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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ber眉cksichtigung einer Umsatzsteuervorauszahlung im Jahr der wirtschaftlichen Verursachung bei Leistung bis zum 10. Januar des Folgejahres

Leitsatz (amtlich)

Eine Umsatzsteuervorauszahlung, die innerhalb von zehn Tagen nach Ablauf des Kalenderjahres gezahlt wird, ist auch dann im Jahr ihrer wirtschaftlichen Zugeh枚rigkeit abziehbar, wenn der 10. Januar des Folgejahres auf einen Sonnabend, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag f盲llt (entgegen EStH 2017, 搂 11 EStG H 11, Stichwort Allgemeines, "Kurze Zeit").

Normenkette

EStG 2009 搂 11 Abs.听2 S. 2, Abs.听1 S. 2; AO 搂 108 Abs. 3; UStG 2005 搂 18 Abs. 1 S. 4

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Th眉ringer Finanzgerichts vom 27. Januar 2016听听3 K 791/15 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ermittelt ihren Gewinn durch Einnahmen-脺berschussrechnung gem盲脽 搂听4 Abs.听3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie leistete die Umsatzsteuervorauszahlung f眉r den Monat Dezember 2014 in H枚he von 6.859听鈧� durch Bank眉berweisung, ihr Konto wurde am 8.听Januar 2015 belastet. Die Kl盲gerin machte diese Zahlung als Betriebsausgabe im Rahmen ihrer Gewinnermittlung f眉r das Jahr 2014 geltend. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) versagte den Betriebsausgabenabzug, da die Zahlung dem Jahr 2015 zuzurechnen sei. Die Regelung des 搂听11 Abs.听2 Satz听2 EStG sei nicht anzuwenden, wenn der F盲lligkeitstag aufgrund des 搂听108 Abs.听3 der Abgabenordnung (AO) au脽erhalb des Zehn-Tages-Zeitraumes liege.

Rz. 2

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1425 ver枚ffentlichten Urteil, die Regelung des 搂听11 Abs.听2 Satz听2 EStG sei anzuwenden, weil sowohl der Zahlungszeitpunkt als auch der F盲lligkeitszeitpunkt innerhalb "kurzer Zeit" nach Beendigung des Kalenderjahres 2014 gelegen h盲tten. Der gesetzliche F盲lligkeitstermin f眉r die Umsatzsteuervorauszahlung Dezember 2014, der 10.听Januar 2015, sei zwar auf einen Sonnabend gefallen, 搂听108 Abs.听3 AO sei aber teleologisch so zu reduzieren, dass diese Norm bei der Pr眉fung der Voraussetzungen des 搂听11 Abs.听2 Satz听2 EStG nicht anzuwenden sei.

Rz. 3

Das FA begr眉ndet seine Revision mit der Verletzung materiellen Rechts. Umsatzsteuervorauszahlungen w眉rden grunds盲tzlich in dem Kalenderjahr als Betriebsausgaben oder Werbungskosten erfasst, in dem sie entstanden seien, sofern sie innerhalb von zehn Tagen nach Beendigung dieses Kalenderjahres entrichtet worden seien. Innerhalb dieses Zeitraums m眉ssten die Zahlungen sowohl f盲llig als auch geleistet worden sein (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch --EStH-- 2017 H听11 Stichwort Allgemeines). Dies entspreche auch der Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH). Anders als das FG meine, k枚nne aus 搂听18 Abs.听1 Satz听4 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) und einer teleologischen Betrachtung des 搂听108 Abs.听3 AO nicht geschlossen werden, die F盲lligkeit liege im Streitfall innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums. Vielmehr ergebe sich die Bestimmung des F盲lligkeitszeitpunkts aus einem Zusammenspiel beider Normen. Die Auslegung des FG f眉hre unzutreffend zu einer faktischen Nichtanwendung des 搂听108 Abs.听3 AO und sei eine verfehlte Gesetzesanwendung.

Rz. 4

Die mit einer Fiktion versehene Generalnorm des 搂听108 Abs.听3 AO gelte f眉r s盲mtliche Normen aller Einzelsteuergesetze, welche auf Fristen Bezug n盲hmen, und somit auch f眉r die streitgegenst盲ndliche Sachlage. Wenn das FG meine, es habe --anders als der BFH in seinem Urteil vom 11.听November 2014 VIII听R听34/12 (BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285)-- dar眉ber entscheiden m眉ssen, ob die nach 搂听108 Abs.听3 AO hinausgeschobene F盲lligkeit von Umsatzsteuervorauszahlungen im Rahmen der Pr眉fung des 搂听11 Abs.听2 Satz听2 EStG beachtlich sei, bedeute dies im Kern die Frage, ob die Norm des 搂听108 Abs.听3 AO auf 搂听11 Abs.听2 Satz听2 EStG einwirken k枚nne. Damit sei im Ergebnis nichts anderes zum Ausdruck gebracht worden als im BFH-Urteil, in dem ausgef眉hrt werde, eine Verl盲ngerung des Zehn-Tages-Zeitraums komme auch im Hinblick auf die nach 搂听108 Abs.听3 AO hinausgeschobene F盲lligkeit von Umsatzsteuervorauszahlungen nicht in Betracht. Das FG sei in doppelter Hinsicht von dem BFH-Urteil in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285 abgewichen: Zum einen bestimme das FG eine besondere, n盲mlich eine "fiktive" F盲lligkeit, welche ausschlie脽lich f眉r die Anwendung des 搂听11 Abs.听2 Satz听2 EStG Wirkung entfalten solle. Zum anderen habe das FG verkannt, dass es 眉ber dieselbe Rechtsfrage wie der BFH zu entscheiden gehabt habe. Der BFH habe in seinem Urteil in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285 bereits sinngem盲脽 erkannt, dass die F盲lligkeitsbestimmung einerseits und die Interpretation der Norm des 搂听11 EStG andererseits zwei voneinander zu unterscheidende Fragen seien.

Rz. 5

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 6

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 7

Sie ist insbesondere der Auffassung, die Voraussetzungen des 搂听11 Abs.听2 Satz听2 EStG seien erf眉llt, weil die Zahlung wirtschaftlich zum Jahr 2014 geh枚re und innerhalb kurzer Zeit (hier acht Tage) nach Beendigung des Kalenderjahres abgeflossen sei. Weitere Voraussetzungen enthalte der Wortlaut der Vorschrift nicht. Insbesondere komme es auf die F盲lligkeit der Zahlungen nicht an. In diesem Zusammenhang sei vor allem auf das BFH-Urteil vom 23.听September 1999 IV听R听1/99 (BFHE 190, 335, BStBl II 2000, 121) zu verweisen.

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Rz. 8

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und nach 搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Umsatzsteuervorauszahlung f眉r Dezember 2014 in H枚he von 6.859听鈧� als Betriebsausgabe f眉r 2014 zu ber眉cksichtigen ist. Gem盲脽 搂听11 Abs.听2 Satz听2 i.V.m. Abs.听1 Satz听2 EStG gilt die am 8.听Januar 2015 entrichtete Zahlung als im Jahr 2014 abgeflossen.

Rz. 9

1. Ausgaben sind gem盲脽 搂听11 Abs.听2 Satz听1 EStG f眉r das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Nach 搂听11 Abs.听2 Satz 2 i.V.m. Abs.听1 Satz听2 EStG gelten regelm盲脽ig wiederkehrende Ausgaben, die bei dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres angefallen sind, zu dem sie wirtschaftlich geh枚ren, als in diesem Kalenderjahr abgeflossen.

Rz. 10

a) Nach st盲ndiger h枚chstrichterlicher Rechtsprechung, die vom erkennenden Senat geteilt wird, sind Umsatzsteuervorauszahlungen regelm盲脽ig wiederkehrende Ausgaben, deren Wiederholung bei der Art der von dem Steuerpflichtigen erbrachten Leistungen von vornherein feststeht (vgl. statt vieler BFH-Urteile vom 1.听August 2007 XI听R听48/05, BFHE听218, 372, BStBl II 2008, 282, Rz听12, und in BFHE听247, 432, BStBl II 2015, 285, Rz听14, m.w.N.).

Rz. 11

b) Die Umsatzsteuervorauszahlung f眉r den Dezember 2014 wurde von der Kl盲gerin --unstreitig-- am 8.听Januar 2015 und damit "kurze Zeit" i.S. des 搂听11 Abs.听2 Satz听2 EStG nach Beendigung des Kalenderjahres entrichtet. Als "kurze Zeit" gilt --ebenfalls nach st盲ndiger BFH-Rechtsprechung-- ein Zeitraum von bis zu zehn Tagen (so z.B. Urteil in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285, Rz听16听f., m.w.N.), so dass dieses Tatbestandsmerkmal --dies steht zwischen den Beteiligten ebenfalls au脽er Streit-- erf眉llt ist.

Rz. 12

c) Im Streitfall kann dahinstehen, ob es zur Anwendung des 搂听11 Abs.听2 Satz听2 i.V.m. Abs.听1 Satz听2 EStG erforderlich ist, dass die Umsatzsteuervorauszahlung innerhalb dieses Zehn-Tages-Zeitraums nicht nur gezahlt, sondern auch f盲llig sein muss (dies bejahend BFH-Urteile vom 9.听Mai 1974 VI听R听161/72, BFHE听112, 373, BStBl II 1974, 547; vom 24.听Juli 1986 IV听R听309/84, BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16 in Bezug auf die entsprechende Auslegung des 搂听11 Abs.听1 Satz听2 EStG; in BFHE 218, 372, BStBl II 2008, 282; in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285, und vom 24.听August 2017 VI听R听58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72; Urteil des S盲chsischen FG vom 30.听November 2016听 2听K听1277/16, EFG 2017, 227; s.a. EStH 2017, 搂听11 EStG H听11 Stichwort Allgemeines, "Kurze Zeit"; a.A. Urteil des FG K枚ln vom 24.听September 2015听 15听K听3676/13, EFG 2016, 230, Rz听35; D眉rr, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2016, 645; Steck, DStZ 2016, 652).

Rz. 13

Im Gegensatz zur Auffassung des FA w盲re im Streitfall auch der auf die F盲lligkeit bezogene Zehn-Tages-Zeitraum des 搂听11 Abs.听2 Satz听2 i.V.m. Abs.听1 Satz听2 EStG eingehalten worden.

Rz. 14

aa) Der die regelm盲脽ige Wiederkehr bestimmende Zahlungs- und F盲lligkeitstermin beruht auf einer gesetzlichen Regelung: Die Vorauszahlung ist gem盲脽 搂听18 Abs.听1 Satz听4 UStG am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums f盲llig, d.h. im Streitfall war die Umsatzsteuervorauszahlung der Kl盲gerin f眉r den Dezember 2014 am 10.听Januar 2015 und infolgedessen innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums des 搂听11 Abs.听2 Satz 2 i.V.m. Abs.听1 Satz听2 EStG 蹿盲濒濒颈驳.

Rz. 15

bb) Bei der Ermittlung der (ggf. erforderlichen) F盲lligkeit ist allein auf diese gesetzliche Frist abzustellen, nicht hingegen auf eine m枚gliche Verl盲ngerung der Frist gem盲脽 搂听108 Abs.听3 AO bzw. 搂听108 Abs.听1 AO i.V.m. 搂听193 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB). F盲llt danach das Ende einer Frist auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Sonnabend, so endet die Frist mit dem Ablauf des n盲chstfolgenden Werktags. Zutreffend hat der BFH in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285 zum einen die Anwendung des 搂听108 Abs.听1 AO i.V.m. 搂听193 BGB auf F盲lle der vom Zu- und Abflussprinzip abweichenden zeitlichen Zurechnung regelm盲脽ig wiederkehrender Einnahmen oder Ausgaben in 搂听11 Abs.听1 Satz听2 und Abs.听2 Satz听2 EStG verneint und die Umsatzsteuervorauszahlung, die --obgleich fristgerecht-- am Montag, den 11.听Januar des dem dortigen Streitjahr folgenden Jahres geleistet worden war, nicht als kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres i.S. von 搂听11 EStG abgeflossen angesehen. Es fehle bereits an der Voraussetzung, dass eine Leistung "zu bewirken ist". 搂听11 Abs.听1 Satz听2 und Abs.听2 Satz听2 EStG regelten n盲mlich keine Zahlungspflicht, sondern kn眉pften nur an eine tats盲chlich in dem dort nicht n盲her bestimmten Zeitraum geleistete Zahlung an, um danach im Rahmen der Einkommensermittlung eine vom Grundsatz abweichende periodengerechte zeitliche Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben f眉r die Gewinn- bzw. 脺berschusseink眉nfte zu bestimmen (BFH-Urteil in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285, Rz听18). Zum anderen sei auch 搂听108 Abs.听3 AO nicht auf 搂听11 Abs.听1 Satz听2 und Abs.听2 Satz听2 EStG anwendbar, da jene Vorschriften keine Frist regelten, sondern lediglich eine gesetzlich normierte Zufluss- bzw. Abflussfiktion schafften.

Rz. 16

Diese Erw盲gungen w眉rden ebenfalls f眉r die Beurteilung eines (ungeschriebenen) Tatbestandsmerkmals der F盲lligkeit der Verbindlichkeit im Rahmen des 搂听11 Abs.听2 Satz听2 EStG gelten, denn entscheidend ist auch hier, dass in dieser Vorschrift nicht an eine Handlungsfrist i.S. des 搂听108 Abs.听3 AO, sondern an einen tats盲chlichen Vorgang, n盲mlich die Zahlung der Umsatzsteuervorauszahlung innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums angekn眉pft wird. Im Gegensatz zur Auffassung des FA ist allein die Frage zu beantworten, wann eine Zahlung als abgeflossen gilt. Auf die Frage, wie die (ggf. erforderliche) F盲lligkeit im Einzelfall zu bestimmen ist bzw. ob die Frist zur Zahlung der Steuerschuld gem盲脽 搂听108 Abs.听1 AO i.V.m. 搂听193 BGB bzw. 搂听108 Abs.听3 AO hinausgeschoben wird, kommt es hingegen nicht an.

Rz. 17

Zudem ist zu ber眉cksichtigen --hierauf weist die Kl盲gerin zu Recht hin--, dass Zweck des 搂听108 Abs.听3 AO die Wahrung der Sonn- und Feiertagsruhe und die Ber眉cksichtigung der in Wirtschaft und 枚ffentlicher Verwaltung 眉blichen F眉nftagewoche ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.听Oktober 2003 IX听R听68/98, BFHE 203, 26, BStBl II 2003, 898, unter II.1.b听aa). Die Vorschrift will daher zugunsten des Steuerpflichtigen wirken, nicht aber verhindern, dass 搂听11 Abs.听2 Satz听2 i.V.m. Abs.听1 Satz听2 EStG in bestimmten Jahren aufgrund einer kalendarischen Konstellation zur Anwendung kommen kann.

Rz. 18

Diese Auslegung wird durch den Zweck des 搂听11 Abs.听2 Satz听2 i.V.m. Abs.听1 Satz听2 EStG gest眉tzt, Zufallsergebnisse zu vermeiden. Es w盲re nicht verst盲ndlich, wenn 搂听11 Abs.听2 Satz听2 i.V.m. Abs.听1 Satz听2 EStG trotz rechtzeitiger Zahlung allein deswegen nicht angewendet werden k枚nnte, weil das Fristende des 搂听18 Abs.听1 Satz听4 UStG nicht auf einen Werktag, sondern auf einen Sonnabend, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag f盲llt, und damit aufgrund der Regelung des 搂听108 Abs.听3 AO bzw. 搂听108 Abs.听1 AO i.V.m. 搂听193 BGB die Steuerschuld erst am folgenden Werktag zu begleichen ist. Es kann nicht von einem Umstand abh盲ngen, auf den der Steuerpflichtige keinen Einfluss hat, dass bei identischen Vorgaben, n盲mlich der Erkl盲rung und Zahlung der Umsatzsteuervorauszahlung f眉r den Dezember vor dem 10.听Januar des Folgejahres, in einigen Jahren eine Zurechnung der Zahlung zum Vorjahr erfolgt und in anderen Jahren --wie dem Streitjahr und dem Folgejahr 2015-- die Umsatzsteuervorauszahlung im Jahr der Entrichtung als Betriebsausgabe zu ber眉cksichtigen ist. Die Kl盲gerin hat die so m枚glichen unterschiedlichen Rechtsfolgen plastisch beschrieben: Die Gewinnermittlung 2013 enthielte zw枚lf monatliche Umsatzsteuervorauszahlungen, die des Jahres 2014 dagegen nur elf. Im Jahr 2015 g盲be es zw枚lf Vorauszahlungen, jedoch mit abweichender wirtschaftlicher Zugeh枚rigkeit (Dezember 2014 bis November 2015). Schlie脽lich w眉rde das Ergebnis 2016 mit 13 Umsatzsteuervorauszahlungen belastet. Derartige Zufallsergebnisse sollten durch 搂听11 Abs.听2 Satz听2 i.V.m. Abs.听1 Satz听2 EStG vermieden werden. Die Vorschrift w盲re daher, sofern ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der F盲lligkeit der Umsatzsteuervorauszahlung gefordert w眉rde, so auszulegen, dass sich der Zehn-Tages-Zeitraum nicht gem盲脽 搂听108 Abs.听3 AO verl盲ngert (ebenso Urteil des S盲chsischen FG in EFG 2017, 227; Kister in Herrmann/Heuer/ Raupach, 搂听11 EStG Rz听123 i.V.m. Rz听80; Schmidt/Kr眉ger, EStG, 37.听Aufl., 搂听11, Rz听40 i.V.m. Rz听27; Pust in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 搂听11 Rz听117 i.V.m. Rz听61; Bl眉mich/Glenk, 搂听11 EStG Rz听93; Leist, Anmerkung zum Urteil des Th眉ringer FG vom 27.听Januar 2016听 3听K听791/15, EFG 2016, 1425; im Ergebnis ebenso Korn, Neue Wirtschaftsbriefe --NWB-- 2016, 3134; ders., NWB 2018, 1800; wohl auch Pezzer, BFH/PR 2015, 136; a.A. EStH 2017, 搂听11 EStG H听11, Stichwort Allgemeines, "Kurze Zeit"; Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen, Kurzinformation Einkommensteuer Nr.听09/2014 vom 7.听M盲rz 2014, Deutsches Steuerrecht 2014, 1287; Bergan/Martin in Lademann, EStG, 搂听11 EStG Rz听150 i.V.m. Rz听100).

Rz. 19

2. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen