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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ansatz einer Pensionsr眉ckstellung f眉r einen Alleingesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer in F盲llen der Entgeltumwandlung

Leitsatz (amtlich)

1. Der Ansatz einer Pensionsr眉ckstellung nach 搂 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG setzt eine Entgeltumwandlung i.S. von 搂 1 Abs. 2 BetrAVG voraus. Diese Voraussetzung ist nicht erf眉llt, wenn eine GmbH ihrem Alleingesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer eine Versorgungszusage aus Entgeltumwandlungen gew盲hrt, da der Alleingesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH kein Arbeitnehmer i.S. des 搂 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG ist.

2. Die darin liegende Bevorzugung von Pensionsr眉ckstellungen f眉r Arbeitnehmer i.S. des BetrAVG ist verfassungsgem盲脽.

Normenkette

EStG 2009 搂 6a Abs.听3 S. 2 Nr. 1, Abs.听2; BetrAVG 搂听1 Abs. 2 Nr. 3, 搂听1b Abs. 5, 搂听17 Abs. 1 S盲tze听1-2; GG Art 3 Abs. 1

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts N眉rnberg vom 02.04.2019 - 1 K 836/18 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist, ob im Fall einer vertraglich vereinbarten unverfallbaren Pensionszusage der Teilwert-/Barwertvergleich nach 搂听6a Abs.听3 Satz听2 Nr.听1 Satz听1 Halbsatz听2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Anwendung kommt.

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine GmbH, wurde zum 12.06.2013 gegr眉ndet. Sie 眉bernahm Verm枚genswerte und Anteile der 鈥� GmbH (A-GmbH). Alleingesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer war im Streitjahr (2014) 鈥� (A).

Rz. 3

Die Kl盲gerin 眉bernahm mit Vereinbarung vom 15.01.2014 auch die bestehende Versorgungszusage der A-GmbH f眉r den im Jahr 1963 geborenen A. Weiterhin gew盲hrte sie A am 28.02.2014 eine weitere Versorgungszusage (Altersrente oder vorzeitige Altersrente sowie Hinterbliebenenversorgung durch Witwen- und Waisenrentenzusage) aus Entgeltumwandlungen. Der monatliche Beitrag des A betrug laut Anlage zur Vereinbarung vom 28.02.2014 bis auf weiteres 4.500听鈧� und wurde von der Kl盲gerin (erstmals ab Februar 2014) einbehalten. Mit Vereinbarung vom 25.08.2014 wurde der monatliche Beitrag ab 01.09.2014 bis auf weiteres auf 3.500听鈧� festgelegt (Gesamtbetrag im Streitjahr: 45.500听鈧�).

Rz. 4

Die in der Bilanz der Kl盲gerin zum 31.12.2014 ausgewiesene Pensionsr眉ckstellung betrifft mit einem Teilbetrag von 314.467听鈧� die arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage f眉r A. Auf die arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage entf盲llt ein anteiliger R眉ckstellungsbetrag von 46.504听鈧� (Berechnung durch 鈥�, Institut f眉r Wirtschaftsmathematik und betriebliche Altersversorgung --B--). Aus versicherungsmathematischen Berechnungen ergibt sich f眉r die Versorgungszusage vom 28.02.2014 zum 31.12.2014 bei einer Bemessungsgrundlage von 45.500听鈧� f眉r den Versorgungsbaustein 2014

- ein Endkapitalwert zum Renteneintritt von 99.624听鈧�,

- ein Teilwert von 4.874听鈧� (Differenz des Barwerts der k眉nftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abz眉glich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsm盲脽ig gleichbleibender Jahresbetr盲ge) und

- ein Barwert von 46.504听鈧� (Barwert der unverfallbaren k眉nftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres).

Rz. 5

Im Jahr 2016 fand u.a. f眉r das Streitjahr bei der Kl盲gerin eine Au脽enpr眉fung statt. Die Fachpr眉ferin f眉r versicherungsmathematische Fragen nahm an, es seien bei der Berechnung der R眉ckstellung nicht nur der Versorgungsbaustein des Streitjahres, sondern alle Versorgungsbausteine bis zum Eintritt des Versorgungsfalls und unter Ber眉cksichtigung einer laufenden Altersrente bei der Berechnung zu ber眉cksichtigen. Die R眉ckstellung f眉r die arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusage sei aber nicht mit dem Barwert, sondern gem盲脽 R听6a Abs.听12 Satz听4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) mit dem Teilwert zu bewerten, da sie (nur) aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung (Tz.听8 der Versorgungszusage vom 28.02.2014) unverfallbar sei. 搂听6a Abs.听3 Satz听2 Nr.听1 Satz听1 Halbsatz听2 EStG gelte nur bei einer Entgeltumwandlung i.S. von 搂听1 Abs.听2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz --BetrAVG--), die kraft Gesetzes unverfallbar sei. Auf A als beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer sei das BetrAVG indes nicht anwendbar. Der Teilwert f眉r die Versorgungszusage zum 31.12.2014 betrage daher --unter Ansatz k眉nftiger j盲hrlicher Entgeltverzichte in H枚he von 43.155听鈧�-- 42.706听鈧�.

Rz. 6

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) folgte im K枚rperschaftsteuer-脛nderungsbescheid f眉r das Streitjahr vom 29.09.2017 der Auffassung der Fachpr眉ferin und minderte insoweit die von der Kl盲gerin gebildete R眉ckstellung um 3.798听鈧�. Der Einspruch der Kl盲gerin blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 25.05.2018).

Rz. 7

Das Finanzgericht (FG) N眉rnberg gab mit Urteil vom 02.04.2019听- 1听K听836/18 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2019, 1375) der dagegen erhobenen Klage statt. Der Barwert-Teilwert-Vergleich des 搂听6a Abs.听3 Satz听2 Nr.听1 Halbsatz听1 und 2 EStG sei auch im Streitfall vorzunehmen und der h枚here Barwert gem盲脽 Halbsatz听2 als R眉ckstellung zu passivieren.

Rz. 8

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung des 搂听6a EStG. Der sog. Mindestbarwert sei als R眉ckstellung nur zugelassen, wenn die Zusage bei einer Entgeltumwandlung kraft Gesetzes sogleich unverfallbar sei; eine vertragliche Vereinbarung reiche nicht aus. Der Wortlaut des Gesetzes sei --entgegen der Auffassung des FG-- eindeutig. Die Bewertung mit dem Barwert sei eine Ausnahme und daher eng auszulegen. Zweck der Einf眉hrung der Ausnahme sei die St盲rkung der betrieblichen Altersvorsorge der Arbeitnehmer gewesen. Der Gesetzgeber habe bewusst den sog. Mindestbarwert nur f眉r die nach dem BetrAVG unverfallbaren k眉nftigen Pensionsleistungen vorgesehen.

Rz. 9

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 10

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 11

Sie verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und weist erg盲nzend darauf hin, den vom FA verwendeten Begriff der "gesetzlich" unverfallbaren Anwartschaft kenne 搂听6a EStG nicht. Inhaltsgleiche vertragliche und gesetzliche Unverfallbarkeitsregelungen d眉rften nicht unterschiedlich behandelt werden, weshalb jedenfalls die vom FG vorgenommene verfassungskonforme Auslegung geboten sei.

Rz. 12

Das nach 搂听122 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt. Es tr盲gt in seiner Stellungnahme vor, die vom FG vorgenommene Rechtsfortbildung versto脽e gegen den ausdr眉cklichen Willen des Gesetzgebers. Der Wortlaut sei eindeutig und nicht unbestimmt. Eine Gesetzesauslegung 眉ber die Wortlautgrenze hinaus sei nicht m枚glich.

Rz. 13

Hilfsweise bringt das BMF vor, eine systematische Auslegung best盲tige die Auffassung der Finanzverwaltung. 搂听6a EStG nehme durch den Verweis auf 搂听1 Abs.听2 BetrAVG die arbeitsrechtliche Unterscheidung zwischen Arbeitnehmern und beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrern auf. Von einer Gleichstellung sei nicht auszugehen; es gelte der arbeitsrechtliche Grundsatz der Gleichbehandlung, der beherrschende Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer nicht umfasse, da beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrern kein Anspruch auf Entgeltumwandlung zustehe, was sich aus 搂听17 BetrAVG ergebe. Daran 盲ndere 搂听6a Abs.听5 EStG nichts. Die von der Kl盲gerin und dem FG herangezogene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) beziehe sich nur auf die Erdienbarkeit. Erg盲nzend verweist das BMF auf den Regelungszusammenhang mit 搂听6a Abs.听2 Nr.听1 EStG. Danach d眉rfe eine Pensionsr眉ckstellung bereits vor Erreichen des Mindestalters in dem Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem eine Pensionsanwartschaft gem盲脽 den Vorschriften des BetrAVG unverfallbar wird. Auch dort w眉rden Arbeitnehmer und beherrschende Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer nicht gleichgestellt. Die Regelungen in 搂听6a Abs.听2 und 3 EStG st眉nden im Zusammenhang und bez枚gen sich aufeinander.

Rz. 14

Eine teleologische Auslegung f眉hre zu keinem anderen Ergebnis; denn der Gesetzgeber habe grunds盲tzlich die Anwendung des Teilwerts und nicht des Barwerts angeordnet. H盲tte der Gesetzgeber den von der Kl盲gerin und dem FG angenommenen Zweck verfolgt, h盲tte er generell die Anwendung des Mindestbarwerts anordnen k枚nnen, was er nicht getan habe. Die auf dem BetrAVG als Arbeitnehmer-Schutzgesetz beruhende Ungleichbehandlung, die 搂听6a EStG insoweit an mehreren Stellen auch steuerrechtlich 眉bernehme, sei gerechtfertigt. Dadurch werde auch Streit dar眉ber vermieden, ob ein Vorteil durch das Dienstverh盲ltnis oder durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst sei. Der F枚rderzweck des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur F枚rderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgeverm枚gens (础濒迟别谤蝉惫别谤尘枚驳别苍蝉驳别蝉别迟锄) vom 26.06.2001 (BGBl I 2001, 1310) sei lediglich auf die F枚rderung der Entgeltumwandlung f眉r Arbeitnehmer gerichtet gewesen. Dieser Lenkungszweck rechtfertige die Differenzierung; die Vorschrift sei daher verfassungsgem盲脽.

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Rz. 15

II. Die Revision ist begr眉ndet; sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 FGO). Das FG hat zu Unrecht dahin erkannt, dass auch in F盲llen, in denen eine Entgeltumwandlung nicht dem BetrAVG unterf盲llt, die Pensionsr眉ckstellung mit dem Mindestbarwert zu bewerten sein kann. Dies ist entgegen der Auffassung der Kl盲gerin verfassungsgem盲脽.

Rz. 16

1. Im Streitfall ist eine Vergleichsberechnung nach 搂听6a Abs.听3 Satz听2 Nr.听1 Satz听1 Halbsatz听2 EStG vorzunehmen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

Rz. 17

a) Eine Pensionsr眉ckstellung darf nach 搂听6a Abs.听3 Satz听1 EStG (i.V.m. 搂听8 Abs.听1 des K枚rperschaftsteuergesetzes) h枚chstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung galt nach 搂听6a Abs.听3 Satz听2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung:

"1. vor Beendigung des Dienstverh盲ltnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der k眉nftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abz眉glich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsm盲脽ig gleich bleibender Jahresbetr盲ge, bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von 搂听1 Absatz听2... (BetrAVG) mindestens jedoch der Barwert der gem盲脽 den Vorschriften des... (BetrAVG) unverfallbaren k眉nftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres. 鈥�"

Rz. 18

搂听1 BetrAVG lautete im Streitjahr auszugsweise wie folgt:

"(1) Werden einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invalidit盲ts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverh盲ltnisses vom Arbeitgeber zugesagt (betriebliche Altersversorgung), gelten die Vorschriften dieses Gesetzes. 鈥�

(2) Betriebliche Altersversorgung liegt auch vor, wenn...

3. k眉nftige Entgeltanspr眉che in eine wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt werden (Entgeltumwandlung) oder 鈥� ".

Rz. 19

b) Ob Satz听1 Halbsatz听2 des 搂听6a Abs.听3 Satz听2 Nr.听1 EStG nur f眉r Entgeltumwandlungen gilt, die von Arbeitnehmern i.S. des BetrAVG vorgenommen werden, ist umstritten.

Rz. 20

aa) Die Vorinstanz hat angenommen, dass auch bei einer Pensionszusage au脽erhalb des BetrAVG eine Bewertung mindestens mit dem Barwert vorzunehmen ist (zustimmend Lieb, Betriebs-Berater 2020, 626; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 39.听Aufl., 搂听6a Rz听53; zweifelnd Tiedchen, EFG 2019, 1375, 1378).

Rz. 21

bb) Andere Stimmen in der Literatur sowie das beigetretene BMF (s.a. R听6a Abs.听12 Satz听4 EStR) verlangen hingegen, dass die Pensionszusage gem盲脽 搂听1b Abs.听5 BetrAVG unverfallbar ist; die Unverfallbarkeit aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung reiche nicht aus (Gosch in Kirchhof, EStG, 19.听Aufl., 搂听6a Rz听13; Schmitz in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 搂听6a EStG Rz听59; s.a. Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 7.听Aufl., Teil听4 J. Rz听37 und 38; Bl眉mich/H.J.听Heger, 搂听6a EStG Rz听348; ebenso wohl Veit in Handbuch Betrieb und Personal, Kap.听3听A.I., Rz听142; Arteaga/Veit in Korn, 搂听6a EStG Rz听90.3).

Rz. 22

c) Der Senat schlie脽t sich der zuletzt angef眉hrten Auffassung an. F眉r sie sprechen sowohl die Entstehungsgeschichte der Regelung als auch der im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens erg盲nzte Gesetzeswortlaut.

Rz. 23

aa) Die oben unter II.1.a zitierte Neufassung des 搂听6a Abs.听3 EStG erfolgte durch das 础濒迟别谤蝉惫别谤尘枚驳别苍蝉驳别蝉别迟锄. Der Ausschuss f眉r Arbeit und Sozialordnung hatte im Laufe der Gesetzesberatungen die Formulierung um den Passus "bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von 搂听1 Abs.听2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung" erg盲nzt (BTDrucks 14/5146, S.听116). Dies wurde wie folgt begr眉ndet (BTDrucks 14/5150, S.听34):

"Im Rahmen des 础濒迟别谤蝉惫别谤尘枚驳别苍蝉驳别蝉别迟锄es 鈥� wird in 搂听1b Abs.听5 - neu - 鈥� BetrAVG bestimmt, dass eine Versorgungsanwartschaft, die durch Entgeltumwandlung erworben wurde, sofort unverfallbar ist. Dar眉ber hinaus wird ein individueller Anspruch der Arbeitnehmer auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung aufgenommen.

Zur Gew盲hrleistung eines versicherungsmathematisch zutreffenden Ansatzes der Pensionsverpflichtung des Unternehmens in der Steuerbilanz sind Ansatz und Bewertung der Pensionszusagen in 搂听6a EStG anzupassen.

Die arbeitsrechtliche Verk眉rzung der Unverfallbarkeitsfristen von betrieblichen Versorgungsanwartschaften erfordert eine Anpassung des Mindestalters in 搂听6a EStG. 鈥�

Unabh盲ngig vom Mindesteintrittsalter darf eine Pensionsr眉ckstellung auf Grund der sofortigen Unverfallbarkeit bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von 搂听1 Abs.听2 BetrAVG bereits f眉r das Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dessen Verlauf diese Anwartschaften gem盲脽 den Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unverfallbar wird.

Die bisherige Bewertung, wonach als Teilwert einer Pensionsverpflichtung vor Beendigung des Dienstverh盲ltnisses der Barwert der k眉nftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahrs abz眉glich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsm盲脽ig gleichbleibender Jahresbetr盲ge gilt, ist bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von 搂听1 Abs.听2 BetrAVG k眉nftig mit der Ma脽gabe anzuwenden, dass mindestens der Barwert der nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unverfallbaren k眉nftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahrs anzusetzen ist."

Rz. 24

bb) Daraus ist zu schlie脽en, dass sowohl die Abweichung vom Mindestalter (搂听6a Abs.听2 EStG, s. dazu auch sogleich unter II.1.e) als auch die besondere Bewertungsmethode (搂听6a Abs.听3 Satz听2 Nr.听1 Satz听1 Halbsatz听2 EStG) als Folge盲nderungen zu der neu in das BetrAVG aufgenommenen sofortigen gesetzlichen Unverfallbarkeit gem盲脽 搂听1b Abs.听5 BetrAVG angesehen wurden und deshalb die Anwendung der Folge盲nderungen auf Entgeltumwandlungen i.S. des 搂听1 Abs.听2 BetrAVG beschr盲nkt wurde. Daf眉r, dass mit der Gesetzes盲nderung (Ausschussfassung) eine Ausdehnung der Neuregelungen (Mindestalter, Bewertungsmethode) auf vertraglich unverfallbare Anspr眉che beabsichtigt gewesen sein k枚nnte, bestehen keinerlei Anhaltspunkte. Vielmehr zeigt die Gesetzgebungshistorie das Gegenteil: Die Ausschussfassung wollte den Anwendungsbereich der Neufassung gegen眉ber der urspr眉nglichen Formulierung dadurch einschr盲nken, dass in den Gesetzestext ein weiteres, zus盲tzlich zu erf眉llendes Tatbestandsmerkmal ("bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von 搂听1 Absatz听2" BetrAVG) eingef眉gt wurde.

Rz. 25

d) Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Einschr盲nkung des Anwendungsbereichs der Neufassung kommt --entgegen der Auffassung des FG-- im Wortlaut der Vorschrift eindeutig zum Ausdruck.

Rz. 26

aa) 搂听6a Abs.听3 Satz听2 Nr.听1 Satz听1 EStG verlangt f眉r den vom FG vorgenommenen Teilwert-Barwert-Vergleich, dass eine "Entgeltumwandlung im Sinne von 搂听1 Absatz听2" BetrAVG vorliegt. Mindestbarwert ist au脽erdem die gem盲脽 den Vorschriften des BetrAVG unverfallbare k眉nftige Pensionsleistung.

Rz. 27

bb) An beidem fehlt es im Streitfall; denn weder liegt eine "Entgeltumwandung im Sinne von 搂听1 Absatz听2" BetrAVG vor noch hat die Kl盲gerin eine "gem盲脽 den Vorschriften des" BetrAVG "unverfallbare k眉nftige Pensionsleistung" zugesagt. Die Entgeltumwandlung erfolgte nicht gem盲脽 搂听1 Abs.听2 BetrAVG und die Unverfallbarkeit der k眉nftigen Pensionsleistung folgt nicht aus 搂听1b Abs.听5 BetrAVG; denn ein Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH mit Sperrminorit盲t ist kein Arbeitnehmer im arbeitsrechtlichen Sinne und unterf盲llt nicht 搂听17 Abs.听1 Satz听1 oder 2 BetrAVG (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 01.10.2019听- II听ZR听386/17, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2019, 2550, Rz听10听ff., 26听ff., m.w.N. aus der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts und des Bundessozialgerichts; vom 01.10.2019听- II听ZR听387/17, Zeitschrift f眉r das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2019, 2488, Rz听11; s. zur Unanwendbarkeit auch H枚fer in H枚fer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd.听II, Kap.听44 Rz听206.2 und 206.7 sowie 454听ff.; zur Nichtheranziehung des BetrAVG bei Statuswechsel s.a. Senatsurteil vom 23.07.2019听- XI听R听48/17, BFHE 265, 267, BStBl II 2019, 763, Rz听12, 19听f.). Dass Tz.听8.1. der von der Kl盲gerin (vertreten durch A) und A am 28.02.2014 geschlossenen vertraglichen Vereinbarung zur Unverfallbarkeit den gleichen Inhalt wie 搂听1b Abs.听5 BetrAVG hat, ist dabei unerheblich.

Rz. 28

e) Der erkennende Senat kann der Auffassung des FG nicht beipflichten, dass eine Differenzierung nach der Rechtsstellung des Pensionsberechtigten (insbesondere, ob er unter das BetrAVG f盲llt, Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer ist oder in einem anderen Rechtsverh盲ltnis zum Pensionspflichtigen steht) in 搂听6a EStG nicht angewiesen sei. Das Gegenteil ist der Fall.

Rz. 29

aa) So sah auch 搂听6a Abs.听2 Nr.听1 Halbsatz听1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung eine unterschiedliche Behandlung vor (vgl. dazu Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂听6a EStG Rz听55; H枚fer in H枚fer/Veit/Verhuven, a.a.O., Bd.听II, Kap.听2, 搂听6a EStG Rz听190). Vor Eintritt des Versorgungsfalls durfte im Streitjahr eine Pensionsr眉ckstellung erstmals f眉r das Wirtschaftsjahr gebildet werden, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 27.听Lebensjahr vollendet. Abweichend davon durfte jedoch eine Pensionsr眉ckstellung nach 搂听6a Abs.听2 Nr.听1 Halbsatz听2 EStG bereits f眉r das Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gem盲脽 den Vorschriften des BetrAVG unverfallbar wurde. Daher war auch beim Mindestalter eine Differenzierung zwischen solchen Pensionsanwartschaften, die gem盲脽 den Vorschriften des BetrAVG unverfallbar sind, und anderen Pensionsanwartschaften in 搂听6a EStG vorgesehen.

Rz. 30

bb) Diese Ungleichbehandlung setzt sich in 搂听6a Abs.听3 Satz听2 Nr.听1 Satz听6 EStG fort. Dort war im Streitjahr angeordnet, dass in F盲llen, in denen das Dienstverh盲ltnis schon vor der Vollendung des 27.听Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden hat, es als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen gilt, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 27.听Lebensjahr vollendet; in diesem Fall gilt f眉r davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gem盲脽 den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren k眉nftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.

Rz. 31

cc) Diese systematische Auslegung wird im 脺brigen durch die 脛nderung des 搂听6a Abs.听3 Satz听2 Nr.听1 Satz听6 EStG mit Wirkung zum 01.01.2018 best盲tigt (vgl. Gosch in Kirchhof, a.a.O., 搂听6a Rz听5 und 13). Durch das Gesetz zur Umsetzung der EU-Mobilit盲ts-Richtlinie vom 21.12.2015 (BGBl I 2015, 2553) hat der Gesetzgeber in 搂听6a Abs.听3 Satz听2 Nr.听1 Satz听6 EStG klargestellt, dass "bei nach dem 31.听Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von 搂听1 Absatz听2" BetrAVG f眉r davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gem盲脽 den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren k眉nftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres gilt. Auch dazu hat er ausgef眉hrt, dass dies f眉r "die Bilanzierung von betriebsrentenrechtlich unverfallbaren Pensionszusagen" gilt (so BTDrucks 18/6283, S.听15).

Rz. 32

f) Diese Auslegung widerspricht nicht dem mit dem 础濒迟别谤蝉惫别谤尘枚驳别苍蝉驳别蝉别迟锄 verfolgten Gesetzeszweck.

Rz. 33

Durch das 础濒迟别谤蝉惫别谤尘枚驳别苍蝉驳别蝉别迟锄 in der Ausschussfassung sollten --u.a. neben der Reform der gesetzlichen Rentenversicherung, der Beitragssatzstabilisierung und dem Aufbau einer zus盲tzlichen kapitalgedeckten Altersvorsorge mit staatlicher F枚rderung durch Zulagen und steuerliche Entlastungen-- (nur) Arbeitnehmer einen individuellen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung mit sofortiger gesetzlicher Unverfallbarkeit erhalten (BTDrucks 14/5150, S.听10听f.). Eine Ausdehnung auf Entgeltumwandlungen von Personen, die (wie A) keine Arbeitnehmer i.S. des BetrAVG sind, war mit dem 础濒迟别谤蝉惫别谤尘枚驳别苍蝉驳别蝉别迟锄 nicht beabsichtigt. Entsprechend hat der Gesetzgeber auch die in 搂听6a EStG eingef眉gten Folgeregelungen auf die mit dem 础濒迟别谤蝉惫别谤尘枚驳别苍蝉驳别蝉别迟锄 st盲rker gef枚rderten Pensionszusagen beschr盲nkt.

Rz. 34

2. Weder diese Auslegung des 搂听6a Abs.听3 Satz听2 Nr.听1 Halbsatz听1 und 2 EStG noch 搂听6a Abs.听3 Satz听2 Nr.听1 Halbsatz听1 und 2 EStG sind --entgegen der Auffassung der Kl盲gerin-- verfassungswidrig. Insbesondere liegt kein Versto脽 gegen den Gleichheitssatz (Art.听3 Abs.听1 des Grundgesetzes --GG--) vor.

Rz. 35

a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art.听3 Abs.听1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. Beschl眉sse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 15.01.2008听- 1听BvL听2/04, BVerfGE 120, 1, Rz听82; vom 15.02.2016听- 1听BvL听8/12, BStBl II 2016, 557, Rz听25; jeweils m.w.N.). Die mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot m枚glichst gleichm盲脽iger Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen; im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss u.a. darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsf盲higkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit; vgl. BVerfG-Beschluss vom 19.11.2019听- 2听BvL听22/14 u.a., DStR 2020, 93, Rz听99听f., m.w.N.). Ausnahmen davon bed眉rfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Urteil vom 10.04.2018听- 1听BvR听1236/11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz听105, m.w.N.).

Rz. 36

b) Der Steuergesetzgeber ist aber nicht gehindert, au脽erfiskalische F枚rderungs- und Lenkungsziele aus Gr眉nden des Gemeinwohls zu verfolgen (vgl. dazu ausf眉hrlich BVerfG-Urteile vom 09.12.2008听- 2听BvL听1/07 u.a., BVerfGE 122, 210, Rz听59; vom 17.12.2014听- 1听BvL听21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz听124听ff.): F眉hrt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen Verschonung, die einer gleichm盲脽igen Belastung der jeweiligen Steuergegenst盲nde innerhalb einer Steuerart widerspricht, kann eine solche Steuerentlastung vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten der Steuerpflichtigen aus Gr眉nden des Gemeinwohls f枚rdern oder lenken will. In der Entscheidung dar眉ber, welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen gef枚rdert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei; insbesondere verf眉gt er 眉ber einen gro脽en Spielraum bei der Einsch盲tzung, welche Ziele er f眉r f枚rderungsw眉rdig h盲lt.

Rz. 37

c) Nach dieser Ma脽gabe hat der Gesetzgeber mit dem Ziel des 础濒迟别谤蝉惫别谤尘枚驳别苍蝉驳别蝉别迟锄es, Arbeitnehmern einen individuellen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung mit sofortiger gesetzlicher Unverfallbarkeit zu verschaffen, ein legitimes Gemeinwohlinteresse verfolgt und einfachgesetzlich im BetrAVG und EStG eindeutig festgelegt, welche Personen (Arbeitnehmer) und Unternehmen (bilanzierende Steuerpflichtige, deren Arbeitnehmer 眉ber eine nach dem BetrAVG unverfallbare Anwartschaft verf眉gen) gef枚rdert werden sollen. Die steuerrechtliche Differenzierung in 搂听6a EStG kn眉pft nicht an die Gesellschaftsform der Kl盲gerin oder die Stellung des A als Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer, sondern an seine arbeitsrechtliche Stellung (kein Arbeitnehmer i.S. des 搂听17 BetrAVG) an, was nach Auffassung des Senats verfassungsrechtlich zul盲ssig ist (vgl. allgemein zur Abgrenzung BVerfG-Beschluss vom 09.11.1988听- 1听BvR听243/86, BVerfGE 79, 106, BStBl II 1989, 938, Rz听78听f.; BFH-Urteil vom 13.12.1989听- II听R听31/89, BFHE 159, 223, BStBl II 1990, 325, Rz听18听ff., und nachfolgend BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 05.05.1994听- 2听BvR听397/90, BStBl II 1994, 547, Rz听2 und 3).

Rz. 38

d) Nicht mehr entscheidend ist daher, dass es durch die angegriffene Vorschrift zwar zu einer f眉r den Steuerpflichtigen ung眉nstigen Verlagerung der Gewinnminderung auf sp盲tere Veranlagungszeitr盲ume kommt, wenn keine unter das BetrAVG fallende Pensionszusage vorliegt, diese allerdings nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 12.05.2009听- 2听BvL听1/00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, Rz听29听ff.) nicht zu einem Versto脽 gegen den Gleichheitssatz f眉hrt, da der Zeitpunkt der Gewinnminderung keine Bedeutung f眉r die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit hat; ma脽geblich ist allein der Totalgewinn (vgl. auch Senatsurteil vom 20.11.2019听- XI听R听46/17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz听40). Diese Beurteilung ist insoweit folgerichtig, als die M枚glichkeit der Bildung von R眉ckstellungen den Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach 搂听4 Abs.听3 EStG ermitteln, nicht offensteht (z.B. Schmidt/Loschelder, a.a.O., 搂听4 Rz听370) und eine zeitlich unterschiedliche Erfassung des Gewinns in der Struktur des Betriebsverm枚gensvergleichs einerseits und der Einnahmen眉berschussrechnung andererseits schon durch die unterschiedlichen Grunds盲tze des Realisationsprinzips einerseits und des Zufluss- und Abflussprinzips andererseits angelegt ist (vgl. BFH-Urteil vom 03.08.2017听- IV听R听12/14, BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz听20). Sie steht deshalb einer (im Wesentlichen) gleichen Erfassung des Totalgewinns, die Art.听3 Abs.听1 GG gebietet, nicht entgegen.

Rz. 39

3. Die Sache ist spruchreif.

Rz. 40

a) Zwar hat das FG in seinem Urteil ausdr眉cklich offengelassen, ob bei der Teilwertermittlung --wie das FA angenommen hat-- auch die k眉nftigen Entgeltumwandlungen nach dem Bilanzstichtag einzubeziehen sind und ob der vom FA neu ermittelte Teilwert zutreffend ist.

Rz. 41

b) Dennoch kann der Senat abschlie脽end entscheiden und die Klage abweisen; denn jedenfalls enth盲lt der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung insoweit keinen Rechtsfehler zuungunsten der Kl盲gerin. Am Ansatz eines niedrigeren Teilwerts --als bisher schon vom FA ber眉cksichtigt-- sind sowohl das FG als auch der Senat aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden sog. Verb枚serungsverbots (vgl. dazu Senatsurteile vom 22.05.2019听- XI听R听1/18, BFHE 264, 529, BStBl II 2020, 132, Rz听49; vom 20.11.2019听- XI听R听52/17, BFHE 267, 49, BStBl II 2020, 264, Rz听33, 56) gehindert.

Rz. 42

aa) Die Kl盲gerin ist zun盲chst nur von einem Teilwert in H枚he von 4.874听鈧� ausgegangen, den das FA zugunsten der Kl盲gerin erh枚ht hat, indem es k眉nftige Entgeltumwandlungen nach dem Streitjahr bei der Berechnung ber眉cksichtigt hat, weil diese in der Vereinbarung vom 25.08.2014 auch bereits f眉r Folgejahre vereinbart worden seien. Diese Sichtweise ist f眉r die Kl盲gerin g眉nstig, da sie zu einem h枚heren als von der Kl盲gerin berechneten Teilwert f眉hrt, und wird von ihr auch nicht angegriffen. Die Sichtweise des FA steht im 脺brigen in Einklang mit 搂听6a Abs.听3 Satz听2 Nr.听1 Satz听4 EStG (vgl. dazu BFH-Urteil vom 31.07.2018听- VIII听R听6/15, BFHE 262, 373, BStBl II 2019, 197, Rz听15, m.w.N.) sowie dem von der Rechtsprechung des BFH formulierten Grundsatz, dass im Grundfall des 搂听6a Abs.听3 Satz听2 Nr.听1 Halbsatz听1 EStG f眉r die Berechnung des Teilwerts der Pensionsr眉ckstellung grunds盲tzlich die Jahresbetr盲ge zugrunde zu legen sind, die bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsm盲脽ig aufzubringen sind (vgl. dazu sowie zur Abgrenzung zu anderen Fallgruppen Senatsurteil vom 20.11.2019听- XI听R听42/18, BFHE 267, 64, BStBl II 2020, 271, Rz听34听ff., 37, m.w.N.). Dies ist ebenfalls Folge der Nichtanwendung des Halbsatzes听2 (vgl. zur Abgrenzung zu Halbsatz听2 auch H枚fer in H枚fer/Veit/Verhuven, a.a.O., Bd.听II, Kap.听2, 搂听6a EStG Rz听359; Arteaga/Veit in Korn, 搂听6a EStG Rz听90, 90.4 und 90.6听f.).

Rz. 43

bb) Dass der Teilwert unter Ber眉cksichtigung der k眉nftigen Entgeltumwandlungen vom FA nicht zutreffend berechnet worden sei, wird von der Kl盲gerin ebenfalls nicht geltend gemacht. Im Gegenteil hat das FG im Protokoll zur m眉ndlichen Verhandlung vor dem FG vom 02.04.2019 erfasst, dass sowohl der von der Kl盲gerin zur Sitzung gestellte Versicherungsmathematiker des B, Herr X, als auch die vom FA zur Sitzung gestellte Fachpr眉ferin, Frau Y, und schlie脽lich das FG davon ausgehen, dass der Teilwert unter Ber眉cksichtigung der k眉nftigen Entgeltumwandlung zum Bilanzstichtag 42.720听鈧� betr盲gt. Einer Zur眉ckverweisung bedarf es deshalb auch insoweit nicht.

Rz. 44

4. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听1 FGO.

Rz. 45

5. Der Senat entscheidet ohne m眉ndliche Verhandlung durch Urteil. Zwar hat das dem Verfahren beigetretene BMF nicht gem盲脽 搂听90 Abs.听2 FGO auf eine m眉ndliche Verhandlung verzichtet. Dessen bedarf es aber nicht, wenn --wie vorliegend-- Kl盲gerin und FA als urspr眉ngliche Verfahrensbeteiligte auf m眉ndliche Verhandlung verzichtet haben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.11.2010听- VI听R听17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969, Rz听11; vom 25.02.2015听- I听R听86/12, BFHE 249, 460, BStBl II 2016, 243, Rz听25; vom 20.03.2019听- II听R听61/15, BFHE 263, 492, Rz听28; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂听90 FGO Rz听7; Bergkemper in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, 搂听122 FGO Rz听37).

Fundstellen