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Leitsatz (amtlich)

1. Zur Begr眉ndung einer Pr眉fungsanordnung aus 搂 193 Abs. 1 AO 1977.

2. Ein Begr眉ndungsmangel kann auch dadurch geheilt werden, da脽 der Betriebspr眉fer dem Steuerpflichtigen die Gr眉nde f眉r die Anordnung der Pr眉fung mitteilt; es ist unsch盲dlich, da脽 die Begr眉ndung nicht in die sp盲ter ergangene Beschwerdeentscheldung aufgenommen worden ist.

Normenkette

AO 1977 搂听121 Abs. 2 Nr. 2, 搂听126 Abs.听1 Nr. 2, Abs.听2, 搂听193 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) ist freiberuflich t盲tig. Die mit der Veranlagung des Kl盲gers zur Einkommensteuer und Umsatzsteuer befa脽te Dienststelle des Beklagten und Revisionskl盲gers (Finanzamt -- FA --) regte im Jahre 1977 bei der Betriebspr眉fungsstelle des FA eine Pr眉fung beim Kl盲ger f眉r das Jahr 1976 an, weil die Betriebsausgaben ca. 75 v. H. der Einnahmen ausmachten und die Kosten der Lebensf眉hrung mit Betriebsausgaben verquickt seien.

Das FA 眉bersandte dem Bevollm盲chtigten des Kl盲gers daraufhin eine Pr眉fungsanordnung, In der Anordnung wird ausgef眉hrt, da脽 die Pr眉fung aufgrund der 搂搂 193, 194 der Abgabenordnung (AO 1977) durchgef眉hrt werde und sich auf die Einkommen- und Umsatzsteuer 1976 bis 1978 erstrecken solle. Nach Beginn der Pr眉fung legte der Pr眉fer dem Bevollm盲chtigten die Gr眉nde f眉r die Anordnung der Pr眉fung im einzelnen dar; die Pr眉fung ist noch nicht abgeschlossen. Der Bevollm盲chtigte erhob gegen die nicht mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehene Pr眉fungsanordnung mit der Begr眉ndung Beschwerde, da脽 die Verf眉gung vom Leiter der Betriebspr眉fungsstelle unterschrieben worden, hierf眉r aber der Leiter der Veranlagungsstelle zust盲ndig sei. Die Oberfinanzdirektion (OFD) wies die Beschwerde im April 1982 zur眉ck.

Mit der Klage beanstandete der Kl盲ger nunmehr, da脽 in der Pr眉fungsanordnung nicht die Gr眉nde angegeben worden seien, die zur Heranziehung des Kl盲gers zur Betriebspr眉fung gef眉hrt h盲tten. Das Finanzgericht (FG) hob die Pr眉fungsanordnung auf, weil in ihr die Gr眉nde f眉r die Auswahl des Steuerpflichtigen zur Durchf眉hrung einer Betriebspr眉fung h盲tten dargelegt werden m眉ssen.

Die Revision des FA r眉gt eine fehlerhafte Anwendung der 搂搂 121 und 193 AO 1977 durch das FG.

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Die Revision des FA f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage; die Pr眉fungsanordnung konnte nicht wegen fehlender Begr眉ndung aufgehoben werden.

Nach 搂 121 Abs. 1 AO 1977 mu脽 ein schriftlicher Verwaltungsakt schriftlich begr眉ndet werden, soweit dies zu seinem Verst盲ndnis erforderlich ist. Im Streitfall war eine Au脽enpr眉fung beim Kl盲ger gem盲脽 搂 193 Abs. 1 AO 1977 (Betriebspr眉fung) schon aufgrund seiner freiberuflichen T盲tigkeit zul盲ssig. Wie der Senat in seinem Urteil vom 5. November 1981 IV R 179/79 (BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208) ausgef眉hrt hat, h盲ngt die Pr眉fungsanordnung -- anders als bei den in 搂 193 Abs. 2 AO 1977 genannten Steuerpflichtigen -- in einem solchen Fall nicht von weiteren Voraussetzungen ab; um den sachkundig vertretenen Kl盲ger 眉ber diese Rechtsgrundlage zu orientieren, gen眉gte ein Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift. Dabei erweist es sich als unsch盲dlich, da脽 das FA uneingeschr盲nkt auf 搂 193 AO 1977 Bezug genommen hat; bei Durchsicht dieser Bestimmung mu脽te sich ergeben, da脽 f眉r den Kl盲ger eine Pr眉fung nur aufgrund des 搂 193 Abs. 1 AO 1977 in Betracht kam.

Nach der Meinung des FG h盲tte das FA jedoch darlegen m眉ssen, warum es gerade den Kl盲ger zu einer Betriebspr眉fung heranzog. Hieran ist zutreffend, da脽 das FA nach pflichtgem盲脽em Ermessen entscheidet, ob und bei welchen Steuerpflichtigen eine Betriebspr眉fung durchgef眉hrt werden soll (Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 24. Oktober 1972 VIII R 8/69, BFHE 108, 143, BStBl II 1973, 275, 276; vom 17. September 1974 VII B 122/73, BFHE 113, 411, BStBl II 1975, 197; BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208). Die Finanzverwaltung hat sich dahin entschieden, da脽 Gro脽betriebe l眉ckenlos, andere Betriebe dagegen in zeitlichen Abst盲nden gepr眉ft werden sollen -- 搂 4 der Betriebspr眉fungsordnung (Steuer) --. Neben den damit bezeichneten Routinepr眉fungen kann die Finanzverwaltung auch sonst eine Betriebspr眉fung anordnen, wenn der Sachverhalt aus einem besonderen Anla脽 pr眉fungsw眉rdig erscheint (vgl. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts -- BVerfG -- vom 15. Mai 1963 2 BvR 106/63, BVerfGE 16, 124, 128; Wenzig, Steuer und Wirtschaft -- StuW -- 1982, 321, 322).

Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, da脽 die Finanzbeh枚rde zur Begr眉ndung einer Ermessensentscheidung regelm盲脽ig im Verwaltungsakt auf die von ihr angestellten Erw盲gungen hinweisen mu脽 (BFH-Urteil vom 3. Februar 1981 VII R 86/78, BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493, mit weiteren Nachweisen; Einf眉hrungserla脽 zur AO 1977 vom 1. Oktober 1976 zu 搂 121, BStBl I 1976, 576, 597). Auch bei einer Ermessensentscheidung kann jedoch von einer Begr眉ndung abgesehen werden, wenn dem Adressaten des Verwaltungsakts die Auffassung der Finanzbeh枚rde 眉ber die Sach- und Rechtslage bekannt oder doch ohne weiteres erkennbar ist (搂 121 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977). Da den von 搂 193 Abs. 1 AO 1977 betroffenen Steuerpflichtigen bekannt ist, da脽 bei ihnen routinem盲脽ig Pr眉fungen durchgef眉hrt werden, braucht eine aus diesem Grunde erlassene Pr眉fungsanordnung nicht n盲her begr眉ndet zu werden (BFH-Urteil vom 10. Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286).

Entschlie脽t sich die Beh枚rde jedoch aus besonderem Anla脽 zu einer Betriebspr眉fung, so mu脽 nach einer verbreiteten Meinung in der Pr眉fungsanordnung auf diesen Anla脽 hingewiesen werden (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., 搂 196 AO 1977 Anm. 2; Schick in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., 搂 196 Anm. 99, 100; 盲hnlich Giesberts, Die steuerliche Betriebs- und Au脽enpr眉fung, 2. Aufl., 1981, Rdnr. 50; abweichend Wenzig, StuW 1982, 329). Diese Auffassung lie脽e sich m枚glicherweise darauf st眉tzen, da脽 die Finanzbeh枚rde ihre Ermessensentscheidung begr眉nden mu脽, wenn sie eine vom Steuerpflichtigen beantragte au脽erordentliche Betriebspr眉fung ablehnt (BFH-Urteil vom 20. Juni 1968 V 125/65, BFHE 93, 206, BStBl II 1968, 756), und da脽 durch die Mitteilung des Anordnungsgrundes am ehesten ausgeschlossen werden kann, da脽 die Anordnung aus sachwidrigen, willk眉rlichen Erw盲gungen heraus getroffen worden ist (vgl. BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208; BVerfGE 16, 124, 128).

Der Senat braucht hier眉ber jedoch nicht abschlie脽end zu entscheiden, weil im Streitfall ein etwaiger Begr眉ndungsmangel nachtr盲glich behoben worden ist. Nach 搂 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO 1977 kann n盲mlich der Verfahrensmangel dadurch geheilt werden, da脽 die Begr眉ndung bis zum Abschlu脽 des au脽ergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens nachgeholt wird; das gilt auch f眉r die Begr眉ndung einer Pr眉fungsanordnung nach 搂 193 AO 1977 (BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208; BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286). Im Streitfall hat der Pr眉fungsbeamte den Bevollm盲chtigten des Kl盲gers zu Beginn der Betriebspr眉fung 眉ber die Gr眉nde f眉r die Pr眉fungsanordnung orientiert; erst geraume Zeit sp盲ter hat der Kl盲ger gegen die nicht mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehene Pr眉fungsanordnung Beschwerde erhoben. Der heilenden Wirkung dieser Mitteilung steht nicht entgegen, da脽 die Begr眉ndung nicht in die Beschwerdeentscheidung der OFD aufgenommen worden ist. Aus der Sicht der OFD bestand dazu kein Anla脽, weil der Kl盲ger im Rechtsbehelfsverfahren nur die Unterzeichnung der Pr眉fungsanordnung durch den Leiter der Betriebspr眉fungsstelle als fehlerhaft ger眉gt hatte. Auch f眉r die Beschwerdeentscheidung gilt nach 搂 365 AO 1977 die Bestimmung des 搂 121 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977, da脽 es der Begr眉ndung nicht bedarf, wenn dem Adressaten des Verwaltungsakts die Auffassung der Finanzbeh枚rde 眉ber die Sach- und Rechtslage bereits bekannt ist; diese Orientierung kann auch durch eine m眉ndliche Erl盲uterung des zust盲ndigen Beamten erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juli 1980 I R 148/79, BFHE 131, 270, BStBl II 1981, 3). Der abweichenden Auffassung des FG kann nicht zugestimmt werden.

Fundstellen