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Entscheidungsstichwort (Thema)

鈥濧u脽erh盲usliches鈥� Arbeitszimmer im Dachgeschoss eines Mehrfamilienhauses

Leitsatz (amtlich)

1. Werden im Dachgeschoss eines Mehrfamilienhauses R盲umlichkeiten, die nicht zur Privatwohnung des Steuerpflichtigen geh枚ren, als Arbeitszimmer genutzt, so handelt es sich hierbei im Regelfall um ein "au脽erh盲usliches" Arbeitszimmer, das nicht unter die Abzugsbeschr盲nkung des 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG 蹿盲濒濒迟.

2. Etwas anderes kann dann gelten, wenn die R盲umlichkeiten aufgrund der unmittelbaren r盲umlichen N盲he mit den privaten Wohnr盲umen des Steuerpflichtigen als gemeinsame Wohneinheit verbunden sind. Ob eine solche gemeinsame Wohneinheit vorliegt, ist von den Finanzgerichten aufgrund wertender Betrachtung zu entscheiden (Fortf眉hrung der BFH-Urteile vom 26. Februar 2003 VI R 124/01, BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69, und VI R 125/01, BFHE 202, 109, BStBl II 2004, 72).

3. Nutzt ein Steuerpflichtiger ein Arbeitszimmer im Rahmen mehrerer Einkunftsarten, so sind die darauf get盲tigten Aufwendungen entsprechend den tats盲chlichen Nutzungsanteilen auf die verschiedenen Einnahmequellen aufzuteilen.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b, 搂听9 Abs. 5

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten 鈥昳m zweiten Rechtsgang鈥� um die H枚he des Werbungskostenabzugs f眉r beruflich genutzte Arbeitsr盲ume.

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) werden als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kl盲ger ist Professor an einer Fachhochschule und erzielt daneben Eink眉nfte aus einer schriftstellerischen Nebent盲tigkeit. Die Kl盲gerin ist als Ober盲rztin an einem Krankenhaus besch盲ftigt.

Die Kl盲ger bewohnen gemeinsam die Erdgeschosswohnung eines dreist枚ckigen Wohngeb盲udes, das im Streitjahr (1996) im alleinigen Eigentum des Kl盲gers stand. Das erste Obergeschoss des Hauses ist fremdvermietet. Im Dachgeschoss befinden sich 鈥晇om gemeinsamen Treppenhaus her separat zug盲nglich鈥� zum einen ein einzelner, 12 qm gro脽er Raum, der von der Kl盲gerin als Arbeitszimmer genutzt wird, und zum anderen eine aus vier weiteren R盲umen bestehende Mansardenwohnung von insgesamt 39 qm, in der der Kl盲ger sein Arbeitszimmer eingerichtet hat. Von der gesamten Nutzfl盲che des Geb盲udes entfallen nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) 5 v.H. auf das Arbeitszimmer der Kl盲gerin und 16 v.H. auf die im Dachgeschoss vom Kl盲ger genutzten R盲ume. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) erkannte die in der gemeinsamen Einkommensteuererkl盲rung und im nachfolgenden Einspruchsverfahren zun盲chst nur als Werbungskosten des Kl盲gers aus dessen nichtselbst盲ndiger T盲tigkeit angesetzten Aufwendungen f眉r die Arbeitszimmer lediglich in H枚he von 2 400 DM an.

Mit ihrer dagegen gerichteten Klage machten die Kl盲ger neben dem vollen Werbungskostenabzug f眉r die Arbeitsr盲ume des Kl盲gers erstmalig auch die Ber眉cksichtigung der auf das Arbeitszimmer der Kl盲gerin entfallenden Kosten bei deren Eink眉nften geltend. Das vom FG zun盲chst erlassene Teilurteil zu den Werbungskosten des Kl盲gers vom 21. Juni 2001 10 K 1408/99 (Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 2002, 808) hob der Bundesfinanzhof (BFH) aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden auf (Senatsurteil vom 9. Dezember 2003 VI R 148/01, BFH/NV 2004, 527). Im zweiten Rechtsgang bezifferten die Kl盲ger die Aufwendungen f眉r s盲mtliche Arbeitszimmer auf insgesamt 5 505 DM. Sie beantragten, diese Kosten bei der Ermittlung ihrer Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit zu ber眉cksichtigen. Demgegen眉ber erkl盲rte sich das FA nur zur zus盲tzlichen Anerkennung der auf das Arbeitszimmer der Kl盲gerin entfallenden Aufwendungen bereit.

Das FG errechnete f眉r das von der Kl盲gerin genutzte Arbeitszimmer einen Betrag von 1 692 DM; insoweit gab es der Klage statt. Hinsichtlich der daneben streitigen, den bereits ber眉cksichtigten Betrag von 2 400 DM 眉bersteigenden Kosten f眉r die beruflich genutzten R盲ume des Kl盲gers wies das FG die Klage mit der Begr眉ndung ab, es handele sich dabei um ein h盲usliches Arbeitszimmer i.S. des 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG), das beim Kl盲ger nicht den beruflichen Bet盲tigungsmittelpunkt gebildet habe. Das Urteil ist in EFG 2004, 1755 abgedruckt.

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger, die angefochtene Entscheidung bejahe zu Unrecht den h盲uslichen Charakter der streitbefangenen Arbeitszimmer und 眉bersehe zudem, dass der Kl盲ger die f眉r seine Lehrt盲tigkeit grundlegenden Arbeiten wie auch seine Forschungs- und Pr眉fungsaufgaben praktisch ausschlie脽lich au脽erhalb der Dienststelle im Arbeitszimmer erledige. Das Urteil beruhe deshalb auf einer Verletzung materiellen Rechts.

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽, das Urteil des FG aufzuheben, soweit es der Klage nicht stattgegeben hat, und den Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung unter Ber眉cksichtigung der den Kl盲gern f眉r ihre Arbeitszimmer entstandenen Aufwendungen als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit abzu盲ndern.

Das FA tritt der Revision entgegen.

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II. Die Revision der Kl盲ger ist begr眉ndet; sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckverwiesen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Die Vorinstanz ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die beruflich genutzten R盲ume des Kl盲gers bereits deswegen als h盲usliches Arbeitszimmer anzusehen seien, weil sie sich unter dem gleichen Dach wie die selbstgenutzte Wohnung befinden.

1. Nach 搂 9 Abs. 5 i.V.m. 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen f眉r ein h盲usliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nach Satz 2 der letztgenannten Vorschrift u.a. dann nicht, wenn dem Steuerpflichtigen f眉r die betriebliche oder berufliche T盲tigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verf眉gung steht. In diesem Fall wird nach Satz 3 Halbsatz 1 der Vorschrift die H枚he der abziehbaren Aufwendungen auf 2 400 DM (im Streitjahr; jetzt: 1 250 鈧�) begrenzt. Die Beschr盲nkung der H枚he nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Bet盲tigung bildet (Satz 3 Halbsatz 2 der Vorschrift).

2. Werden im Dachgeschoss eines Mehrfamilienhauses R盲umlichkeiten, die nicht zur Privatwohnung des Steuerpflichtigen geh枚ren, als Arbeitszimmer genutzt, so handelt es sich hierbei im Regelfall um ein "au脽erh盲usliches" Arbeitszimmer, das nicht unter die Abzugsbeschr盲nkung 蹿盲濒濒迟.

a) Der Begriff des h盲uslichen Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht n盲her bestimmt. Der Rechtsprechung des BFH zufolge erfasst die Abzugsbeschr盲nkung das h盲usliche B眉ro, d.h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die h盲usliche Sph盲re des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (BFH-Urteile vom 19. September 2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; vom 13. November 2002 VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350; vom 20. November 2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775).

b) In die h盲usliche Sph盲re eingebunden ist ein Arbeitszimmer regelm盲脽ig dann, wenn es sich in einem Raum befindet, der zur privat genutzten Wohnung bzw. zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen geh枚rt (BFH-Urteile vom 23. September 1999 VI R 74/98, BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7; in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; in BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350). Dies betrifft nicht nur die eigentlichen Wohnr盲ume, sondern auch die Zubeh枚rr盲ume zur Wohnung (Abstell-, Keller- und Speicherr盲ume etc.). Kann hingegen ein als Arbeitszimmer genutzter Raum nicht der privaten Wohnung bzw. dem Wohnhaus des Steuerpflichtigen zugerechnet werden, so ist er in der Regel auch kein "h盲usliches" Arbeitszimmer.

c) In diesem Sinne bestimmt sich die H盲uslichkeit beruflich genutzter R盲umlichkeiten danach, ob sie sich unter Ber眉cksichtigung der Umst盲nde des Einzelfalls als dem Wohnbereich und damit der privaten Lebenssph盲re des Steuerpflichtigen zugeh枚rig darstellen. Das ist dann der Fall, wenn die R盲umlichkeiten aufgrund der unmittelbaren r盲umlichen N盲he mit den privaten Wohnr盲umen des Steuerpflichtigen als gemeinsame Wohneinheit verbunden sind.

aa) Zur gleichen Wohneinheit und damit zur h盲uslichen Sph盲re geh枚ren regelm盲脽ig s盲mtliche R盲ume, die sich innerhalb des selbst bewohnten Einfamilienhauses bzw. innerhalb der Privatwohnung des Steuerpflichtigen befinden. In diesem Sinne hat der Senat etwa die "H盲uslichkeit" eines Arbeitszimmers im Keller des von dem Steuerpflichtigen und seiner Familie bewohnten Einfamilienhauses grunds盲tzlich bejaht (BFH-Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139). Das Gleiche gilt f眉r ein Arbeitszimmer in einem Anbau zum Einfamilienhaus, der nur vom stra脽enabgewandten Garten aus betreten werden kann (BFH-Urteil in BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350), f眉r ein Arbeitszimmer im Dachgeschoss eines Einfamilienhauses (BFH-Urteil vom 26. Februar 2003 VI R 156/01, BFHE 202, 116, BStBl II 2004, 75), und f眉r ein Arbeitszimmer in einem zur Wohnung geh枚renden Hobbyraum im Keller eines Mehrfamilienhauses (BFH-Urteil vom 26. Februar 2003 VI R 130/01, BFHE 202, 114, BStBl II 2004, 74).

bb) Nutzt der Steuerpflichtige dagegen in einem Mehrfamilienhaus 鈥晍us盲tzlich zu seiner privaten Wohnung鈥� noch eine weitere Wohnung vollst盲ndig als Arbeitszimmer, so liegt in Bezug auf diese R盲umlichkeiten eine innere, "h盲usliche" Verbindung mit der privaten Lebenssph盲re regelm盲脽ig nicht vor. So hat der Senat bereits entschieden, dass ein separat angemieteter Kellerraum in einem Mehrfamilienhaus, der nicht 鈥昦uch nicht als Zubeh枚rraum鈥� zur Privatwohnung des Steuerpflichtigen geh枚rt, als au脽erh盲usliches Arbeitszimmer nicht unter die gesetzliche Abzugsbeschr盲nkung f盲llt (BFH-Urteil vom 26. Februar 2003 VI R 160/99, BFHE 202, 101, BStBl II 2003, 515). In diesem Zusammenhang hat der Senat auch ausgef眉hrt, dass die erforderliche innere Verbindung zur h盲uslichen Sph盲re bei einem Mehrfamilienhaus 鈥昬ntgegen der Ansicht des FG鈥� nicht allein deshalb vorliegt, weil sich eine als Arbeitszimmer genutzte Wohnung in demselben Haus und unter demselben Dach wie die Privatwohnung des Steuerpflichtigen befindet (vgl. im Einzelnen BFH-Urteile vom 26. Februar 2003 VI R 124/01, BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69, und VI R 125/01, BFHE 202, 109, BStBl II 2004, 72).

Die h盲usliche Sph盲re der Privatwohnung erstreckt sich nur dann auf die weiteren, beruflich genutzten R盲umlichkeiten, wenn aufgrund besonderer Umst盲nde ein innerer Zusammenhang zwischen den beiden Wohnungen besteht. Ob eine solche gemeinsame Wohneinheit im Einzelfall vorliegt, ist von den Finanzgerichten aufgrund wertender Betrachtung zu entscheiden. Der Senat hat die notwendige innere Verbindung derartiger Arbeitsr盲ume mit der privaten Wohnung des Steuerpflichtigen allerdings nur in solchen F盲llen angenommen, in denen die Wohnungen in unmittelbarer r盲umlicher N盲he zueinander liegen, etwa weil die als Arbeitszimmer genutzten R盲ume unmittelbar an die Privatwohnung angrenzen oder weil sie ihr auf derselben Etage direkt gegen眉berliegen (BFH-Urteile in BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69, und in BFHE 202, 109, BStBl II 2004, 72).

d) Die von der Vorinstanz ge盲u脽erte Kritik an dieser Rechtsprechung 眉berzeugt nicht. Zwar mag es im Einzelfall dem Zufall 眉berlassen bleiben, ob es dem Steuerpflichtigen gelingt, im gleichen Mehrfamilienhaus steuerg眉nstig eine in einem anderen Stockwerk gelegene Wohnung als Arbeitszimmer anzumieten oder einzurichten, oder ob er sich insoweit 鈥晄teuersch盲dlich鈥� mit einer auf derselben Etage unmittelbar gegen眉berliegenden Wohnung begn眉gen muss. Der sachliche Unterschied zwischen diesen beiden Fallgruppen liegt indessen darin, dass die M枚glichkeiten des Steuerpflichtigen, Kosten der privaten Lebensf眉hrung in den beruflichen oder betrieblichen Bereich zu verlagern, bei unmittelbar an die Privatwohnung angrenzenden R盲umlichkeiten typischerweise deutlich gr枚脽er sind, als wenn dem Steuerpflichtigen der Zutritt zu den R盲umlichkeiten au脽erhalb der Privatwohnung nur 眉ber ein auch von fremden Dritten benutztes, gemeinsames Treppenhaus m枚glich ist. Bei einer auf dem gleichen Treppenabsatz gelegenen zweiten Wohnung wird es dem Steuerpflichtigen regelm盲脽ig wesentlich leichter fallen, die tats盲chlichen Nutzungsverh盲ltnisse an diesen R盲umlichkeiten vor au脽enstehenden Personen verborgen zu halten.

3. Die Vorentscheidung beruht auf anderen Rechtsgrunds盲tzen; sie ist daher aufzuheben. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif.

a) Zwar folgt aus den vom FG getroffenen tats盲chlichen Feststellungen, dass es sich bei den vom Kl盲ger im Dachgeschoss genutzten R盲umen der Lage und dem Zuschnitt nach um eine eigenst盲ndige Mansardenwohnung mit au脽enliegendem Bad und WC handelt und dass diese Wohnung 鈥昺angels unmittelbarer r盲umlicher N盲he鈥� auch keine gemeinsame Wohneinheit mit der Privatwohnung der Kl盲ger im Erdgeschoss gebildet hat.

b) Daraus ergibt sich indessen noch nicht, dass damit s盲mtliche Kosten f眉r diese R盲umlichkeiten ohne Abzugsbeschr盲nkung bei den Werbungskosten des Kl盲gers aus nichtselbst盲ndiger Arbeit zu ber眉cksichtigen w盲ren.

aa) Zum einen ist das FG 鈥晇on seinem Standpunkt aus konsequent鈥� der Frage nicht nachgegangen, ob der Kl盲ger tats盲chlich die gesamte Mansardenwohnung als Arbeitszimmer (nahezu) ausschlie脽lich f眉r seine T盲tigkeiten als Hochschullehrer oder als Fachschriftsteller verwendet hat. Das vorinstanzliche Urteil enth盲lt hierzu keine Feststellungen. Es beschr盲nkt sich darauf, dass sich im Dachgeschoss die Arbeitsr盲ume der Kl盲ger bef盲nden und auf den Kl盲ger 39 qm oder 16 v.H. der Gesamtnutzfl盲che des Hauses entfielen.

bb) Zum anderen ist den Ausf眉hrungen des FG nicht zu entnehmen, inwieweit der Kl盲ger die zu Erwerbszwecken genutzten R盲umlichkeiten f眉r seine freiberufliche schriftstellerische T盲tigkeit verwendet hat. Nutzt ein Steuerpflichtiger ein Arbeitszimmer im Rahmen mehrerer Einkunftsarten, so sind die darauf get盲tigten Aufwendungen entsprechend den tats盲chlichen Nutzungsanteilen auf die verschiedenen Einnahmequellen aufzuteilen. Der Kl盲ger hat erstinstanzlich vorgetragen, im Streitjahr drei umfangreiche Lehrb眉cher geschrieben und an einem Gro脽kommentar mitgearbeitet zu haben. Das legt den Schluss nahe, dass es sich bei den geltend gemachten Werbungskosten tats盲chlich in nicht unerheblichem Umfang um Betriebsausgaben gehandelt hat.

4. Die erforderlichen Feststellungen wird das FG nachzuholen haben. Sollte sich dabei ergeben, dass der Kl盲ger einzelne R盲ume der Mansardenwohnung weder beruflich noch betrieblich, sondern zu privaten Zwecken genutzt hat, so wird das FG bei der anschlie脽enden rechtlichen W眉rdigung zu erw盲gen haben, dass dadurch in der zus盲tzlichen Wohnung eine weitere h盲usliche Sph盲re geschaffen worden ist. Die 眉brigen, zu Erwerbszwecken verwendeten R盲ume w盲ren dann bereits aus diesem Grunde ein "h盲usliches" Arbeitszimmer i.S. des 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (vgl. Thomas, Die Information 眉ber Steuer und Wirtschaft 2003, 483).

Fundstellen