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Leitsatz (amtlich)

Ein umsatzsteuerrechtlicher Leistungsaustausch setzt eine zielgerichtete, konkrete Leistung voraus. Daran fehlt es in der Regel, wenn eine Gesellschaft Geldmittel nur erh盲lt, damit sie in die Lage versetzt wird, sich in Erf眉llung ihres Gesellschaftszwecks zu bet盲tigen.

Orientierungssatz

1. Der Annahme einer gewerblichen T盲tigkeit i.S. von 搂 2 Abs. 1 S盲tze 1 und 3 UStG 1967/1973 steht nicht entgegen, da脽 der Unternehmer Aufgaben zu erf眉llen hat, die durch Gesetz begr眉ndet wurden und 枚ffentlich-rechtlichen Ursprungs sind, wenn die Pflichten des Unternehmers zur Erf眉llung dieser Aufgaben zivilrechtlicher Natur sind, er auch sonst ausschlie脽lich nach den Regeln und mit den Mitteln des Privatrechts t盲tig werden soll und t盲tig ist und ihm keinerlei hoheitliche Aufgaben 眉bertragen worden sind.

2. Hat das FG die vom Kl盲ger angef眉hrten Argumente und Rechtsprechungsbeispiele zur Kenntnis genommen und in Erw盲gung gezogen, sie aber nicht f眉r entscheidungserheblich gehalten, so liegt darin kein Versto脽 gegen den Grundsatz der Gew盲hrung rechtlichen Geh枚rs, und zwar unabh盲ngig davon, in welchem Umfang man die Er枚rterung von Rechtsfragen in diesem Zusammenhang f眉r erforderlich erachtet (vgl. Rechtsprechung: BVerfG, BFH, BVerwG; Literatur).

Normenkette

UStG 1967 搂 1 Abs. 1 Nr. 1; UStG 1973 搂 1 Abs. 1 Nr. 1; UStG 1967 搂 2 Abs. 1 S盲tze听1, 3; UStG 1973 搂 2 Abs. 1 S盲tze听1, 3; FGO 搂听96 Abs. 2, 搂听119 Nr. 3; GG Art. 103 Abs. 1

Tatbestand

Gegenstand des Unternehmens der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), einer GmbH, ist die Beobachtung der M盲rkte f眉r Erzeugnisse der Land-, Forst- und Ern盲hrungswirtschaft im In- und Ausland sowie die laufende Berichterstattung 眉ber diese Erzeugnisse zur Sicherung der Markttransparenz f眉r alle am Markt Beteiligten. Sie dient dem Absatzf枚rderungsfonds der Deutschen Land-, Forst- und Ern盲hrungswirtschaft (Absatzfonds) zur Durchf眉hrung seiner Aufgaben und hat dessen Richtlinien zu beachten (搂 4 Abs.3 des Gesellschaftsvertrages). Die Kl盲gerin verfolgt erkl盲rterma脽en ausschlie脽lich und unmittelbar gemeinn眉tzige Zwecke.

Der Absatzfonds ist eine Anstalt des 枚ffentlichen Rechts mit dem gesetzlichen Auftrag, den Absatz und die Verwertung von Erzeugnissen der Land-, Forst- und Ern盲hrungswirtschaft durch Erschlie脽ung und Pflege von M盲rkten im In- und Ausland mit modernen Mitteln und Methoden zentral zu f枚rdern (搂 1 und 搂 2 Abs.1 des Absatzfondsgesetzes --AFOG-- vom 26.Juni 1969, BGBl I 1969, 635, BGBl I 1972, 1021; f眉r den hier interessierenden Zeitraum zuletzt ge盲ndert und neu verk眉ndet am 8.November 1976, BGBl I 1976, 3109).

F眉r die Aufgaben der Marktberichterstattung bedient sich der Absatzfonds der Kl盲gerin als einer "besonderen zentralen Einrichtung der Wirtschaft" (搂 2 Abs.3 AFOG), im 眉brigen der X GmbH. Die Kl盲gerin soll die Markttransparenz verbessern, wobei sie dem Interesse aller am Markt Beteiligten zu dienen hat (搂 2 Abs.3 Satz 2 AFOG). Die hierzu erforderlichen Mittel werden vom Absatzfonds zur Verf眉gung gestellt (搂 2 Abs.4 AFOG).

Die Richtlinien, die bei dieser Arbeit gem盲脽 搂 4 Abs.3 des Gesellschaftsvertrages zu beachten sind, werden allj盲hrlich von der Kl盲gerin entworfen, vom Absatzfonds gepr眉ft und schlie脽lich vom Bundesminister f眉r Ern盲hrung, Landwirtschaft und Forsten genehmigt.

Der Absatzfonds erh盲lt seine Mittel zum Teil als Zuschu脽 des Bundes, zum Teil 眉ber Beitr盲ge von Betrieben der Land-, Forst- und Ern盲hrungswirtschaft (搂 10 AFOG, 搂 13 der Satzung des Absatzfonds). Bei der Verwendung der Mittel gem盲脽 搂 2 Abs.4 AFOG ist die Kl盲gerin an die allgemeine Richtlinie sowie an die f眉r das jeweilige Gesch盲ftsjahr vom Verwaltungsrat des Absatzfonds beschlossene Rahmenplan-Richtlinie gebunden. Die ordnungsgem盲脽e Verwendung dieser Mittel wird allj盲hrlich 眉berpr眉ft.

Au脽erdem erh盲lt die Kl盲gerin geringf眉gige Zusch眉sse der Bundesl盲nder f眉r die regionale Berichterstattung, f眉r die besondere Bewilligungsbedingungen gelten.

Schlie脽lich erzielt die Kl盲gerin Einnahmen aus der Weitergabe ihrer Informationen.

Die Betr盲ge, die der Kl盲gerin im Streitjahr zugeflossen sind, setzen sich wie folgt zusammen:

1. Zuwendungen des Absatzfonds 5 339 257,54 DM

2. Zuwendungen der Bundesl盲nder 168 000,00 DM

3. Kostenbeitr盲ge 5 330,00 DM

4. Zinsen 3 729,66 DM

5. Beteiligungsertr盲ge 400,00 DM

6. 11 v.H. umsatzsteuerpflichtige

Entgelte 55 276,50 DM

7. 5,5 v.H. umsatzsteuerpflichtige

Entgelte 583 927,84 DM

8. Auslandsums盲tze 94 022,21 DM

---------------

6 249 943,75 DM.

Das FA errechnete die Umsatzsteuerschuld der Kl盲gerin f眉r 1977 wie folgt:

Ums盲tze: Umsatzsteuer:

-------- -------------

steuerfreie: 271 481 DM

zu 11 v.H. umsatzsteuerpflichtige:

55 276 DM 6 080,36 DM

zu 5,5 v.H. umsatzsteuerpflichtige:

5 923 185 DM 325 775,17 DM

-------------

Summe: 331 855,53 DM

./. abziehbare Vorsteuern 48 345,00 DM

./. Umsatzsteuerk眉rzungen nach 搂搂 1 und

2 des Berlinf枚rderungsgesetzes (BerlinFG) 260,40 DM

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Umsatzsteuer 1977: 283 250,13 DM.

Das FA ber眉cksichtigte bei den mit 5,5 v.H. zu versteuernden Entgelten nur die Zuwendungen des Absatzfonds, nicht aber diejenigen der Bundesl盲nder, und setzte (unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung gem盲脽 搂 164 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977--) die Umsatzsteuerschuld der Kl盲gerin f眉r das Streitjahr entsprechend fest.

Gegen die Einbeziehung der Zuwendungen des Absatzfonds in die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer f眉r das Streitjahr richtete sich nach erfolglosem Einspruch die Klage, mit der die Kl盲gerin Herabsetzung der Umsatzsteuerschuld 1977 auf ./. 10 408,89 DM erstrebte.

Das Finanzgericht (FG) bejahte in seinem klageabweisenden Urteil sowohl die Unternehmereigenschaft der Kl盲gerin als auch einen Leistungsaustausch zwischen dieser und dem Absatzfonds. Die in diesem Zusammenhang erbrachte sonstige Leistung (搂 3 Abs.8 des Umsatzsteuergesetzes --UStG 1967/1973--) liege darin, da脽 die Kl盲gerin auf der Grundlage eines Vertrages mit dem Absatzfonds eine gemeinn眉tzige Aufgabe erf眉llt habe, deren Erledigung nach dem AFOG Sache des Absatzfonds sei. Die Zuwendungen des Absatzfonds w眉rden nicht unabh盲ngig von einer bestimmten Leistung gegeben. In den Rahmen-Richtlinien w眉rden vielmehr die von der Kl盲gerin geschuldeten Leistungen so konkret umschrieben, wie es nach der Natur der Sache m枚glich sei. Zwar k枚nne die Kl盲gerin innerhalb des gesetzten Rahmens 眉ber die Zuwendungen "frei" verf眉gen. Eine solche "Freiheit" schlie脽e aber die Annahme eines Leistungsaustausches nicht aus. Sie liege im wesentlichen in der Natur der 眉bernommenen Aufgabe begr眉ndet. Der Bereich der Marktberichterstattung lasse eine Konkretisierung dessen, was und wor眉ber berichtet werden solle, im einzelnen nicht zu. Das h盲nge vielmehr vom aktuellen Tagesgeschehen ab. Die j盲hrliche Pr眉fung der ordnungsgem盲脽en Mittelverwendung durch die Kl盲gerin zeige jedoch, da脽 die von ihr 眉bernommenen Aufgaben zumindest in ihren Konturen eindeutig festgelegt seien, weil andernfalls eine Pr眉fung der Mittelverwendung nicht m枚glich w盲re. Von einem unentgeltlichen, "echten" Zuschu脽 schlie脽lich k枚nne dann nicht mehr gesprochen werden, wenn --wie hier-- Aufwendungsersatz in voller H枚he geleistet werde.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung formellen und materiellen Rechts.

In formeller Hinsicht macht die Kl盲gerin geltend, ihre Einw盲nde gegen die Annahme eines Leistungsaustausches seien vom FG nicht in ausreichendem Ma脽 ber眉cksichtigt worden. Darin liege eine Verletzung des rechtlichen Geh枚rs.

Eine Verletzung der 搂搂 1 Abs.1, 2 Abs.1 UStG 1967/1973 sieht die Kl盲gerin darin, da脽 das FG die Unternehmereigenschaft zu Unrecht bejaht habe. Die Kl盲gerin sei --jedenfalls im hier interessierenden Bereich-- aufgrund einer Beleihung auf 枚ffentlich-rechtlichem Gebiet t盲tig geworden. Sie habe schlicht hoheitlich und nicht gewerblich/beruflich gehandelt.

Verletzt seien aber vor allem auch die 搂搂 1 Abs.1, 3 Abs.8 UStG 1967/1973, weil FA und FG zu Unrecht einen Leistungsaustausch angenommen h盲tten, denn es fehle an einer Leistung und an der Entgeltlichkeit.

Die Kl盲gerin beantragt, ihre Umsatzsteuerschuld f眉r 1977 unter Aufhebung des Urteils des FG und unter Ab盲nderung des Umsatzsteuerbescheides 1977 vom 24.Mai 1979 in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 5.November 1979 auf ./. 10 408,89 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Es ist der Meinung, die streitigen Zuwendungen seien im Rahmen eines Leistungsaustauschs gezahlt worden. Hilfsweise wendet es sich gegen die Unternehmereigenschaft der Kl盲gerin und verneint deren Berechtigung zum Vorsteuerabzug.

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Die Revision ist begr眉ndet.

I. Keinen Erfolg hat die Kl盲gerin mit der R眉ge der Verletzung rechtlichen Geh枚rs (搂 119 Nr.3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat --wie die Ausf眉hrungen auf Seite 14 der Urteilsbegr眉ndung (Ziffer 6) zeigen-- die in Frage stehenden Argumente und Rechtsprechungsbeispiele zur Kenntnis genommen und in Erw盲gung gezogen (vgl. Beschl眉sse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 27.Februar 1980 1 BvR 277/78, BVerfGE 53, 219, 222, und vom 24.M盲rz 1987 2 BvR 677/86, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1987, 2219). Es hat sie indes nicht f眉r entscheidungserheblich gehalten. Darin liegt kein Versto脽 gegen den Grundsatz der Gew盲hrung rechtlichen Geh枚rs (Art.103 Abs.1 des Grundgesetzes --GG--, 搂搂 93, 96 Abs.2, 155 FGO, 搂 278 Abs.3 der Zivilproze脽ordnung --ZPO--; Gr盲ber/von Groll, Kommentar zur Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., 1987, 搂 96 Rz.30 ff., m.w.N.), und zwar unabh盲ngig davon, in welchem Umfang man die Er枚rterung von Rechtsfragen in diesem Zusammenhang f眉r erforderlich erachtet (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.Mai 1984 VIII R 60/79, BFHE 141, 211, BStBl II 1984, 697, 702 a.E.; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 25.M盲rz 1987 6 C 10.84, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts 310, 搂 108 VwGO Nr.183).

II. Das angefochtene Urteil verletzt materielles Recht. Zwar hat das FG die Unternehmereigenschaft der Kl盲gerin zutreffend bejaht. Zu Unrecht aber hat es die Zahlungen des Absatzfonds als umsatzsteuerpflichtiges Entgelt angesehen.

1. Die Kl盲gerin war im Streitjahr Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne.

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche T盲tigkeit selbst盲ndig aus眉bt, wobei als gewerblich oder beruflich jede nachhaltige T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen anzusehen ist, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegen眉ber ihren Mitgliedern t盲tig wird (搂 2 Abs.1 S盲tze 1 und 3 UStG 1967/1973).

a) Die Kl盲gerin war im hier zu beurteilenden Zeitraum gewerblich t盲tig. Dem steht nicht entgegen, da脽 sie Aufgaben zu erf眉llen hatte, die durch Gesetz (durch das AFOG) begr眉ndet wurden und 枚ffentlich-rechtlichen Ursprungs sind. Entscheidend ist, da脽 die Pflichten der Kl盲gerin zur Erf眉llung dieser Aufgaben ihren Rechtsgrund im Gesellschaftsvertrag haben, also zivilrechtlicher Natur sind, und da脽 die Kl盲gerin auch sonst ausschlie脽lich nach den Regeln und mit den Mitteln des Privatrechts t盲tig werden sollte und t盲tig geworden ist. Andere M枚glichkeiten waren ihr nicht er枚ffnet. Vor allem waren ihr --wie das FG zutreffend dargelegt hat-- anders als im Fall der "Beleihung" keinerlei hoheitliche Befugnisse 眉bertragen worden.

b) Zu Recht hat das FG auch die Selbst盲ndigkeit der Kl盲gerin bejaht und das Vorliegen eines Ausnahmefalles i.S. des 搂 2 Abs.2 Nr.2 UStG 1967/1973 verneint. Danach wird eine juristische Person dann nicht selbst盲ndig t盲tig, wenn sie nach dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist.

Diese Voraussetzungen sind hier schon deshalb nicht erf眉llt, weil kein Anhaltspunkt f眉r eine finanzielle Eingliederung der Kl盲gerin ersichtlich ist. Erforderlich daf眉r w盲re eine entscheidende kapitalm盲脽ige Beteiligung des Absatzfonds (als potentiellen Organtr盲gers) an der Kl盲gerin (BFH-Urteil vom 14.Dezember 1978 V R 85/74, BFHE 127, 75, BStBl II 1979, 288). Hieran fehlt es im Streitfall.

2. Die Zahlungen des Absatzfonds sind jedoch deshalb nicht umsatzsteuerbar, weil ihnen kein Leistungsaustausch i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1967/1973 zugrunde liegt.

Ein Leistungsaustausch liegt vor, wenn Leistung und Gegenleistung innerlich derart miteinander verkn眉pft sind, da脽 sich die Leistung auf den Erhalt einer Gegenleistung richtet und damit die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung ausl枚st (BFH-Urteil vom 7.Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495). Der umsatzsteuerrechtliche Leistungsaustausch erfordert eine zielgerichtete, konkrete Leistung (vgl. dazu auch Popitz, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 3.Aufl., 1928 S.355 sowie die BFH-Urteile vom 27.August 1970 V R 159/66, BFHE 100, 259, 261, BStBl II 1971, 6, 8, und vom 12.November 1970 V R 52/67, BFHE 100, 340, 342, BStBl II 1971, 38, 39; ferner vom 16.Dezember 1965 V 242/63 U, BFHE 84, 499, BStBl III 1966, 181, 182; vom 31.Juli 1969 V 94/65, BFHE 96, 331, BStBl II 1969, 637, und vom 2.Oktober 1969 V R 163/66, BFHE 97, 263, BStBl II 1970, 111 f.).

Aus diesem Grunde ist den h枚chstrichterlichen Entscheidungen beizupflichten, die (mangels Bestimmtheit) die Annahme einer umsatzsteuerrechtlichen Leistung abgelehnt haben, wenn es lediglich darum ging, den Empf盲nger einer Zuwendung ganz allgemein in die Lage zu versetzen, 眉berhaupt (unternehmerisch) t盲tig zu werden (Urteile des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 26.September 1941 V 130/40, RFHE 51, 72, RStBl 1942, 296, und vom 30.April 1943 V 25/42, RFHE 53, 115, RStBl 1943, 494; BFH-Urteile vom 20.Januar 1955 V 75/54 U, BFHE 60, 292, BStBl III 1955, 112, und V 145/53 S, BFHE 60, 366, BStBl III 1955, 139).

Best盲tigung findet diese Ansicht in den neueren Erkenntnissen zur Abgrenzung des Leistungsaustauschs vom nichtsteuerbaren, sog. echten Zuschu脽, die der BFH schon in seinem Urteil vom 24.August 1967 V 31/64 (BFHE 89, 407, BStBl III 1967, 717) u.a. davon abh盲ngig gemacht hat, ob die in Frage stehenden Zahlungen rechtlich und tats盲chlich an die Ausf眉hrung bestimmter Ums盲tze gebunden sind, und die sich inzwischen ganz allgemein am erkennbaren Zweck der zugrunde liegenden Zahlungen ausrichtet. Danach werden "f眉r die Leistung" gew盲hrte Zahlungen in die Bemessungsgrundlage f眉r den steuerbaren Leistungsaustausch einbezogen; "f眉r den leistenden Unternehmer", zu seiner F枚rderung, aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gr眉nden gew盲hrte Zahlungen dagegen bleiben als (echte) Zusch眉sse unbesteuert (BFH-Urteile vom 9.Oktober 1975 V R 88/74, BFHE 117, 307, BStBl II 1976, 105; vom 5.Juni 1986 V R 114/76, BFH/NV 1987, 199, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1987, 136; vom 26.Juni 1986 V R 93/77, BFHE 147, 79, BStBl II 1986, 723, und vom 25.November 1986 V R 109/78, BFHE 148, 351, BStBl II 1987, 228; vgl. auch Wei脽, UR 1986, 83, 92 f.; Wegehenkel, Betriebs-Berater --BB-- 1986, 1060; Lohse/Madle, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1986, 402, und Oberfinanzdirektion --OFD-- Kiel, UR 1985, 103).

Derartige selbst盲ndige, in ihrer Zielrichtung bestimmte, konkrete Leistungen der Kl盲gerin als Bezugspunkte f眉r die in Frage stehenden Zahlungen des Absatzfonds fehlen hier. Die Zahlungen wurden vielmehr bestimmungsgem盲脽 allein zu dem Zweck geleistet, die Kl盲gerin allgemein in die Lage zu versetzen, die ihr nach dem Gesellschaftszweck obliegenden Aufgaben zu erf眉llen.

Durch die Unbestimmtheit der Leistung unterscheidet sich der hier zu entscheidende Fall auch von demjenigen, der dem Urteil des Senats vom 15.Juli 1987 X R 13/80 (BFH/NV 1988, 56) zugrunde lag, auf das sich das FA beruft. Dort wurden Zahlungen f眉r ein ganz bestimmtes Projekt geleistet, auf dessen detaillierte Ausgestaltung au脽erdem der Zahlende auf vielf盲ltige Weise ma脽geblichen Einflu脽 nahm.

Es kann dahingestellt bleiben, ob die von der Kl盲gerin gegen眉ber dem Absatzfonds zu erbringenden Leistungen in den Rahmenrichtlinien jeweils so konkret umschrieben wurden, wie es "nach der Natur der Sache m枚glich" war (so das FG-Urteil S.13). Entscheidend ist, da脽 eine weitere Konkretisierung tats盲chlich nicht stattgefunden hat und infolgedessen bestimmte, verselbst盲ndigte Leistungen, die als Objekt eines Leistungsaustauschs zwischen Absatzfonds und Kl盲gerin in Betracht k盲men, nicht erkennbar sind. Allein an diesem Mangel scheitert nach dem zuvor Gesagten die Einbeziehung der in Frage stehenden Zahlungen in die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage.

III. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und der angefochtene Umsatzsteuerbescheid gem盲脽 dem Klagebegehren abzu盲ndern (搂 100 Abs.1 Satz 1 und Abs.2 Satz 1 FGO i.V.m. den 搂搂 121, 126 Abs.3 Nr.1 FGO). Dabei war dem Klageantrag in vollem Umfang zu entsprechen. Das FA konnte mit seinem Hilfsbegehren nicht durchdringen: Es waren keinerlei Anhaltspunkte daf眉r ersichtlich, da脽 den im Bescheid ber眉cksichtigten (bis in die Revisionsinstanz hinein zwischen den Beteiligten nicht streitigen) Vorsteuern Leistungen zugrunde lagen, die im nichtunternehmerischen Bereich der Kl盲gerin angefallen sind.

Fundstellen