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Entscheidungsstichwort (Thema)

H盲usliches Arbeitszimmer: Aufwendungen f眉r einen zugleich als B眉roarbeitsplatz und als Warenlager betrieblich genutzten Raum

Leitsatz (amtlich)

1. Aufwendungen f眉r einen zugleich als B眉roarbeitsplatz und als Warenlager betrieblich genutzten Raum unterliegen der Abzugsbeschr盲nkung f眉r h盲usliche Arbeitszimmer, wenn der Raum nach dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse, vor allem aufgrund seiner Ausstattung und Funktion, ein typisches h盲usliches B眉ro ist und die Ausstattung und Funktion des Raumes als Lager dahinter zur眉cktritt.

2. Wird der betrieblich genutzte Raum nicht 眉berwiegend durch seine Funktion und Ausstattung als h盲usliches B眉ro gepr盲gt, so ist bei der Berechnung der Raumkosten der betriebliche Nutzungsanteil im Verh盲ltnis der Fl盲che des Raumes zur Gesamtfl盲che aller R盲ume des Geb盲udes einschlie脽lich der Nebenr盲ume zu ermitteln (Fortf眉hrung des Senatsurteils vom 5. September 1990 X R 3/89, BFHE 161, 549, BStBl II 1991, 389).

Normenkette

EStG 搂 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) wurden als Eheleute zur Einkommensteuer des Streitjahrs 1998 zusammenveranlagt. Der Kl盲ger erzielte Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb als Handelsvertreter f眉r Werbe- und Dekorationsmittel, Preisauszeichnungssysteme und Verpackungsmittel. Zur Lagerung seines Warensortiments sowie zur Durchf眉hrung administrativer T盲tigkeiten nutzte der Kl盲ger einen 35 qm gro脽en Raum im Keller des von den Kl盲gern bewohnten Einfamilienhauses. Der Kl盲ger bezifferte die Gesamtkosten f眉r diesen Raum auf 12 694 DM; hiervon machte er in seiner Gewinnermittlung den nach seiner Berechnung auf die Lagerfl盲che (25 qm) entfallenden Anteil (9 067 DM) in vollem Umfang und den auf die Fl盲che des Arbeitsbereichs (10 qm) entfallenden Anteil (3 627 DM) in H枚he von 2 400 DM als Betriebsausgaben geltend. Demgegen眉ber erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unter Hinweis auf die Abzugsbeschr盲nkung f眉r h盲usliche Arbeitszimmer (搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) insgesamt nur einen Teilbetrag von 2 400 DM als abzugsf盲hig an.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat entschieden, der genutzte Kellerraum sei der h盲uslichen Sph盲re der Kl盲ger zuzurechnen. Der Raum sei seiner Funktion nach ein h盲usliches Arbeitszimmer, das nicht der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Bet盲tigung des Kl盲gers gewesen sei. Der Umstand, dass in dem als Arbeitszimmer genutzten Raum auch betriebliche Gegenst盲nde gelagert w眉rden, k枚nne die Funktion als h盲usliches Arbeitszimmer nicht 眉berdecken. Etwas anderes h盲tte nur dann gelten k枚nnen, wenn der Raum ausschlie脽lich als Lager genutzt worden w盲re, weil er dann keine (Teil-)Funktion erf眉llt h盲tte, die typischerweise einem h盲uslichen Arbeitszimmer zukomme. Eine Aufteilung der angefallenen Aufwendungen im Verh盲ltnis der als B眉ro zu den anderweitig genutzten Fl盲chen sei nicht m枚glich, da sich aus dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung wie auch aus dem Begriff des Wirtschaftsguts ergebe, dass unter einem Arbeitszimmer ein abgeschlossener Raum als Ganzes, nicht jedoch nur die tats盲chlich auf das B眉ro entfallende Fl盲che zu verstehen sei. Das Urteil des FG ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2006, 455 abgedruckt.

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger, die Nichtber眉cksichtigung der anteiligen Aufwendungen f眉r die Lagerfl盲che verletze materielles Recht.

Sie beantragen, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben, die Einkommensteuer auf 58 880 DM herabzusetzen und die Hinzuziehung eines Bevollm盲chtigten im Vorverfahren f眉r notwendig zu erkl盲ren.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Das angegriffene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Anhand der vom FG getroffenen Feststellungen kann nicht entschieden werden, in welchem Umfang die Aufwendungen des Kl盲gers f眉r den betrieblich genutzten Kellerraum als Betriebsausgaben zu ber眉cksichtigen sind.

1. Nach 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG d眉rfen Aufwendungen f眉r ein h盲usliches Arbeitszimmer den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nach Satz 2 der genannten Vorschrift nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 v.H. der gesamten betrieblichen und beruflichen T盲tigkeit betr盲gt oder wenn f眉r die betriebliche oder berufliche T盲tigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verf眉gung steht. In diesen F盲llen wird nach Satz 3 Halbsatz 1 der Vorschrift die H枚he der abziehbaren Aufwendungen regelm盲脽ig auf 2 400 DM (im Streitjahr; in den Veranlagungszeitr盲umen 2002 bis 2006: 1 250 鈧�) begrenzt. Die Beschr盲nkung der H枚he nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Bet盲tigung bildet (Satz 3 Halbsatz 2 der Vorschrift).

Die M枚glichkeit des beschr盲nkten Abzugs in den durch Satz 2 der Vorschrift bezeichneten Fallgruppen hat der Gesetzgeber im Zuge des Steuer盲nderungsgesetzes 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I 2006, 1652, BStBl I 2006, 432) mit Wirkung zum 1. Januar 2007 abgeschafft.

2. Der Begriff des h盲uslichen Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht n盲her bestimmt.

a) Der Gesetzgeber hat mit der Abzugsbeschr盲nkung des 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG an den von der Rechtsprechung vor Einf眉hrung der gesetzlichen Regelung (durch das Jahressteuergesetz --JStG-- 1996 vom 11. Oktober 1995, BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) gepr盲gten Typus ankn眉pfen und keinen neuen Begriff des h盲uslichen Arbeitszimmers schaffen wollen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. September 2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185, und vom 5. Dezember 2002 IV R 7/01, BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463). Danach ist ein h盲usliches Arbeitszimmer ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die h盲usliche Sph盲re des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer bzw. -organisatorischer Arbeiten dient (seit den BFH-Urteilen in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; vom 13. November 2002 VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350, und vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, st盲ndige Rechtsprechung; vgl. zuletzt z.B. BFH-Urteile vom 14. Dezember 2004 XI R 13/04, BFHE 208, 239, BStBl II 2005, 344, und vom 18. August 2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428). Dieser Begriffsbestimmung hat sich auch der erkennende Senat angeschlossen (Senatsurteil vom 31. M盲rz 2004 X R 1/03, BFH/NV 2004, 1387).

b) Aus dem Wesen des Typus des "h盲uslichen Arbeitszimmers" folgt, dass seine Grenzen flie脽end sind und dass es 脺bergangsformen gibt. Der jeweilige Sachverhalt muss dem Typus wertend zugeordnet werden; entscheidend ist dabei das sich aus den konkreten Verh盲ltnissen ergebende Gesamtbild (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 200, 336, 340 f., BStBl II 2003, 139, 141). Ob ein Raum als h盲usliches Arbeitszimmer anzusehen ist, l盲sst sich daher nur aufgrund einer Gesamtw眉rdigung der Umst盲nde des Einzelfalls entscheiden (BFH-Urteile vom 23. September 1999 VI R 74/98, BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7, und in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185). Ist eine Zuordnung zum Typus des h盲uslichen Arbeitszimmers i.S. des 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht m枚glich, so sind weiterhin die von der Rechtsprechung zu 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG entwickelten Kriterien zur Abgrenzung einer nahezu ausschlie脽lich betrieblichen Veranlassung der Nutzung gegen眉ber einer nicht unwesentlichen privaten Mitveranlassung zu ber眉cksichtigen (BFH-Urteile in BFHE 200, 336, 341, BStBl II 2003, 139, 141, und in BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463).

c) Das h盲usliche Arbeitszimmer ist typischerweise mit B眉rom枚beln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelm盲脽ig das zentrale M枚belst眉ck ist (BFH-Urteile vom 28. August 2003 IV R 53/01, BFHE 203, 324, BStBl II 2004, 55, und vom 20. November 2003 IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203). Die Ausstattung mit einem Schreibtisch ist indessen nicht zwingend erforderlich. Ebenso wenig muss der Raum f眉r die Verrichtung menschlicher Arbeit von einer gewissen Dauer hergerichtet sein. So kann etwa ein beruflich genutzter Archivraum, in dem B眉cher, Akten und Unterlagen aufbewahrt, gesichtet und herausgesucht werden, der vorbereitenden und unterst眉tzenden Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dienen und dadurch (Teil-)Funktionen erf眉llen, die typischerweise einem h盲uslichen Arbeitszimmer i.S. des 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zukommen (BFH-Entscheidungen in BFHE 200, 336, 342, BStBl II 2003, 139, 142; vom 15. M盲rz 2005 VI B 89/04, BFH/NV 2005, 1292, und vom 19. August 2005 VI B 39/05, BFH/NV 2005, 2007).

Andererseits sind R盲umlichkeiten, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem B眉ro entsprechen, auch dann nicht dem Typus des h盲uslichen Arbeitszimmers zuzuordnen, wenn sie ihrer Lage nach mit den Wohnr盲umen des Steuerpflichtigen verbunden und deswegen in dessen h盲usliche Sph盲re eingebunden sind (BFH-Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139). Aus diesem Grund unterliegen etwa die Aufwendungen f眉r ein Tonstudio im Wohnbereich des Steuerpflichtigen nicht der Abzugsbeschr盲nkung, sofern der Raum zwar mit einem Schreibtisch zum Abfassen der Kompositionen m枚bliert, im 脺brigen aber so eingerichtet und ausgestattet ist, dass ihm die technischen Einrichtungen sowie eventuelle Schallschutzma脽nahmen der Art und dem Umfang nach das Gepr盲ge geben (BFH-Urteile in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185, und in BFHE 203, 324, BStBl II 2004, 55). Die gleichen Ma脽st盲be gelten nach der Rechtsprechung des BFH auch f眉r eine 盲rztliche Notfallpraxis (BFH-Urteile in BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463, und in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203), f眉r einen Ausstellungsraum (BFH-Urteil vom 26. Juni 2003 VI R 10/02, BFH/NV 2003, 1560), f眉r eine Werkstatt (Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1387) und f眉r einen Lagerraum (BFH-Urteil vom 19. M盲rz 2003 VI R 40/01, BFH/NV 2003, 1163).

3. Nach diesen Grunds盲tzen unterliegen die Aufwendungen f眉r einen zugleich als B眉roarbeitsplatz wie auch als Warenlager betrieblich genutzten Raum, der --wie hier-- zur h盲uslichen Sph盲re des Steuerpflichtigen geh枚rt (vgl. f眉r Kellerr盲ume in einem Einfamilienhaus BFH-Urteile in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, und in BFH/NV 2004, 1387), nur dann der Abzugsbeschr盲nkung f眉r ein h盲usliches Arbeitszimmer, wenn der Raum nach dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse, vor allem aufgrund seiner Ausstattung und Funktion, ein typisches h盲usliches B眉ro ist und die Ausstattung und Funktion des Raumes als Lager dahinter zur眉cktritt.

a) Anderenfalls kann augenscheinlich nicht die Rede davon sein, dass der Raum --im Sinne der von der Rechtsprechung entwickelten Begriffsbestimmung (vorstehend zu II.2.a), die auch die Verwaltung verwendet (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 7. Januar 2004 IV A 6 -S 2145- 71/03, BStBl I 2004, 143, zu Tz. 7)-- seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach听听 vorwiegend听听 der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient. Anders als bei einem Archiv erf眉llt das Einlagern und Aufbewahren betrieblicher Bedarfsgegenst盲nde in einem Warenlager auch keine (Teil-)Funktionen, die typischerweise einem h盲uslichen Arbeitszimmer zukommen und deshalb --neben den B眉rot盲tigkeiten am Schreibtischarbeitsplatz-- ebenfalls der Nutzung des Raumes als Arbeitszimmer i.S. des 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zugerechnet werden k枚nnen.

b) Das FG meint, insoweit sei entscheidend, ob der Raum "ausschlie脽lich" als Lager betrieblich genutzt werde; die Funktion des Raumes als h盲usliches Arbeitszimmer m眉sse durch das Abstellen betrieblich verwendeter Gegenst盲nde "眉berlagert" werden, wenn von einer Anwendung der Abzugsbeschr盲nkung abgesehen werden solle.

Diese Rechtsauffassung teilt der erkennende Senat mit Blick auf die dargelegte Begriffsbestimmung, die das Tatbestandsmerkmal "Arbeitszimmer" in der gefestigten Rechtsprechung des BFH erfahren hat, nicht. F眉r sie l盲sst sich auch nicht der Umstand anf眉hren, dass der VI. Senat des BFH in seinem Urteil in BFH/NV 2003, 1163 den Rechtssatz aufgestellt hat, dass ein Raum, der ausschlie脽lich als Lager beruflich genutzt wird, seiner Funktion nach kein h盲usliches Arbeitszimmer ist. Zu dem vom FG zu Unrecht gezogenen Umkehrschluss n枚tigen diese Ausf眉hrungen nicht.

c) Der Senat folgt andererseits auch nicht der im Schrifttum verschiedentlich ge盲u脽erten Ansicht, der Begriff des Arbeitszimmers sei so zu verstehen, dass er lediglich solche R盲ume erfasse, die nach ihrer Funktion und Ausstattung听听 nur听听 zur b眉rom盲脽igen Erledigung der in der Definition des BFH genannten konzeptionellen und organisatorischen Arbeiten bestimmt sind (so offenbar Schmidt/Heinicke, EStG, 25. Aufl., 搂 4 Rz 591; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 搂搂 4, 5 Rz 1751).

Die Beschr盲nkung des Betriebsausgabenabzugs f眉r ein h盲usliches Arbeitszimmer dient der typisierenden Begrenzung von Aufwendungen, die eine Ber眉hrung mit dem privaten Lebensbereich des Steuerpflichtigen aufweisen und in einer Sph盲re anfallen, die einer sicheren Nachpr眉fung durch Finanzverwaltung und FG entzogen ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. Dezember 1999听 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, 311, BStBl II 2000, 162, 167; BFH-Urteile in BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7; in BFHE 201, 166, BStBl II 2003, 463, und vom 6. Juli 2005 XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18). Versteht man daher den Zweck des 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG vor allem im Sinne einer Missbrauchsabwehr, so wird diese umso wirkungsvoller ausfallen, je weiter die betreffende Regelung ausgestaltet ist (BFH-Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139). Im Hinblick darauf sieht der Senat keine Veranlassung, den Anwendungsbereich der Vorschrift 眉ber die vom BFH gefundene Begriffsbestimmung hinaus weiter einzuengen.

d) Dar眉ber, welche der beiden Nutzungsarten einem betrieblichen, zugleich als Warenlager und als B眉roarbeitsplatz genutzten Raum der Funktion und Ausstattung nach das Gepr盲ge gibt, hat der Rechtsanwender im Wege einer Gesamtw眉rdigung aller Umst盲nde des Einzelfalls zu entscheiden. Dabei k枚nnen in die Abw盲gung insbesondere einzubeziehen sein

die funktionelle Bedeutung der jeweiligen Raumnutzung f眉r den Betrieb des Steuerpflichtigen, also die Frage, ob der Betrieb als solcher in st盲rkerem Ma脽e durch Lagerhaltung oder aber 眉berwiegend durch B眉rot盲tigkeiten gepr盲gt wird; dabei wird vor allem auch zu ber眉cksichtigen sein, inwieweit der Steuerpflichtige zur F眉hrung seines Betriebes auf die in Anspruch genommenen Lagerfl盲chen tats盲chlich angewiesen ist,

der r盲umliche und zeitliche Umfang der jeweiligen Nutzung, sowie

der bei Inaugenscheinnahme der Raumausstattung objektiv vorherrschende Gesamteindruck, der sich danach bestimmt, ob der Schreibtisch bzw. die B眉roeinrichtung oder ob nicht vielmehr die aufgestellten Regale, Stau- und Ablagevorrichtungen die den Raum pr盲genden M枚belst眉cke darstellen.

Zur Ermittlung der entscheidungserheblichen Tatsachen kann sich die Finanzbeh枚rde und im Prozess das FG aller verfahrensrechtlich zul盲ssigen Beweismittel bedienen. Die Feststellungslast tr盲gt der Steuerpflichtige, denn es handelt sich im Hinblick auf den begehrten Abzug der durch die Nutzung des Raumes veranlassten Betriebsausgaben um eine steuermindernde Tatsache (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 166, 168, BStBl II 2003, 463 f., und in BFHE 205, 46, 51, BStBl II 2005, 203, 205).

4. Die Entscheidung der Vorinstanz war aufzuheben, da sie von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen ist und sich auch nicht aus anderen Gr眉nden als zutreffend erweist. Die Sache ist nicht spruchreif. Die vom FG getroffenen Feststellungen erlauben keine abschlie脽ende Bewertung, ob der vom Kl盲ger f眉r seine gewerbliche T盲tigkeit genutzte Kellerraum nach den genannten Ma脽st盲ben als h盲usliches Arbeitszimmer i.S. des 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG anzusehen ist.

a) Die Beantwortung dieser Frage kann im Streitfall nicht offenbleiben. Zwar w盲re der von den Kl盲gern begehrte Vollabzug aller anteilig auf die Lagerfl盲che entfallenden Raumkosten --wenn es sich bei dem Raum um ein solches Arbeitszimmer handeln sollte-- jedenfalls auch unter der Voraussetzung m枚glich, dass der Raum f眉r den Kl盲ger den Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen und betrieblichen Bet盲tigung bildete (搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Das ist indessen zu verneinen.

Wie das FG zu Recht erkannt hat, ist das h盲usliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der lediglich einer beruflichen T盲tigkeit --teilweise zu Hause und teilweise ausw盲rts-- nachgeht, dann Mittelpunkt seiner gesamten Bet盲tigung, wenn er dort diejenigen Handlungen vornimmt, die f眉r den konkret ausge眉bten Beruf wesentlich und pr盲gend sind; ma脽geblich ist daher der inhaltliche (qualitative) Schwerpunkt der Bet盲tigung (seit den BFH-Urteilen vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59, und in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, st盲ndige Rechtsprechung; vgl. zuletzt z.B. BFH-Urteil in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18). In Anwendung dieser Grunds盲tze, denen sich auch der erkennende Senat mit Urteilen vom 9. April 2003 X R 75/00 (BFH/NV 2003, 917) und X R 52/01 (BFH/NV 2003, 1172) angeschlossen hat, hat das FG die von ihm festgestellten Tatsachen dahin gew眉rdigt, dass der Kl盲ger, der im Streitjahr t盲glich von 7 Uhr bis 17.30 Uhr und teilweise abends sogar bis 20 Uhr au脽er Haus t盲tig war, die wesentlichen und f眉r seinen Beruf pr盲genden Leistungen als Handelsvertreter im Au脽endienst erbracht hat. Diese W眉rdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie steht im Einklang mit der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung zum T盲tigkeitsmittelpunkt von Handlungsreisenden, bei denen im Regelfall die Au脽endienstt盲tigkeit f眉r das Berufsbild pr盲gend ist (BFH-Entscheidungen vom 13. November 2002 VI R 104/01, BFHE 201, 100, BStBl II 2004, 65; in BFH/NV 2004, 1387; vom 7. Juli 2004 VI R 67/02, BFH/NV 2005, 33; vom 23. M盲rz 2005 III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537, und vom 30. August 2005 VI B 2/05, BFH/NV 2005, 2209).

b) Die Sache ist daher gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO an die Vorinstanz zur眉ckzuverweisen.

Das FG erh盲lt dadurch Gelegenheit festzustellen, wie der gemischt --teilweise als betriebliches Warenlager und teilweise als Schreibtischarbeitsplatz-- genutzte Kellerraum im Streitjahr eingerichtet und ausgestattet war und ob der Raum das entscheidende Gepr盲ge nach dem Gesamtbild der tats盲chlichen Verh盲ltnisse durch seine 眉berwiegende Zweckbestimmung als h盲usliches B眉ro erh盲lt. Dabei wird das FG auch dem Vortrag des Kl盲gers nachzugehen haben, er habe aufgrund der Besonderheiten seines T盲tigkeitsbereichs st盲ndig gro脽e Mengen verschiedener Warenartikel f眉r die von ihm betreuten Kunden zur Ansicht auf Lager halten m眉ssen. Bedeutung kann zudem seine Behauptung gewinnen, die aufbewahrten Waren seien von den Kunden in der Mehrzahl der F盲lle bereits in dem betrieblichen Kellerraum begutachtet und von dort gleich abgeholt worden. Die Kl盲ger werden an der dazu erforderlichen Sachverhaltsaufkl盲rung durch weiteres Substantiieren ihres bisherigen Vortrags und durch das Bezeichnen von zu dessen 脺berpr眉fung geeigneten Beweismitteln mitwirken m眉ssen.

5. Gelangt das FG im zweiten Rechtsgang zu der Erkenntnis, dass der fragliche Raum nicht 眉berwiegend durch seine Funktion und Ausstattung als Arbeitszimmer gepr盲gt worden ist, so wird f眉r die Berechnung der Raumkosten zu beachten sein, dass der Kellerraum in diesem Falle nicht mehr zu den (Haupt-)Wohnr盲umen der Kl盲ger gez盲hlt werden kann.

Daraus folgt nach Ma脽gabe der Grunds盲tze, die der erkennende Senat in seinem Urteil vom 5. September 1990 X R 3/89 (BFHE 161, 549, BStBl II 1991, 389) aufgestellt hat, dass der betriebliche Nutzungsanteil im Verh盲ltnis der Fl盲che des Kellerraums zur Gesamtfl盲che aller R盲ume des Geb盲udes --und zwar unter Einbeziehung aller Nebenr盲ume-- zu ermitteln ist (so auch BFH-Beschluss vom 4. November 2003 VI B 138/03, BFH/NV 2004, 197; H 4.7 "Nebenr盲ume" der Hinweise zu den Einkommensteuer-Richtlinien 2005). Nicht statthaft w盲re es hingegen, die dem Kellerraum nicht unmittelbar zuzuordnenden Geb盲udekosten (im Streitfall im Wesentlichen die Absetzungen f眉r Abnutzung und die Sonderabschreibungen auf das Geb盲ude) im Verh盲ltnis der Fl盲che des Kellerraums zu der nach 搂搂 42 bis 44 der Verordnung 眉ber wohnungswirtschaftliche Berechnungen (Zweite Berechnungsverordnung --II.BV--, hier in der bis zum 31. Dezember 2003 geltenden Fassung) ermittelten reinen Wohnfl盲che des Geb盲udes zu verteilen. Ebenso wenig w盲re es zul盲ssig, in eine solche Berechnung neben der Wohnfl盲che ausschlie脽lich noch die Fl盲che der betrieblich genutzten Nebenr盲ume einzubeziehen. Denn dann bliebe der auf die au脽erbetrieblich genutzten Nebenr盲ume entfallende (und damit privat veranlasste) Kostenanteil unber眉cksichtigt (vgl. Senatsurteil in BFHE 161, 549, BStBl II 1991, 389).

Der Senat weist darauf hin, dass sich der von den Kl盲gern zur Berechnung der Gesamtkosten des Raumes angegebene Nutzungsanteil von 17,07 v.H. anhand der zu den Steuerakten gegebenen Grundrisszeichnung nicht ohne weiteres nachvollziehen und mit den genannten Berechnungsvorgaben in Einklang bringen l盲sst. Sollte ein 眉ber den bislang ber眉cksichtigten Betrag von 2 400 DM hinausgehender Betriebsausgabenabzug dem Grunde nach in Betracht kommen, wird das FG daher auch den von den Kl盲gern gew盲hlten Aufteilungsma脽stab auf seine sachliche Richtigkeit zu 眉berpr眉fen haben.

6. Der seitens der Kl盲ger gestellte Antrag, die Zuziehung eines Bevollm盲chtigten f眉r das Vorverfahren f眉r notwendig zu erkl盲ren (搂 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist unzul盲ssig, weil 眉ber die Notwendigkeit der Hinzuziehung das FG als das Gericht des ersten Rechtszuges zu entscheiden hat (st盲ndige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 18. Juli 1967 GrS 5-7/66, BFHE 90, 150, BStBl II 1968, 56; vgl. zuletzt z.B. BFH-Urteile vom 6. M盲rz 2003 XI R 31/01, BFHE 203, 33, BStBl II 2004, 6; vom 3. April 2003 V R 63/01, BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434, und vom 7. M盲rz 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588).

Fundstellen