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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Ansparabschreibung f眉r Software

Leitsatz (amtlich)

Software ist ein immaterielles Wirtschaftsgut. Das gilt grunds盲tzlich auch dann, wenn es sich um Standardsoftware handelt, die auf einem Datentr盲ger gespeichert ist.

Normenkette

EStG 2002 搂 7g Abs.听1, 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) wendet sich gegen die Entscheidung des Finanzgerichts (FG), dass Systemsoftware ein materielles Wirtschaftsgut sei und damit die Voraussetzungen f眉r eine R眉cklage nach 搂 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Jahre 2002 geltenden Fassung vorl盲gen.

Rz. 2

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) war als Systementwickler und Systeminstallateur gewerblich t盲tig. Das FA setzte zun盲chst erkl盲rungsgem盲脽 auf der Grundlage von Eink眉nften aus Gewerbebetrieb von 131.204 DM f眉r das Streitjahr 2001 Einkommensteuer von 18.048,09 鈧� fest. 贵眉谤 das Jahr 2002 erkl盲rte der Kl盲ger einen Verlust aus Gewerbebetrieb in H枚he von 40.045 鈧�. Darin war eine Ansparabschreibung nach 搂 7g Abs. 3 EStG in H枚he von 111.410,54 鈧� enthalten, die hinsichtlich eines Teilbetrages von 69.794 鈧� auf den beabsichtigten Erwerb von Systemsoftware entfiel.

Rz. 3

Das FA folgte der Erkl盲rung zun盲chst, trug gem盲脽 搂 10d Abs. 1 Satz 5 EStG einen Verlust von 68.986 DM (35.263 鈧�) in das Jahr 2001 zur眉ck und setzte die Einkommensteuer 2001 auf 3.306,01 鈧� fest. Nach einer Au脽enpr眉fung vertrat das FA die Auffassung, bei Systemsoftware handele es sich ungeachtet ihrer Handels眉blichkeit um ein immaterielles Wirtschaftsgut, f眉r das eine R眉cklage nach 搂 7g Abs. 3 EStG nicht gebildet werden k枚nne und setzte f眉r das Jahr 2001 unter anderem wegen des Wegfalls des Verlustr眉cktrages aus dem Jahre 2002 nunmehr Einkommensteuer in H枚he von 18.279,20 鈧� fest.

Rz. 4

Der Einspruch des Kl盲gers blieb erfolglos; die Klage hatte Erfolg. Das FG sah mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1540 ver枚ffentlichten Urteil die zur Anschaffung anstehenden Softwareprogramme als materielle Wirtschaftsg眉ter an, f眉r die eine Ansparabschreibung in Betracht komme. Bei datentr盲gergebundenen Standardprogrammen --zu unterscheiden von Individualprogrammen-- habe der Benutzer keine Zugriffsm枚glichkeit auf das Programm. Er erhalte das Standardprogramm auf einem Datentr盲ger, der zugleich Eingabemedium sei, ohne die M枚glichkeit, das Programm durch Anpassung betriebsindividuell zu modifizieren und regelm盲脽ig auch ohne die M枚glichkeit, das Programm auf einen anderen Datentr盲ger zu 眉bertragen. Derartige Standardprogramme seien unabh盲ngig davon, ob es sich um Anwender- oder Systemsoftware handele, materielle bewegliche Wirtschaftsg眉ter. Entscheidend sei allein, dass diese Art von Software vorgefertigt und standardm盲脽ig f眉r eine Vielzahl von Nutzern gedacht sei und deren Lieferung sich --wie beim Erwerb von B眉chern und Tontr盲gern, die allgemein als bewegliche Wirtschaftsg眉ter angesehen w眉rden-- im Ergebnis als 脺berlassung eines Datentr盲gers mit dem darin verk枚rperten Programm darstelle. Das gelte unabh盲ngig davon, dass der Substanzwert des Datentr盲gers hinter dem Wert des Inhalts zur眉cktrete, wie dies auch bei B眉chern und Tontr盲gern der Fall sei.

Rz. 5

Mit der Revision ist das FA weiterhin der Auffassung, die Software, die der Kl盲ger anzuschaffen beabsichtigte, sei als immaterielles Wirtschaftsgut anzusehen, auch wenn es sich um Standardsoftware gehandelt habe. Der geistige Inhalt stehe im Vordergrund und sei preispr盲gend, w盲hrend der Datentr盲ger lediglich einen geringen Materialwert aufweise und nur dazu diene, die Software unverlierbar und handelsf盲hig zu machen. Die Bedeutung der Verk枚rperung sei der Wertsch盲tzung eines Buches nicht vergleichbar.

Rz. 6

Das FA beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 7

Der Kl盲ger beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 8

Er geht mit dem FG davon aus, dass Standardsoftware ein materielles Wirtschaftsgut sei, f眉r dessen beabsichtigte Anschaffung eine R眉cklage gebildet werden k枚nne.

Rz. 9

Da Software stets an einen Datentr盲ger gebunden sei, werde mit ihr immer ein Wirtschaftsgut erworben, das zugleich k枚rperliche und unk枚rperliche Eigenschaften aufweise. Das gelte selbst dann, wenn die Software 眉ber das Internet heruntergeladen werde, da sie auch dann auf einem --wo auch immer befindlichen-- Rechner gespeichert sei. Bei der danach erforderlichen Abgrenzung zwischen materiellem und immateriellem Wirtschaftsgut sei in erster Linie auf die Funktion abzustellen, die die Software besitze. Zwar seien zahlreiche Ger盲te, namentlich Computer, Mobiltelefone, Kopierger盲te, Navigationsger盲te etc. ohne Software nicht betriebsf盲hig. Gleichwohl besitze die Software nur untergeordnete Bedeutung. 贵眉谤 den Erwerber stehe die Funktion des jeweiligen Ger盲ts im Vordergrund. Der Marktpreis solcher Software sei im Vergleich zur Hardware minimal. Bei der Beurteilung der standardisierten Systemsoftware sei daher nicht allein das Verh盲ltnis der Software zu dem jeweiligen Datentr盲ger, sondern der Zusammenhang mit dem jeweils betriebenen Ger盲t zu beurteilen.

Rz. 10

Schlie脽lich sei nur schwer eine Grenze zwischen sogenannter Trivialsoftware, die in Gestalt von Spielesoftware hochkomplex sein k枚nne, und Betriebssoftware zu ziehen, so dass eine Qualifikation als materielles Wirtschaftsgut nahe liege. Insofern entspreche die Sachlage hier durchaus derjenigen bei B眉chern und Tontr盲gern.

Rz. 11

Anders sei nur individuell entwickelte Software zu beurteilen, die mittels geistiger Leistung auf Grund spezieller Erfordernisse erstellt werde und dann jederzeit vom Entwickler oder Nutzer weiterentwickelt werden k枚nne.

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Rz. 12

II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Das FG-Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht eine Ansparabschreibung gem盲脽 搂 7g Abs. 3 EStG gew盲hrt; die Software, die der Kl盲ger anzuschaffen beabsichtigte, ist kein bewegliches Wirtschaftsgut.

Rz. 13

1. Nach 搂 7g Abs. 3 EStG k枚nnen Steuerpflichtige f眉r die k眉nftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts i.S. des Abs. 1 eine den Gewinn mindernde R眉cklage bilden (Ansparabschreibung). 搂 7g Abs. 1 EStG betrifft die Vornahme von Sonderabschreibungen f眉r neue bewegliche Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens.

Rz. 14

a) Beweglich oder unbeweglich k枚nnen nach allgemeiner Auffassung nur materielle Wirtschaftsg眉ter sein (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Mai 1979 III R 129/74, BFHE 128, 289, BStBl II 1979, 634; vom 3. Juli 1987 III R 7/86, BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728, m.w.N.; vom 24. August 1989 IV R 38/88, BFHE 158, 250, BStBl II 1989, 1016; vom 28. Juli 1994 III R 47/92, BFHE 175, 184, BStBl II 1994, 873, sowie vom 30. Oktober 2008 III R 82/06, BFHE 223, 567, BStBl II 2009, 421; Nolde in Herrmann/Heuer/ Raupach, 搂 7 EStG Rz 315; Bl眉mich/Schreiber, 搂 5 EStG Rz 335; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., 搂 5 Rz 115). Ist beabsichtigt, k眉nftig immaterielle Wirtschaftsg眉ter anzuschaffen, kann folglich keine Ansparabschreibung vorgenommen werden.

Rz. 15

b) Materielle Wirtschaftsg眉ter sind k枚rperliche Gegenst盲nde, ferner die auf konkrete materielle Werte gerichteten Finanzwerte i.S. von 搂 266 Abs. 2 A III. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Immaterielle Wirtschaftsg眉ter unterscheiden sich davon durch ihre Unk枚rperlichkeit; es handelt sich zumeist um geistige Werte, z.B. Ideen und Rechte (grundlegend Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508).

Rz. 16

Bei einheitlichen Wirtschaftsg眉tern, die sich aus materiellen und immateriellen Komponenten zusammensetzen, entscheidet die im Vordergrund stehende wirtschaftliche Bedeutung 眉ber die Qualifikation. Entscheidend ist, ob es dem Erwerber 眉berwiegend auf den materiellen oder den immateriellen Gehalt ankommt, ob der Verk枚rperung eine eigenst盲ndige Bedeutung zukommt oder ob sie lediglich als "Tr盲ger" den immateriellen Gehalt festhalten soll (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 567, BStBl II 2009, 421).

Rz. 17

c) Computerprogramme jedweder Art sind grunds盲tzlich auch dann, wenn sie auf einem Datentr盲ger gespeichert und demnach aus materiellen und immateriellen Elementen zusammengesetzt sind, unk枚rperlicher Natur und daher immaterielle Wirtschaftsg眉ter. Die vom FG angef眉hrten Entscheidungen des BFH wie auch des Bundesgerichtshofs (BGH) geben keinen Anlass zu einer abweichenden Beurteilung.

Rz. 18

Der BFH behandelt in st盲ndiger Rechtsprechung selbst盲ndige Software aller Kategorien grunds盲tzlich als immaterielles Wirtschaftsgut (vgl. Urteile in BFHE 128, 289, BStBl II 1979, 634; in BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728; in BFHE 158, 250, BStBl II 1989, 1016; in BFHE 175, 184, BStBl II 1994, 873; Beschluss des Gro脽en Senats in BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508). Eine Ausnahme gilt lediglich f眉r Datensammlungen, die keine Befehlselemente enthalten, jedenfalls dann, wenn die Daten, wie etwa Zahlen oder Buchstaben, allgemein bekannt und jedermann zug盲nglich sind (BFH-Urteil vom 5. Februar 1988 III R 49/83, BFHE 153, 269, BStBl II 1988, 737). Bereits f眉r eine Sammlung von Telexadressen hat der BFH diese Voraussetzungen verneint und ist von einem immateriellen Wirtschaftsgut ausgegangen (Urteil vom 2. September 1988 III R 38/84, BFHE 154, 573, BStBl II 1989, 160). Diese Rechtsprechung entspricht den allgemeinen Abgrenzungskriterien zwischen materiellen und immateriellen Wirtschaftsg眉tern.

Rz. 19

Der erkennende Senat h盲lt an dieser Auffassung fest. Es besteht kein Anlass, mit R眉cksicht auf die Entwicklung der Informationstechnologie oder die zunehmende Bedeutung und Verf眉gbarkeit von Software immaterielle Wirtschaftsg眉ter insgesamt als bewegliche Wirtschaftsg眉ter zu behandeln.

Rz. 20

d) Bei der Beurteilung der Frage, ob der materielle oder immaterielle Gehalt des angeschafften oder anzuschaffenden Wirtschaftsguts 眉berwiegt, kommt es darauf an, auf welches Wirtschaftsgut sich der k眉nftige Anschaffungsvorgang bezieht. Denn allein dieser ist Gegenstand von 搂 7g Abs. 3 EStG. Nicht ma脽gebend ist daher, welche Funktion die Software bei dem Erwerber nach ihrer Verbindung mit dem bei dem Erwerber bereits vorhandenen Ger盲t, f眉r dessen Betrieb sie bestimmt ist, besitzt. Ob nach dieser Verbindung der Schwerpunkt des aus dem bisherigen Ger盲t und der neu erworbenen Software bestehenden "Gesamtpakets" auf materiellen oder immateriellen Elementen liegt, ist daher f眉r die Frage, wie der isolierte Erwerb von Software zu beurteilen ist, nicht erheblich. Wie es zu beurteilen w盲re, wenn der Kl盲ger zusammen mit der Systemsoftware, die Gegenstand der Ansparabschreibung war, die f眉r deren Nutzung und Anwendung erforderliche Hardware h盲tte erwerben wollen, ist im vorliegenden Verfahren deshalb nicht zu beantworten.

Rz. 21

e) Der Senat kann offenlassen, ob er im Interesse der Vereinfachung und Typisierung der in R 31a der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2001 bzw. R 5.5 Abs. 1 EStR 2008 zum Ausdruck gekommenen Auffassung der Finanzverwaltung folgen k枚nnte, nach der Trivialprogramme bewegliche (also materielle) Wirtschaftsg眉ter sind und Computerprogramme mit Anschaffungskosten von weniger als 800 DM bzw. 410 鈧� stets als Trivialprogramme gelten. Der Kl盲ger selbst hat nicht vorgetragen und das FG nicht festgestellt, dass die Programme, die der Kl盲ger anzuschaffen beabsichtigte, diese Voraussetzungen erf眉llen k枚nnten. Das von dem Kl盲ger angesprochene Problem der Abgrenzung stellt sich daher nicht.

Rz. 22

2. Da die geplante Anschaffung des Kl盲gers in der Sache ausschlie脽lich auf Software gerichtet war, beschr盲nkt sich der materielle Gehalt des zu erwerbenden Wirtschaftsguts auf den Datentr盲ger. Der Datentr盲ger, der bei der Ver盲u脽erung von Software 眉bergeben wird, dient dazu, die Software zu transportieren und in einen Computer zu 眉bertragen. Eine weitere Funktion oder einen nennenswerten wirtschaftlichen Wert besitzt der Datentr盲ger nicht. In der Regel verliert er mit einmaliger 脺bertragung des Programms in einen Datenspeicher des Computers seine Bedeutung. Er gleicht allenfalls noch einer sch眉tzenden Verpackung.

Rz. 23

Zudem hat der Datentr盲ger als solcher noch weiter an Bedeutung verloren, seitdem es m枚glich ist, Software durch Herunterladen aus dem Internet zu erwerben und zu installieren. Dem steht nicht entgegen, dass auch in solchen F盲llen die Software vor und nach dem 脺bertragungsvorgang bei Ver盲u脽erer und Erwerber in irgendeiner Form gespeichert ist. Der Anschaffungsvorgang selbst findet in solchen F盲llen ohne die 脺bergabe eines Datentr盲gers statt. Vor diesem Hintergrund ist die in der Rechtsprechung vorgenommene Qualifikation der Software als immaterielles Wirtschaftsgut nicht etwa durch technische Entwicklungen 眉berholt, sondern best盲tigt und verst盲rkt worden. Das gilt auch dann, wenn es sich um Standardsoftware handelt, die in unver盲nderter Weise vervielf盲ltigt und ohne Anpassung an etwaige individuelle Bed眉rfnisse des Anwenders vertrieben wird. Die Vervielfachung und Verbreitung und deren H盲ufigkeit f眉hrt bei Software nicht dazu, dass die Bedeutung der Verk枚rperung auf einem Datentr盲ger den in der Software liegenden geistigen Gehalt 眉berwiegt.

Rz. 24

3. Die Rechtsprechung des BGH zur Behandlung von Software ist nicht 眉bertragbar, da ihr andere Fragestellungen zugrunde liegen.

Rz. 25

a) Der BGH hatte sich in seinem Urteil vom 4. November 1987 VIII ZR 314/86 (BGHZ 102, 135, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1988, 406) mit der Frage zu befassen, nach welchen Regeln f眉r fehlerhafte Software Gew盲hr zu leisten sei. Er ist zu der Auffassung gekommen, dass in F盲llen der verkaufsweisen 脺berlassung von Programmkopien mit inhaltlich fehlerhaftem Programm die Sachm盲ngelhaftung der 搂搂 459 ff. des B眉rgerlichen Gesetzbuchs zumindest entsprechend anwendbar sei (unter II.1.a ff. der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别).

Rz. 26

Der BGH hat in diesem Urteil allerdings auch ausgef眉hrt, dass der eigentliche wirtschaftliche Wert eines Computerprogramms sich aus den darin gespeicherten Informationen und Befehlsfolgen ergebe, die als solche eine geistige Leistung, jedenfalls ein immaterielles Gut darstellten. Software werde definiert als das, was man im Gegensatz zur Hardware "nicht anfassen kann" (unter II.1.a der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别). Als k枚rperliche Sache hat er die Software demnach gerade nicht bezeichnet. Er hat im Weiteren zwar ausgef眉hrt, dass Kaufgegenstand ein Datentr盲ger mit dem darin verk枚rperten Programm sei, "insofern" also eine k枚rperliche Sache (unter II.1.a ee der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别). Mit diesen Ausf眉hrungen sollte ihrem Zusammenhang nach aber nur begr眉ndet werden, warum die zumindest entsprechende Anwendung der Regeln 眉ber die Sachm盲ngelhaftung sachgerecht sei.

Rz. 27

b) Mit Urteil vom 18. Oktober 1989 VIII ZR 325/88 (BGHZ 109, 97, NJW 1990, 320), das die Anwendbarkeit des nur f眉r bewegliche Sachen geltenden Gesetzes betreffend die Abzahlungsgesch盲fte (AbzG) betraf, hat der BGH wiederholt, dass Datentr盲ger mit dem darin verk枚rperten Programm bewegliche Sachen seien, bei unmittelbarer 脺berspielung eines Programms ohne das Medium des Datentr盲gers das AbzG allerdings angesichts seines Schutzzwecks zumindest entsprechend anwendbar sei (unter II.1.a cc der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别).

Rz. 28

c) In dem weiteren Urteil vom 14. Juli 1993 VIII ZR 147/92 (NJW 1993, 2436), das die ebenfalls f眉r bewegliche Sachen geltende R眉geobliegenheit des K盲ufers gem盲脽 搂搂 377, 381 Abs. 2 HGB betraf, hat der BGH ausgef眉hrt, Software sei als bewegliche Sache anzusehen, wenn --und dies sei entscheidend-- sie auf einem Datentr盲ger verk枚rpert sei (unter II.2.b aa(2) der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别).

Rz. 29

d) Die zitierten Entscheidungen gehen davon aus, dass die Software zwar --regelm盲脽ig-- an einen Datentr盲ger gebunden ist, aber nicht durch dessen K枚rperlichkeit gepr盲gt wird. Folgerichtig ist der BGH in den beiden erstgenannten Entscheidungen lediglich von einer entsprechenden Anwendung der f眉r bewegliche Sachen einschl盲gigen Rechtsvorschriften auf Software ausgegangen. Das Urteil in NJW 1993, 2436 betraf einen einheitlichen Kauf von Hard- und Software; 眉ber diese Fallkonstellation hat der Senat im Streitfall indes nicht zu entscheiden (vgl. oben 1.d).

Rz. 30

贵眉谤 搂 7g EStG wie f眉r die Bilanzierungsvorschriften, an die die Definition des beweglichen Wirtschaftsguts sowie die Abgrenzung zwischen materiellen und immateriellen Wirtschaftsg眉tern ankn眉pft, ist die 盲u脽ere Form, in der das angeschaffte oder anzuschaffende Wirtschaftsgut gehandelt wird, ohne Bedeutung; entscheidend ist, ob der Verk枚rperung eine eigenst盲ndige Funktion zukommt.

Rz. 31

4. Der von dem FG zitierten Rechtsprechung des BFH ist im Ergebnis nichts Abweichendes zu entnehmen.

Rz. 32

a) Im Urteil vom 13. M盲rz 1997 V R 13/96 (BFHE 182, 423, BStBl II 1997, 372) hat der BFH ausgef眉hrt, dass die Ver盲u脽erung von Standardsoftware durch einen H盲ndler keine Einr盲umung, 脺bertragung oder Wahrnehmung von Rechten sei, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz erg盲ben, so dass die Steuererm盲脽igung nach 搂 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes nicht zu gew盲hren sei. Die umsatzsteuerliche Behandlung h盲ngt indes nicht von der ertragsteuerlichen Behandlung der Software ab.

Rz. 33

b) Nach der Entscheidung vom 28. Oktober 2008 IX R 22/08 (BFHE 223, 228, BStBl II 2009, 527) sei auch Standardsoftware "Ware" i.S. von 搂 2a Abs. 2 EStG, sofern sie, gleich auf welchem Datentr盲ger, verk枚rpert sei.

Rz. 34

Der IX. Senat hebt ausdr眉cklich hervor, dass er mit seiner Auslegung des Begriffs der Ware i.S. des 搂 2a Abs. 2 EStG nicht von der Rechtsprechung des BFH zu den Investitionszulagengesetzen abweiche; in seinem Fall gehe es allein um die Auslegung des Begriffs "Ware" und nicht darum, ob und inwieweit Computerprogramme zu immateriellen Wirtschaftsg眉tern im Sinne der F枚rdergesetze z盲hlten.

Rz. 35

c) Auch aus dem bereits genannten BFH-Urteil in BFHE 223, 567, BStBl II 2009, 421 ist nichts Gegenteiliges herzuleiten.

Rz. 36

Der Senat kann offenlassen, ob er den dort angesprochenen Gedanken folgen k枚nnte, dass --jedenfalls bei B眉chern und Tontr盲gern-- die Vervielf盲ltigung und die H盲ufigkeit der Materialisierung zu einer Umwandlung in materielle Wirtschaftsg眉ter f眉hre. Wie bereits oben unter 2. ausgef眉hrt, beeinflusst weder die Vervielf盲ltigung als solche noch die vielfache Speicherung auf Datentr盲ger die gegen眉ber dem materiellen Wert des Datentr盲gers 眉berwiegende Bedeutung des geistigen Gehalts der Software. Ebenso ist nicht von Bedeutung, ob der Erwerber die Software ver盲ndern kann und darf.

Rz. 37

Die Sachlage ist bei B眉chern und Tontr盲gern insofern wesentlich anders, als dort der Wert und die Wertsch盲tzung des Objekts nicht zuletzt von der Materialisierung abh盲ngen. Hinzu tritt, dass der Erwerber eines Buches dar眉ber wie 眉ber jedes andere materielle Wirtschaftsgut frei verf眉gen, es namentlich weiter ver盲u脽ern oder verschenken kann, w盲hrend der Erwerb von Software regelm盲脽ig an Lizenzvereinbarungen gekn眉pft ist, wie dies typisch f眉r die immaterielle Wirtschaftsg眉ter darstellenden geistigen Werte (Ideen und Rechte) ist.

Fundstellen