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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zuordnung zum gewillk眉rtem Betriebsverm枚gen: Willensbekundung, Gewinnermittler nach 搂 4 Abs. 3 EStG, Kennzeichnung im Amerikanischen Journal - Zuordnung zum notwendigen Betriebsverm枚gen bei Erwerb mit betrieblichen Geldmitteln

Leitsatz (amtlich)

Die Zuordnung zum gewillk眉rten Betriebsverm枚gen mu脽 unmi脽verst盲ndlich in einer Weise kundgemacht werden, da脽 ein sachverst盲ndiger Dritter ohne weitere Erkl盲rung des Steuerpflichtigen die Zugeh枚rigkeit zum Betriebsverm枚gen erkennen kann. Hieran fehlt es, wenn in der letzten Spalte des Amerikanischen Journals, in der auch Entnahmen eingetragen werden, Wertpapierk盲ufe verbucht werden, ohne da脽 die Wertpapiere des n盲heren als betrieblich gekennzeichnet werden.

Orientierungssatz

1. Der Zuordnungsakt von gewillk眉rtem Betriebsverm枚gen mu脽 sich nicht aus dem eigentlichen Buchf眉hrungswerk ergeben. Die zeitnahe Aufnahme des erworbenen Wirtschaftsguts in das betriebliche Bestandsverzeichnis kann ausreichen. Die Aufnahme in eine Bilanz ist belanglos, wenn die Bilanz erst nach der Ver盲u脽erung des Wirtschaftsguts erstellt wurde. Die Zuordnung ist jedoch unabh盲ngig von der Ordnungsm盲脽igkeit des Buchf眉hrungswerks (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur, auch zur Buchf眉hrungsform des Amerikanischen Journals).

2. Die Rechtsprechung des BFH, nach der die f眉r notwendiges Betriebsverm枚gen eingetauschten Wirtschaftsg眉ter zun盲chst (notwendiges) Betriebsverm枚gen bleiben, bis sie entnommen werden, gilt nicht f眉r den entgeltlichen Erwerb von Wirtschaftsg眉tern mit betrieblichen Geldmitteln.

3. Der Senat hat Bedenken, der im Schrifttum zunehmend kritisierten st盲ndigen BFH-Rechtsprechung, da脽 Gewinnermittler nach 搂 4 Abs. 3 EStG kein gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen bilden k枚nnten, zu folgen. Die Gewinnermittlungsarten des 搂 4 Abs. 3 und des 搂 4 Abs. 1, 搂 5 EStG k枚nnen nur dann zu gleichen Ergebnissen f眉hren, wenn das Betriebsverm枚gen in allen Gewinnermittlungsarten nach gleichen Grunds盲tzen bestimmt wird.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 3, 搂听5; AO 1977 搂 145 Abs. 1; EStG 搂 4 Abs. 1; EStR Abschn. 17 Abs. 7

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) betrieb ab 1976 ein medizinisches Behandlungsinstitut. Sie ermittelte ihren Gewinn bis zum 31.Dezember 1977 durch Einnahme眉berschu脽rechnung nach 搂 4 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Ab 1.Januar 1978 ging sie nach ihrem Bekunden zur Gewinnermittlung durch Betriebsverm枚gensvergleich (搂 5 EStG) 眉ber. Eine Er枚ffnungsbilanz auf den 1.Januar 1978 konnte nicht vorgelegt werden. Die Kl盲gerin verbuchte die Gesch盲ftsvorf盲lle ab Beginn des Jahres 1978 in einem Amerikanischen Journal, so auch Wertpapierk盲ufe.

Die Kl盲gerin erwarb am 28.Juli 1978 Wertpapiere f眉r 59 470,94 DM und am 15.August 1978 f眉r 22 494,63 DM. Die Betr盲ge wurden im Amerikanischen Journal jeweils in der letzten Spalte mit den Zus盲tzen "... Wohnungsbau" im Soll verbucht. Die letzte Spalte des Journals enthielt die vorgedruckte 脺berschrift "verschiedene Konten". Handschriftlich war dem hinzugef眉gt: "Zinseinnahmen, Versicherung, Verschiedenes, Schulgeld, Priv., Tilgung". Im Haben wurde jeweils das Konto der A-Bank belastet. Die Wertpapiere wurden in der am 4.September 1980 erstellten Bilanz zum 31.Dezember 1978 als "Wertpapiere des Umlaufverm枚gens" mit 81 965,57 DM ausgewiesen. Im Mai 1979 wurden nochmals Wertpapiere f眉r 7 308,11 DM erworben und in der gleichen Weise verbucht. Zinsertr盲ge von 2 304,01 DM f眉r 1979 erkl盲rte die Kl盲gerin als Einnahmen aus Kapitalverm枚gen. In der Bilanz zum 31.Dezember 1979 waren als "Wertpapiere des Umlaufverm枚gens" 89 273,68 DM aktiviert. Die Kl盲gerin ver盲u脽erte diesen Bestand am 26.M盲rz 1980 f眉r 71 022,96 DM. Den Ver盲u脽erungsverlust von 18 250,72 DM machte sie im Streitjahr 1980 gewinnmindernd geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte nach einer Au脽enpr眉fung den Verlust nicht an (脛nderungsbescheid vom 8.Mai 1984 gem盲脽 搂 164 Abs.2 der Abgabenordnung --AO 1977--). Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) hat ausgef眉hrt: Die 1978/79 angeschafften Wertpapiere seien nicht gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen geworden. Die Wertpapiere seien zwar geeignet gewesen, den Betrieb der Kl盲gerin zwecks Kapitalverst盲rkung oder Liquidit盲tsverbesserung zu f枚rdern. Es h盲tten jedoch die buchm盲脽igen Voraussetzungen nicht vorgelegen. Die Kl盲gerin habe die Anfangsbilanz zum 1.Januar 1978 nicht vorgelegt. Deswegen k枚nne kein ordnungsm盲脽iger 脺bergang von der Gewinnermittlung gem盲脽 搂 4 Abs.3 EStG zum Betriebsverm枚gensvergleich festgestellt werden; im Rahmen der Gewinnermittlungsart des 搂 4 Abs.3 EStG sei jedoch die Bildung gewillk眉rten Betriebsverm枚gens nicht m枚glich. Der Ausweis der Wertpapiere in der Schlu脽bilanz zum 31.Dezember 1978 sei ohne Bedeutung. Diese Bilanz sei versp盲tet erst am 4.September 1980 erstellt worden, dies 眉berdies erst nach Ver盲u脽erung der Wertpapiere. Selbst wenn man einen ordnungsm盲脽igen 脺bergang zum Betriebsverm枚gensvergleich annehme, lasse die Einbuchung in der letzten Spalte des Amerikanischen Journals nicht eindeutig erkennen, da脽 die Wertpapiere dem betrieblichen Bereich h盲tten zugeordnet werden sollen. Zwar seien die Erwerbspreise von dem betrieblichen Girokonto beglichen worden. Dies sage jedoch nichts 眉ber die betriebliche oder private Zuordnung aus. In dem Journal seien auch private Vorg盲nge festgehalten worden. Diese W眉rdigung werde dadurch best盲tigt, da脽 die Kl盲gerin die Zinseinnahmen aus den Wertpapieren f眉r 1979 als privat erkl盲rt habe (搂 20 EStG).

Die Kl盲gerin macht mit der Revision geltend: Entgegen der Auffassung des FG k枚nne auch im Rahmen der Gewinnermittlungsart des 搂 4 Abs.3 EStG gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen gebildet werden. Die Voraussetzungen hierf眉r l盲gen vor.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, die Vorentscheidung aufzuheben und einen Verlust von 18 250 DM bei den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb zu ber眉cksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

Die von der Kl盲gerin 1978/79 erworbenen Wertpapiere sind weder notwendiges noch gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen. Der Verlust aus der Ver盲u脽erung der Papiere im Jahre 1980 mindert demzufolge nicht den gewerblichen Gewinn 1980.

Die Wertpapiere gelangten nicht in das notwendige Betriebsverm枚gen. Sie waren, wie auch die Kl盲gerin einr盲umt, nicht zum unmittelbaren Einsatz in den Betrieb bestimmt. Dem steht nicht entgegen, da脽 die Wertpapiere mit betrieblichen Geldmitteln erworben wurden. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der die f眉r notwendiges Betriebsverm枚gen eingetauschten Wirtschaftsg眉ter zun盲chst (notwendiges) Betriebsverm枚gen bleiben, bis sie entnommen werden (Urteile vom 11.November 1987 I R 7/84, BFHE 152, 84, BStBl II 1988, 424; vom 9.August 1989 X R 20/86, BFHE 158, 316, BStBl II 1990, 128) gilt nicht f眉r den entgeltlichen Erwerb von Wirtschaftsg眉tern mit betrieblichen Geldmitteln.

Auch gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen kommt nicht in Betracht.

Das FG hat eingehend begr眉ndet, warum der von der Kl盲gerin auf den 1.Januar 1978 angestrebte 脺bergang von der Gewinnermittlung gem盲脽 搂 4 Abs.3 EStG zu derjenigen des 搂 5 EStG nicht eingetreten sein k枚nne. Hiervon ausgehend hat es die Klage mit der (Erst-)Begr眉ndung abgewiesen, Gewinnermittler nach 搂 4 Abs.3 EStG k枚nnten kein gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen bilden (st盲ndige BFH-Rechtsprechung: Urteile vom 13.M盲rz 1964 IV 158/61 S, BFHE 79, 605, 611 f., BStBl III 1964, 455; vom 12.Februar 1976 IV R 188/74, BFHE 118, 212, BStBl II 1976, 663; vom 7.Oktober 1982 IV R 32/80, BFHE 137, 19, 22, BStBl II 1983, 101; Abschn.17 Abs.7 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1990). Diese Rechtsprechung wird im Schrifttum zunehmend kritisiert (Wassermeyer, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG-- 3. 1980, 315, 328 ff.; S枚ffing, Steuerberater- Jahrbuch --StbJb-- 1980/81, 451, 516 ff.; Woerner, StbJb 1989/90, 207, 229 ff.; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl. 1993, 搂 4 Anm.34 d; Weber-Grellet in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 4 Rdnrn.D 154 ff.). Auch der Senat tr盲gt Bedenken, ihr zu folgen. Die Gewinnermittlungsarten des 搂 4 Abs.3 EStG und des 搂 4 Abs.1, 搂 5 EStG k枚nnen nur dann zu gleichen Ergebnissen f眉hren, wenn das Betriebsverm枚gen in allen Gewinnermittlungsarten nach gleichen Grunds盲tzen bestimmt wird. Auch setzt bei der Betriebsver盲u脽erung oder -aufgabe ein reibungsloser 脺bergang zum Betriebsverm枚gensvergleich (搂 16 Abs.2 Satz 2 EStG) voraus, da脽 im Umfang des Betriebsverm枚gens keine 脛nderung eintritt.

Diese Frage braucht nicht abschlie脽end entschieden zu werden. Auch wenn die Erstbegr眉ndung des FG die Klagabweisung nicht tragen sollte, w盲re die Klage mit der weiteren Begr眉ndung des FG abzuweisen.

Wer Wirtschaftsg眉ter, die objektiv zur F枚rderung des Betriebs geeignet sind, dem Betrieb zuordnen (widmen) m枚chte, mu脽 diesen Willen unmi脽verst盲ndlich bekunden. Diese Voraussetzung gilt sowohl f眉r eine Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs.1, 搂 5 EStG als auch f眉r eine Einnahme眉berschu脽rechnung nach 搂 4 Abs.3 EStG, falls diese Gewinnermittlungsart in die Bildung gewillk眉rten Betriebsverm枚gens einzubeziehen w盲re. Das FG spricht von der "buchm盲脽igen" Voraussetzung f眉r die Bildung gewillk眉rten Betriebsverm枚gens. Der Senat hat f眉r den Fall der Aufhebung gewillk眉rten Betriebsverm枚gens durch Entnahme ein Verhalten des Steuerpflichtigen gefordert, das die Verkn眉pfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsverm枚gen "unmi脽verst盲ndlich" l枚st; es bed眉rfe indes nicht stets einer buchm盲脽igen Darstellung der Entnahme; es k枚nne "auch ein anderes schl眉ssiges Verhalten gen眉gen" (BFHE 158, 316, 319, BStBl II 1990, 128). Gleicherma脽en ist f眉r den hier vorliegenden Fall der erstmaligen Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillk眉rten Betriebsverm枚gen (bei erstmaligem Erwerb oder bei Einlage) zu fordern, da脽 die Zuordnung zum Betriebsverm枚gen unmi脽verst盲ndlich in einer solchen Weise kundgemacht wird, da脽 ein sachverst盲ndiger Dritter --z.B. ein Betriebspr眉fer (搂 145 Abs.1 AO 1977)-- ohne weitere Erkl盲rung des Steuerpflichtigen die Zugeh枚rigkeit des erworbenen oder eingelegten Wirtschaftsguts zum Betriebsverm枚gen erkennen kann. Der Zuordnungsakt mu脽 sich nicht aus dem eigentlichen Buchf眉hrungswerk ergeben. So kann die zeitnahe Aufnahme des erworbenen Wirtschaftsguts in das betriebliche Bestandsverzeichnis (Abschn.31 EStR 1990) ausreichen und sich im Falle einer Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs.3 EStG sogar anbieten.

Im Streitfall kommen als Akte der Zuordnung zum gewillk眉rten Betriebsverm枚gen lediglich die zeitnahen Eintragungen der Wertpapierk盲ufe in dem Amerikanischen Journal in Betracht. Andere Zuordnungsakte scheiden aus. Die nicht vorgelegte Anfangsbilanz zum 1.Januar 1978 konnte naturgem盲脽 noch nicht die Wertpapiere enthalten, die erst sp盲ter erworben wurden. Die nachfolgende Bilanz zum 31.Dezember 1978 enth盲lt zwar die 1978 erworbenen Wertpapiere. Die Aufnahme der Papiere in diese Bilanz ist indessen belanglos, weil die Bilanz erst nach der Ver盲u脽erung der Wertpapiere erstellt wurde. Auch ist die Nichtordnungsm盲脽igkeit der Buchf眉hrung 1978, die sich zweifellos aus der Nichtvorlage der Anfangsbilanz und der versp盲teten Erstellung der Schlu脽bilanz ergibt (dazu BFH-Urteil vom 6.Dezember 1983 VIII R 110/79, BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227), ohne Einflu脽 auf den Zuordnungsakt. Die Zuordnung ist unabh盲ngig von der Ordnungsm盲脽igkeit des Buchf眉hrungswerks zu beurteilen.

Das Amerikanische Journal ist eine Buchf眉hrungsform, die die Grund- und Sachbuchungen in einem Buch zusammenfa脽t (Mathiak in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., 搂 5 Rdnr.A 294). Einerseits wird sie den Erfordernissen der doppelten Buchf眉hrung in einer unmittelbar einsichtigen Weise gerecht. Andererseits hat sie den nicht behebbaren Nachteil, da脽 die Zahl der einf眉hrbaren Sachkonten begrenzt ist, weil das Journal selbst im Breitformat nicht beliebig erweitert werden kann (Mathiak, a.a.O.). Selten vorkommende Gesch盲ftsvorf盲lle werden durchweg in der sog. letzten Spalte, einem ungegliederten Sachkonto, verbucht (zur Bedeutung der letzten Spalte des Amerikanischen Journals im Hinblick auf die Aufzeichnungspflicht des 搂 4 Abs.7 EStG vgl. BFH-Urteil vom 19.August 1980 VIII R 208/78, BFHE 131, 370, BStBl II 1980, 745). Die Aufgliederung l盲脽t sich erst im Rahmen der Abschlu脽buchungen nachholen, wenn die Buchungsbetr盲ge entsprechend den Zusatzangaben in der letzten Spalte sachlich auf die Positionen der Bilanz oder Gewinn- und Verlustrechnung oder auf die Entnahmen oder Einlagen verteilt werden.

Hiervon unterscheidet sich das von der Kl盲gerin gef眉hrte "Amerikanische Journal" darin, da脽 es als Geldrechnung gestaltet ist. Es l盲脽t entgegen dem zwingenden Erfordernis des Betriebsverm枚gensvergleichs die Forderungen und Verbindlichkeiten au脽er Ansatz. Diesem Mangel soll nach Auffassung der Kl盲gerin dadurch begegnet werden, da脽 die Forderungen und Verbindlichkeiten im Jahresabschlu脽 "zugebucht" werden. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Eine Gewinnermittlung nach 搂 5 i.V.m. 搂 4 Abs.1 EStG setzt voraus, da脽 sich die Gesch盲ftsvorf盲lle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (搂 145 Abs.1 Satz 2 AO 1977, 搂 238 Abs.1 Satz 3 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Auch diese Aufzeichnungen sind "zeitgerecht" vorzunehmen (搂 146 Abs.1 AO 1977, 搂 239 Abs.2 HGB). Die Ausnahmeregelungen des Abschn.29 Abs.2 Nr.2 und 4 EStR 1990 sind weder dargetan noch ersichtlich. Man wird das von der Kl盲gerin gef眉hrte Amerikanische Journal als eine Einnahme眉berschu脽rechnung, angereichert um Elemente des Betriebsverm枚gensvergleichs, ansprechen k枚nnen. Der Mangel ber眉hrt allerdings, f眉r sich genommen, wiederum nur die Ordnungsm盲脽igkeit der Buchf眉hrung, nicht auch die Frage, ob die Kl盲gerin in der letzten Spalte ihres Amerikanischen Journals die Wertpapierk盲ufe dem betrieblichen Bereich zugeordnet hat.

Dies ist mit dem FG zu verneinen. Der Wertpapierkauf vom 28.Juli 1978 war wie folgt dokumentiert: Vorgang 28.Juli "Effekten"; Sollbuchung letzte Spalte "59 470,94 DM ... Wohnungsbau"; Habenbuchung Konto A-Bank 59 470,94 DM. Diese und die gleichlautenden anderen Buchungen anl盲脽lich der Wertpapierk盲ufe lassen nicht unmi脽verst盲ndlich erkennen, da脽 die Wertpapiere dem betrieblichen Bereich zugeordnet werden sollten. Die Bezeichnung des Vorgangs mit "Effekten" ist neutral. Die Sollbuchung in der letzten Spalte nennt lediglich die Art der gekauften Wertpapiere, ohne einen Hinweis auf ihre Zuordnung zum Betriebsverm枚gen zu geben. Da die letzte Spalte auch und 眉berwiegend Entnahmen enth盲lt, w盲re f眉r eine betriebliche Zuordnung eine n盲here Kennzeichnung erforderlich gewesen. Unmi脽verst盲ndlich w盲re z.B. eine Sollbuchung, die bereits den Bilanz-Aktivposten bezeichnet (betriebliche Finanzanlagen u.a.), in den die Aufwendung eingehen soll. Die Herkunft der Erwerbsmittel von einem betrieblichen Girokonto (hier Habenbuchung) ist ohne Bedeutung f眉r die Zuordnung des erworbenen Wirtschaftsguts.

Unerheblich ist der Einwand der Kl盲gerin, sie habe alle privaten Bewegungen, die 眉ber das betriebliche Girokonto gelaufen seien, mit dem Vermerk "privat" versehen; die Wertpapierk盲ufe, die nicht derartig gekennzeichnet worden seien, seien demnach dem Betrieb zuzuordnen. Die Kl盲gerin verkennt, da脽 nur ein solches Buchungsverhalten gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen begr眉nden kann, das einem sachverst盲ndigen Dritten unmi脽verst盲ndlich ohne weitere Erkl盲rung des Steuerpflichtigen die betriebliche Zuordnung einsichtig macht. Hieran fehlt es, wenn der sachverst盲ndige Dritte sich erst bei dem Steuerpflichtigen 眉ber den Sinn bestimmter Erkl盲rungen kundig machen mu脽.

Fundstellen