorliegen eines beruflichen Bef盲higungsnachweises f眉r eine 盲rztliche oder arzt盲hnliche Leistung grunds盲tzlich auszugehen bei Zulassung des jeweiligen Unternehmers bzw. der regelm盲脽igen Zulassung seiner Berufsgruppe gem盲脽 搂 124 Abs. 2 des F眉nften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) durch die zust盲ndigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen.

Indiz f眉r das Vorliegen eines entsprechenden beruflichen Bef盲higungsnachweises ist nach diesem Urteil ferner die Aufnahme von Leistungen der betreffenden Art in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen (搂 92 SGB V).

Dar眉ber hinaus kommen nach 搂 4 Nr. 14 UStG 1993 steuerfreie Leistungen auch dann in Betracht, wenn eine Rehabilitationseinrichtung auf Grund eines Versorgungsvertrags gem盲脽 搂 11 Abs. 2, 搂搂 40, 111 SGB V mit Hilfe von Fachkr盲ften Leistungen zur medizinischen Rehabilitation erbringt. In diesem Fall sind regelm盲脽ig sowohl die Leistungen der Rehabilitationseinrichtung als auch die Leistungen der Fachkr盲fte an die Rehabilitationseinrichtung steuerfrei, soweit sie die in dem Versorgungsvertrag benannte Qualifikation haben.

Demnach kommen auch im Streitfall steuerfreie Leistungen des Kl盲gers an das Rehazentrum in Betracht. Nach den Feststellungen des FG wurden die Leistungen des Rehazentrums, die dieses mit Hilfe des Kl盲gers erbrachte, von den Krankenkassen erstattet. Das FG wird im zweiten Rechtsgang feststellen m眉ssen, ob dem ein Versorgungsvertrag gem盲脽 搂 11 Abs. 2, 搂搂 40, 111 SGB V zugrunde lag und der Kl盲ger die dort genannten Qualifikationen hatte.

3. Der Senat erkennt gem盲脽 搂 121 Satz 1 i.V.m. 搂 90 Abs. 2 FGO mit Einverst盲ndnis der Beteiligten durch Urteil ohne m眉ndliche Verhandlung.

Fundstellen