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Leitsatz (amtlich)

Computerprogramme (hier Anwender-Standardsoftware) sind immaterielle Wirtschaftsg眉ter; f眉r ihre Anschaffung kann daher keine Investitionszulage nach 搂 19 BerlinFG gew盲hrt werden (Best盲tigung des BFH-Urteils vom 5.Oktober 1979 III R 40/76, BFHE 129, 110, BStBl II 1980, 17).

Orientierungssatz

1. Der Senat h盲lt an seinen in den Urteilen vom 3.12.1982 III R 132/81 und vom 17.12.1982 III R 87/82 genannten Kriterien zur Beurteilung der Frage, ob Standardprogramme materielle oder immaterielle Wirtschaftsg眉ter darstellen, nicht mehr fest. Computerprogramme (Individualprogramme und Standardprogramme) sind als geistig-sch枚pferische Werke anzusehen. Der Anwender bezahlt das Entgelt f眉r dieses geistige Werk. F眉r Trivialprogramme gelten m枚glicherweise andere Grunds盲tze, weil sich bei ihnen das Wertverh盲ltnis von Programminhalt und Programmtr盲ger wesentlich verschoben hat. Ein Vergleich dieser Programme mit B眉chern oder Schallplatten ist nicht ausgeschlossen.

2. "Bewegliche Wirtschaftsg眉ter" i.S. des 搂 19 BerlinFG und i.S. der Vorschriften des InvZulG sind ebenso wie i.S. entsprechender bilanzsteuerrechtlicher Vorschriften (z.B. 搂搂 7d, 7f, 7g EStG) nur materielle Wirtschaftsg眉ter, nicht hingegen immaterielle Wirtschaftsg眉ter (z.B. i.S. von 搂 5 Abs. 2 EStG; Festhalten an BFH-Rechtsprechung).

3. Technische und elektronische Ger盲te, in deren Geh盲use die Computerprogrammsteuerung als unselbst盲ndiger Bestandteil eingebaut ist, sind ein k枚rperliches (materielles) Wirtschaftsgut und damit zulagebeg眉nstigt nach 搂 19 BerlinFG.

Normenkette

BerlinFG 搂 19; EStG 搂搂听7d, 7f, 7g; InvZulG; EStG 搂 5 Abs. 2

Tatbestand

Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) unterh盲lt in Berlin (West) einen Fabrikationsbetrieb. Im Streitjahr 1979 erwarb sie eine Datenverarbeitungsanlage sowie drei Anwenderprogramme: Auftragsbearbeitung und Materialwirtschaft f眉r 17 000 DM, L枚hne und Geh盲lter f眉r 2 000 DM und Finanzbuchhaltung f眉r 4 000 DM. Bei den Programmen handelt es sich um sog. Standardprogramme. Dem Antrag der Kl盲gerin, ihr gem盲脽 搂 19 Abs.1 Satz 4 Nr.1 Buchst.a aa des Berlinf枚rderungsgesetzes (BerlinFG) i.d.F. des Gesetzes vom 22.Dezember 1978 (BGBl I 1979, 1, BStBl I 1979, 3) die erh枚hte Investitionszulage von 25 v.H. zu gew盲hren, entsprach der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nur hinsichtlich der Datenverarbeitungsanlage (Hardware). F眉r die Programme lehnte das FA die Zulage ab. Es vertrat die Auffassung, da脽 es sich insoweit um immaterielle Wirtschaftsg眉ter handele.

Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) im ersten Rechtsgang mit seiner in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 105 ver枚ffentlichten Entscheidung ab. Das FG hielt die streitigen Programme ebenfalls f眉r immaterielle Wirtschaftsg眉ter. Denn ihr wirtschaftlicher Wert liege im geistigen Gehalt. Ohne Einflu脽 sei, da脽 die Programme serienm盲脽ig hergestellt seien.

Auf die Revision der Kl盲gerin hob der Senat das Urteil der Vorinstanz auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ck. Der Senat entschied, die Frage, ob EDV-Standardprogramme materielle oder immaterielle Wirtschaftsg眉ter seien, sei vorrangig nach dem Inhalt der vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem Ersteller des Programms und dem Anwender zu beurteilen. So k枚nnten Nutzungsvertr盲ge (Lizenz- oder Know-how-Vertr盲ge) f眉r die Annahme eines immateriellen Wirtschaftsguts sprechen. Je nach dem Ergebnis seiner Entscheidung m眉sse das FG auch zu der Frage Stellung nehmen, ob die von der Kl盲gerin erworbenen Programme sog. datentr盲gergebundene fixe Standardprogramme seien. Bei diesen Programmen habe sich nach Walter (Der Betrieb --DB-- 1980, 1766 und 1815 unter IV.4. Buchst. a aa) die urspr眉nglich geistige Leistung im wirtschaftlichen Verkehr weitgehend in dem Datentr盲ger materialisiert, so da脽 auf die Annahme materieller Wirtschaftsg眉ter geschlossen werden k枚nne. Hier werde das FG ggf. die Auffassung der beteiligten Wirtschaftskreise feststellen m眉ssen. Wegen des Inhalts seiner Entscheidung im einzelnen verweist der Senat auf sein in BFHE 138, 126, BStBl II 1983, 647 ver枚ffentlichtes Urteil vom 3.Dezember 1982 III R 132/81, das die gleiche Problematik betrifft.

Im zweiten Rechtsgang hat das FG Beweis erhoben

a) durch schriftliche Anfrage bei der Lieferantin der Programme nach den zwischen ihr und der Kl盲gerin getroffenen Vereinbarungen,

b) durch Einholung eines Gutachtens der Industrie- und Handelskammer Berlin zu der Frage, ob datentr盲gergebundene fixe Standardprogramme nach der Verkehrsauffassung der beteiligten Wirtschaftskreise materielle Wirtschaftsg眉ter seien und

c) durch schriftliche Anfrage bei den Herstellern der Programme nach dem Verh盲ltnis der Kosten der Programmentwicklung zu dem Einzelver盲u脽erungspreis und danach, ab wann die Programme serienm盲脽ig hergestellt und verkauft worden sind und welche St眉ckzahl jeweils erreicht worden ist.

Nach der von der Lieferantin erteilten Auskunft ist der Kl盲gerin zwar die Vervielf盲ltigung der Programme zum Zwecke der Datensicherung und Archivierung, nicht aber die Modifizierung der Programme gestattet. Weitere Vereinbarungen seien nicht getroffen worden.

Das von der Industrie- und Handelskammer Berlin vom 11.Oktober 1984 in Zusammenarbeit mit den beteiligten Wirtschaftskreisen erstattete Gutachten hat im wesentlichen folgenden Inhalt:

Auf dem Markt gebe es heute anwendungsorientierte datentr盲gergebundene fixe Standardprogramme, bei denen sich die urspr眉nglich rein geistige Leistung im wirtschaftlichen Verkehr materialisiert habe. Diese Software zeichne sich dadurch aus, da脽 sie in gr枚脽erer Auflage auf dem Markt erscheine, da脽 der Preis im Verh盲ltnis zu den Entwicklungskosten sehr gering sei und da脽 sie in der Regel 眉ber Zwischenh盲ndler (u.a. auch Kaufh盲user, Versandhandel) "眉ber den Ladentisch" vertrieben werde. Als Anwendungsgebiet komme der Einsatz auf Mikro- bzw. Personalcomputern in Betracht. Solche Software sei als materielles Wirtschaftsgut zu qualifizieren. Dagegen sei die Einordnung im relativ gro脽en Bereich zwischen der Individualsoftware und der Standardsoftware als Massenprodukt mit Schwierigkeiten verbunden. Eine allgemeing眉ltige L枚sung k枚nne f眉r diesen Bereich nicht gefunden werden. Es sei im Einzelfall zu entscheiden, ob sich die urspr眉nglich geistige Leistung im wirtschaftlichen Verkehr bereits materialisiert habe. Oft werde dies aber nicht m枚glich sein, weil im Einzelfall die Bedingungen zwar auf der Anwender- nicht aber auf der Herstellerseite festgestellt werden k枚nnten. Mit Hilfe von Katalogen k枚nnten jedoch Anhaltspunkte f眉r die Beurteilung gefunden werden.

Die Herstellerfirmen der Programme haben dem FG folgende Ausk眉nfte erteilt:

a) Die Entwicklungskosten des Standardprogramms "Auftragsbearbeitung und Materialwirtschaft" h盲tten mehrere 100 000 DM betragen. Ein Datentr盲ger, auf dem dieses Programm dem Anwender zur Verf眉gung gestellt werde, koste zwischen 10 DM (Floppy-Disk) und 2 000 DM (Plattenstapel). Das Programm sei in den Jahren 1977/78 entwickelt und ab Mitte 1978 an Anwender abgegeben worden. Dem Anwender werde die Modifizierung eines Programms untersagt, weil nur so der Ersteller die Gew盲hrleistungspflicht 眉bernehmen k枚nne. Au脽erdem erhalte der Anwender in der Regel nur ein Nutzungsrecht an dem Programm, das es ihm gestatte, das Programm in unver盲nderter Form auf seiner EDV-Anlage zu nutzen.

b) Das Programm "L枚hne und Geh盲lter" werde seit Januar 1979 geliefert und sei ca. hundertmal installiert worden. Der Preis f眉r das Programm sei ein Lizenzpreis, welcher die zeitlich unbegrenzte Nutzung des Programms beinhalte. Die Installation des Programms und die Lieferung von Datentr盲gern w眉rden normalerweise separat berechnet. Die Kosten der Programmentwicklung k枚nnten rechnerisch nicht dem Lizenzpreis gegen眉bergestellt werden, da der Lizenzpreis vom Markt diktiert werde.

c) Das Programm "Finanzbuchhaltung" sei bisher mehr als hundertmal verkauft worden. Da die Herstellerfirma verpflichtet sei, das Programm den jeweils g眉ltigen Vorschriften der Finanzverwaltung anzupassen, w眉rden dem Anwender eigene 脛nderungen untersagt.

Das FG hat die Klage erneut abgewiesen.

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Auch die Revision ist unbegr眉ndet. Das FG hat zu Recht die von der Kl盲gerin erworbenen Programme nicht als materielle (k枚rperliche), sondern als immaterielle (unk枚rperliche) Wirtschaftsg眉ter beurteilt, und es deshalb zu Recht abgelehnt, f眉r den Erwerb dieser Programme Investitionszulage zu gew盲hren.

1. Nach 搂 19 Abs.1 Satz 1 BerlinFG in der f眉r das Streitjahr 1979 ma脽geblichen Fassung k枚nnen Steuerpflichtige mit einer Betriebsst盲tte in Berlin (West) f眉r "abnutzbare Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens" eine Investitionszulage erhalten. Diese betr盲gt grunds盲tzlich 10 v.H. der Summe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der im Kalenderjahr "angeschafften oder hergestellten abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens" und 12,5 v.H. der Summe der Herstellungskosten der im Kalenderjahr hergestellten "abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsg眉ter" (搂 19 Abs.1 Satz 3 BerlinFG); sie erh枚ht sich unter bestimmten Voraussetzungen f眉r "abnutzbare bewegliche Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens" auf 25 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (搂 19 Abs.1 Satz 4 BerlinFG).

Die Vorschriften 眉ber die Bemessung der Investitionszulage (搂 19 Abs.1 S盲tze 3 und 4 BerlinFG) machen deutlich, da脽 "abnutzbare Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens" i.S. von 搂 19 Abs.1 Satz 1 BerlinFG nur "bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsg眉ter" sind und da脽 demgem盲脽 nur f眉r die Anschaffung oder Herstellung solcher abnutzbarer beweglicher oder unbeweglicher Wirtschaftsg眉ter Investitionszulage beansprucht werden kann.

Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mehrfach ausgesprochen hat (z.B. Urteile vom 22.Mai 1979 III R 129/74, BFHE 128, 289, BStBl II 1979, 634; vom 20.November 1970 VI R 44/69, BFHE 100, 555, BStBl II 1971, 186; vom 6.August 1964 IV 215/62 U, BFHE 80, 279, BStBl III 1964, 575), sind "bewegliche Wirtschaftsg眉ter" i.S. des 搂 19 BerlinFG und im Sinne der Vorschriften des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) ebenso wie im Sinne entsprechender bilanzsteuerrechtlicher Vorschriften (z.B. 搂搂 7d, 7f, 7g des Einkommensteuergesetzes --EStG--) nur materielle, d.h. k枚rperliche Wirtschaftsg眉ter, nicht hingegen immaterielle, also unk枚rperliche Wirtschaftsg眉ter (z.B. i.S. von 搂 5 Abs.2 EStG). Hieran h盲lt der Senat ausdr眉cklich fest. Da脽 die gesetzlichen Bestimmungen 眉ber die Voraussetzungen f眉r die Gew盲hrung von Investitionszulage so verstanden werden m眉ssen, erschlie脽t sich mittelbar aus 搂 4 Abs.2 InvZulG i.d.F. vom 2.Januar 1979 (BGBl I 1979, 24), wonach bei der Bemessung der Investitionszulage f眉r Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen neben den Anschaffungs- und Herstellungskosten von "neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsg眉tern" und den Herstellungskosten von "abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsg眉tern" (搂 4 Abs.2 Nrn.1 und 2 InvZulG) unter bestimmten Voraussetzungen auch die Anschaffungskosten von "neuen abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsg眉tern" (搂 4 Abs.2 Nr.3 InvZulG) zu ber眉cksichtigen sind. Hierauf hat der erkennende Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 128, 289, 293, BStBl II 1979, 634 hingewiesen. Demgem盲脽 wird im neueren Schrifttum auch nicht mehr in Zweifel gezogen, da脽 nach derzeit geltendem Recht --au脽erhalb des Anwendungsbereichs des 搂 4 Abs.2 Nr.3 InvZulG-- f眉r die Anschaffung immaterieller Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens keine Investitionszulage beansprucht werden kann und da脽 allenfalls eine gesetzliche 脛nderung dieser Rechtslage erw盲genswert ist (vgl. z.B. George, Finanz-Rundschau --FR-- 1980, 68).

2. Der Senat hat in seinen Urteilen vom 5.Oktober 1979 III R 78/75 (BFHE 128, 575, BStBl II 1980, 16), und III R 40/76 (BFHE 129, 110, BStBl II 1980, 17) sowohl Individualprogramme als auch Standardprogramme als immaterielle Wirtschaftsg眉ter angesehen. In seinem zur眉ckverweisenden Urteil vom 17.Dezember 1982 (vgl. auch Urteil in BFHE 138, 126, BStBl II 1983, 647) hat der Senat die Auffassung vertreten, da脽 Gesichtspunkte f眉r die Zuordnung von Standardprogrammen aus der Rechtsnatur der zwischen dem Ersteller des Programms und dem Anwender abgeschlossenen Vertr盲ge (Mietvertr盲ge, Lizenzvertr盲ge, Kaufvertr盲ge) sowie aus den Marktverh盲ltnissen (datentr盲gergebundene fixe Standardprogramme nach Walter, a.a.O.) gewonnen werden k枚nnten.

a) Mit der Ankn眉pfung an die Rechtsnatur des im Einzelfall abgeschlossenen Software-Vertrags erwartete der Senat, da脽 in einer Vielzahl von F盲llen eine praktikable und zutreffende steuerliche Einordnung von Standardsoftware vorgenommen werden k枚nne. Denn Standardprogramme wurden in der Praxis in aller Regel aufgrund von Vertr盲gen 眉berlassen, die sich als Nutzungsvertr盲ge darstellten (vgl. Kindermann, Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht --GRUR-- 1983, 150). Reine Kaufvertr盲ge bildeten die Ausnahme. Bei Nutzungsvertr盲gen sprach die Vermutung f眉r die Anschaffung eines immateriellen Wirtschaftsguts, weil nach der Rechtsprechung des BFH Nutzungsrechte, gleichg眉ltig, ob Gegenstand der Nutzungs眉berlassung materielle oder immaterielle Wirtschaftsg眉ter sind, bilanzsteuerrechtlich und damit mangels abweichender Begriffsbestimmung auch investitionszulagenrechtlich als immaterielle Wirtschaftsg眉ter zu qualifizieren sind (z.B. BFH-Urteile vom 1.August 1968 I 206/65, BFHE 94, 52, 55, BStBl II 1969, 66; vom 2.August 1983 VIII R 170/78, BFHE 139, 76, 78, BStBl II 1983, 735); hingegen erschien bei Kaufvertr盲gen die Annahme, der Anwender habe ein materielles Wirtschaftsgut erworben, jedenfalls nicht ausgeschlossen.

b) Mit dem von Walter in die Diskussion eingef眉hrten Begriff der "datentr盲gergebundenen fixen Standardprogramme" schien sich eine M枚glichkeit anzubieten, auf dem Markt bereits als "Massenware" vorhandene Standardsoftware als materielle Wirtschaftsg眉ter zu qualifizieren und diese gegen眉ber den 眉brigen Standardprogrammen als immaterielle Wirtschaftsg眉ter abzugrenzen.

c) Der Senat h盲lt an seinen in den Urteilen vom 3.Dezember 1982 III R 132/81 (BFHE 138, 126, BStBl II 1983, 647) und vom 17.Dezember 1982 III R 87/82 genannten Kriterien nicht mehr fest.

3. a) Nach inzwischen gewonnenen Erkenntnissen erweist sich das Vertragsrecht als keine sichere Beurteilungsgrundlage f眉r die steuerliche Einordnung der Software. Denn das Vertragsrecht ist im Flu脽 (vgl. Koch, Computer-Vertragsrecht 1986 S.127). Die Gr眉nde liegen im teils ungekl盲rten, teils unzul盲nglichen Rechtsschutz f眉r Computerprogramme und in der starken Verbreitung der Personalcomputer in den letzten Jahren. Die in der Praxis bisher 眉blichen Nutzungsvertr盲ge standen ersichtlich unter dem Eindruck, da脽 Computerprogramme urheberrechtlich gesch眉tzt seien (oder doch vertraglich in gleicher Weise gesch眉tzt sein sollten). Das war in Schrifttum und Rechtsprechung auch vorherrschende Meinung (vgl. Kolle, GRUR 1982, 443, sowie Koch, a.a.O., S.205 f. mit einer zusammenfassenden Darstellung der Rechtsprechung). Der Bundesgerichtshof (BGH) hat in seinem Urteil vom 9.Mai 1985 I ZR 52/83 (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1986, 192) jedoch entschieden, da脽 an Computerprogrammen ein Urheberrecht nur besteht, wenn die Leistung des Programmierers 眉ber das Schaffen eines Durchschnittsprogrammierers hinausreicht und damit einen hinreichenden sch枚pferischen Eigent眉mlichkeitsgrad i.S. von 搂 2 Abs.2 des Urheberrechtsgesetzes (UrhG) erreicht. Seitdem wird die Urheberrechtsschutzf盲higkeit von Computerprogrammen in der Literatur sehr zur眉ckhaltend beurteilt (vgl. Bauer, Computer und Recht, 1985, 5). Es bleibt abzuwarten, wie sich diese Entwicklung auf die k眉nftige Vertragsgestaltung auswirkt. Auch die rasche Ausbreitung des Personalcomputers kann die Vertragsgestaltung dahin beeinflussen, da脽 die Vertragsform f眉r auf Mikrocomputer einsetzbare Standardsoftware k眉nftig im allgemeinen nicht mehr der Nutzungsvertrag, sondern der Kaufvertrag sein wird. Das FG hat sich im Streitfall auch au脽erstande gesehen, seine Entscheidung auf die abgeschlossenen Vertr盲ge zu st眉tzen. Denn nach Auffassung des FG enthielten diese Vertr盲ge keine datenverarbeitungsrechtlichen Besonderheiten, die zur L枚sung der Streitfrage etwas h盲tten beitragen k枚nnen. Dies ist auch der Eindruck des Senats aus weiteren bei ihm anh盲ngigen Verfahren. So gehen die Ersteller von Programmen vielfach von der Einr盲umung von Nutzungsrechten aus; diese Nutzungsvertr盲ge werden von den Zwischenh盲ndlern jedoch nicht "weitergegeben", so da脽 sich die Anwender darauf berufen, da脽 sie die Programme gekauft und zu Eigentum erworben haben. Als entscheidender Gesichtspunkt kommt aber hinzu, da脽 zivilrechtlich die Einordnung der in der Praxis 眉blichen Nutzungsvertr盲ge nicht gesichert erscheint. Zwar wird dem Anwender nur das nicht ausschlie脽liche und nicht 眉bertragbare Nutzungsrecht an dem Programm 眉bertragen (vgl. 搂 31 UrhG f眉r Programme, an denen ein Urheberrecht besteht; f眉r nicht urheberrechtlich gesch眉tzte Programme ergeben sich die Einzelheiten des einger盲umten Nutzungsrechtes aus dem jeweiligen Vertrag, vgl. Institut "Finanzen und Steuern", Die ertragsteuerliche Behandlung von Software, Gr眉ner Brief Nr.264, S.41). In der Literatur werden solche Nutzungsvertr盲ge als Know-how- oder Lizenzvertr盲ge bezeichnet, auf die die Vorschriften 眉ber die Pacht anwendbar seien. Die Nutzungs眉berlassung erfolgt in diesen Software-Nutzungsvertr盲gen jedoch (im Gegensatz zu Pachtvertr盲gen) unbefristet, d.h. endg眉ltig; auch ist die Einmalverg眉tung die Regel. Wegen dieser Besonderheiten (unbefristete Nutzungs眉berlassung und einmalige Gegenleistung) hat der BGH in seinem Urteil vom 25.M盲rz 1987 VIII ZR 43/86 (DB 1987, 1290) die M枚glichkeit angedeutet, da脽 solche Vertr盲ge nach Kaufrecht zu beurteilen seien. Auch wird in solchen F盲llen angenommen, da脽 der Anwender an dem 眉berlassenen Programm wirtschaftliches Eigentum erwirbt. Geht man hiervon aus und ber眉cksichtigt man zus盲tzlich, da脽 Gegenstand eines Kaufvertrags nach allgemeiner Auffassung nicht nur die in 搂 433 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) ausdr眉cklich erw盲hnten Sachen und Rechte, sondern vielmehr verkehrsf盲hige G眉ter jeglicher Art wie z.B. ungesch眉tzte Erfindungen, know-how u.盲., also immaterielle Werte sein k枚nnen (z.B. Palandt, B眉rgerliches Gesetzbuch, 45.Aufl., 搂 433 Anm.1 c, cc; Jauernig, B眉rgerliches Gesetzbuch, 4.Aufl., 搂 433 Anm.5 c; Engel, Betriebs-Berater --BB-- 1985, 1159/1162, m.w.N. in den Fu脽noten 33-35), so wird ohne weiteres einsichtig, da脽 allein aus der zivilrechtlichen Qualifikation eines Software-Vertrages z.B. als Kaufvertrag noch kein zwingender R眉ckschlu脽 darauf m枚glich ist, da脽 der Anwender durch den Abschlu脽 dieses Software-Vertrags kein immaterielles, sondern ein materielles Wirtschaftsgut angeschafft hat und deshalb Investitionszulage erhalten kann.

b) Auch der von Walter (a.a.O.) in die Diskussion eingef眉hrte Begriff des "datentr盲gergebundenen fixen Standardprogramms" ist f眉r eine Abgrenzung nicht geeignet. Walter hatte mit seiner Begriffsbildung in erster Linie den Einsatzbereich des Mikro- und Personalcomputers im Auge. In der Tat ist in diesem Bereich die Standardisierung von Computersoftware bereits weit fortgeschritten. Die Begriffsmerkmale des datentr盲gergebundenen fixen Standardprogramms gehen 眉ber diesen Bereich aber weit hinaus (ebenso das Gutachten der Industrie- und Handelskammer Berlin vom 11.Oktober 1984). So gilt die Nichtab盲nderbarkeit des Programms durch den Anwender im allgemeinen f眉r die gesamte Standardsoftware, weil dem Anwender nur der maschinenlesbare Objektcode, nicht aber auch das Quellenprogramm (vgl. dazu Moritz/Tybusseck, Computersoftware 1986 S.22) zur Verf眉gung gestellt wird. Auch ist der mit dem Programm mitgelieferte Datentr盲ger in aller Regel nicht nur im Personalcomputerbereich, sondern auch bei Computern h枚herer Leistungsklasse zugleich das Eingabemedium. Aus den genannten Gr眉nden hat sich der Begriff des datentr盲gergebundenen fixen Standardprogramms in der Praxis auch nicht durchgesetzt (vgl. Institut "Finanzen und Steuern", a.a.O., S.65 f.).

c) Ungeeignet sind auch die von der Industrie- und Handelskammer Berlin in ihrem Gutachten vom 11.Oktober 1984 genannten Abgrenzungskriterien: Auflagenh枚he, Verh盲ltnis von Entwicklungskosten zu Einzelerwerbspreis sowie der Vertriebsweg. So sehr diese Merkmale im einzelnen und in ihrer Gesamtheit bestechend erscheinen, weil sie einen Markt kennzeichnen, auf dem --wenigstens in Teilbereichen-- bereits ein Gut den Charakter einer "Ware", u.U. sogar einer "Massenware" angenommen hat, so sind diese Merkmale f眉r eine sichere Abgrenzung in der Praxis doch nicht brauchbar (ebenso Institut "Finanzen und Steuern", a.a.O., S.68 f.). Die Gr眉nde daf眉r sind nach Auffassung des Senats so evident, da脽 sie im einzelnen hier nicht dargestellt zu werden brauchen. Diese Merkmale erwiesen sich auch im Streitfall als so wenig ergiebig, da脽 das FG seine Entscheidung darauf nicht st眉tzen konnte.

4. Das FG hat den Erwerb der streitigen Programme als Anschaffung immaterieller Wirtschaftsg眉ter gewertet, weil es die Programme als geistig-sch枚pferische Werke ansah und davon ausging, da脽 der Anwender das Entgelt f眉r dieses geistige Werk bezahlt. Der Senat tritt dieser Auffassung bei. Er sieht dabei im Ergebnis zwischen Individualprogrammen und Standardprogrammen keinen Unterschied.

a) Bei der Wertung eines Computerprogramms steht sein geistiger Gehalt im Vordergrund. An ihm ist der Anwender in erster Linie interessiert; daf眉r ist er bereit, u.U. einen hohen Preis zu zahlen. Das Programm stellt f眉r ihn einen betrieblichen Vorteil dar, indem es ihn bef盲higt, in seinem Betrieb oder B眉ro vielf盲ltige Aufgaben zu erledigen: z.B. mathematische, wissenschaftliche und technische Berechnungen durchzuf眉hren, Produktionsvorg盲nge zu steuern, Kalkulationen und Buchf眉hrungsaufgaben zu l枚sen, Texte zu schreiben u.盲. (vgl. Engel, BB 1985, 1159). Computerprogramme sind anderen wirtschaftlichen G眉tern 盲hnlich, wie technischen Erfindungen und geistigen Sch枚pfungen im Sinne des Urheberrechts, die unstreitig immaterielle Wirtschaftsg眉ter sind. Von Bedeutung ist in diesem Zusammenhang auch, da脽 Datenverarbeitungsprogramme nach 搂 2 Abs.1 UrhG urheberrechtlich gesch眉tzte Werke sein k枚nnen.

Dem Programminhalt kommt die 眉berragende wirtschaftliche Bedeutung zu. Der Datentr盲ger tritt demgegen眉ber zur眉ck. Er dient nur dazu, das Programm unverlierbar zu machen und es als Gut im wirtschaftlichen Verkehr umsetzen zu k枚nnen, sowie als Eingabemedium f眉r den Computer. Sein Materialwert steht im Regelfall auch in keinem Verh盲ltnis zum Programm und mu脽 daher grunds盲tzlich au脽er Betracht bleiben.

b) Soweit Computer-Programme und die sie speichernden Datentr盲ger (Vervielf盲ltigungsst眉cke) aufgrund von Vertr盲gen "geliefert" werden, die nicht nur, wie in der Praxis bisher weithin 眉blich, als Nutzungs- oder Lizenzvertr盲ge bezeichnet sind, sondern auch tats盲chlich dem Anwender nur ein befristetes Nutzungsrecht an dem Programm als geistiger Leistung und dem dazugeh枚rigen Datentr盲ger als Sache einr盲umen, ist im Hinblick auf die oben zu 2. a) erw盲hnte Qualifizierung von Nutzungsrechten als immaterielle Wirtschaftsg眉ter ohne weiteres einsichtig, da脽 der Anwender, im Streitfall die Kl盲gerin, kein materielles, sondern ein immaterielles Wirtschaftsgut, eben ein Nutzungsrecht an einer geistigen Leistung und der sie speichernden Sache angeschafft und daher mit dem Nutzungsentgelt nur Anschaffungskosten f眉r ein immaterielles Wirtschaftsgut aufgewendet hat, dessen Anschaffung nach 搂 19 BerlinFG nicht beg眉nstigt ist.

c) Der Senat kann jedoch zugunsten der Kl盲gerin ohne weiteres unterstellen, da脽 diese die drei Computer-Programme zusammen mit den sie speichernden Datentr盲gern (d.h. den Vervielf盲ltigungsst眉cken der Originalkopie) "k盲uflich" erworben und f眉r diesen Erwerb ein Entgelt bezahlt hat (vgl. zur evtl. Anwendung von Kaufrecht auf einen Software-Vertrag bei unbefristeter Nutzungs眉berlassung BGH-Urteil vom 25.M盲rz 1987 VIII ZR 43/86, BB 1987, 1277, 1279 Spalte 1 oben). Gleichwohl hat die Kl盲gerin damit keine materiellen, sondern immaterielle Wirtschaftsg眉ter angeschafft; ihre Aufwendungen sind keine Anschaffungskosten f眉r "bewegliche Wirtschaftsg眉ter" (Sachen), sondern Anschaffungskosten f眉r immaterielle Wirtschaftsg眉ter, n盲mlich die Programme. Denn auch soweit Software-Vertr盲ge zivilrechtlich als Kaufvertr盲ge (oder kaufrechts盲hnliche Austauschvertr盲ge) zu qualifizieren sind, ist Gegenstand des Kaufvertrags (Austauschvertrags) keine Sache (i.S. von 搂 90 BGB), sondern --mindestens weitaus prim盲r-- ein immaterielles Gut, n盲mlich das Programm als Werk mit geistigem Inhalt. Der K盲ufer will mit Abschlu脽 des Software- Vertrags die rechtliche und wirtschaftliche Macht erlangen, das Programm als Werk mit geistigem Inhalt f眉r seine betrieblichen Zwecke einsetzen zu k枚nnen; das sachenrechtliche Eigentum am Datentr盲ger ist f眉r ihn bei weitem sekund盲r und nicht das eigentliche Kaufziel. Das immaterielle Gut "Programm", und nicht etwa die Sache "Datentr盲ger" ist es, wof眉r er den u.U. hohen Kaufpreis vereinbart und bezahlt (vgl. z.B. Engel, BB 1985, 1159/1160 und 1162, m.w.N. in den Fu脽noten 10 und 32; Mehrings, NJW 1986, 1904/1905; 盲hnlich Brandi-Dohrn, Computer und Recht --CuR-- 1986, 63, 66; vgl. auch BGH-Urteil vom 25.M盲rz 1987 VIII ZR 43/86, BB 1987, 1277, 1278 Spalte 2 Absatz 4). Demgem盲脽 sind bei M盲ngeln (Fehlern) des Programms die Vorschriften der 搂搂 459 ff. BGB 眉ber die Sachm盲ngelhaftung jedenfalls nicht unmittelbar anwendbar, weil diese tatbestandlich den Kauf einer Sache und einen Mangel "der verkauften Sache" voraussetzen (vgl. Engel, a.a.O., S.1164; Mehrings, a.a.O., S.1907).

Wenn aber zivilrechtlich Kaufgegenstand, also das Gut, wof眉r der Kaufpreis vereinbart und bezahlt wird, das Programm als Werk mit geistigem Inhalt und damit ein immaterieller Wert ist, so ist auch investitionszulagenrechtlich davon auszugehen, da脽 Gegenstand der Anschaffung ein immaterielles Wirtschaftsgut ist und die Aufwendungen des K盲ufers, im Streitfall der Kl盲gerin, Anschaffungskosten f眉r ein immaterielles Wirtschaftsgut sind.

Dieser Wertung steht nicht entgegen, da脽 Anwender-Standardprogramme, die k盲uflich erworben werden, m枚glicherweise in bestimmten Wirtschaftskreisen als "Waren" bezeichnet und angesehen werden. Der Begriff der Ware ist sowohl im allgemeinen als auch im gesetzlichen Sprachgebrauch vieldeutig und keineswegs stets auf k枚rperliche Gegenst盲nde (Sachen) beschr盲nkt (vgl. z.B. Baumbach/Hefermehl, Wettbewerbsrecht, 14.Aufl., 搂 2 UWG Rz.1). Aus der Bezeichnung eines Wirtschaftsguts als "Ware" lassen sich daher keine zwingenden Schl眉sse auf seine investitionszulagenrechtliche Einordnung als materielles oder immaterielles Wirtschaftsgut ziehen.

d) Im zivilrechtlichen Schrifttum wird allerdings bef眉rwortet, auf Software-Vertr盲ge, die als Kaufvertr盲ge (oder kaufrechts盲hnliche Austauschvertr盲ge) einzuordnen sind, bei M盲ngeln (Fehlern) des erworbenen Programms ungeachtet dessen, da脽 Kaufgegenstand keine Sache, sondern ein immaterielles Gut ist, die f眉r den Kauf von Sachen g眉ltigen Vorschriften der 搂搂 459 ff. BGB 眉ber die Sachm盲ngelhaftung analog anzuwenden (z.B. Engel, a.a.O.; Mehrings, a.a.O.). Demgem盲脽 hat der Senat erwogen, im Wege der Rechtsfortbildung --nach dem Vorbild der im zivilrechtlichen Schrifttum bef眉rworteten Analogie-- auch im Investitionszulagenrecht die Vorschriften 眉ber die Gew盲hrung einer Investitionszulage f眉r die Anschaffung materieller (beweglicher) Wirtschaftsg眉ter analog auf die Anschaffung immaterieller Wirtschaftsg眉ter schlechthin oder wenigstens auf die Anschaffung bestimmter immaterieller Wirtschaftsg眉ter wie z.B. die im Streitfall zu beurteilenden Computer-Programme anzuwenden. Der Senat h盲lt eine solche Analogie jedoch aus folgenden Gr眉nden f眉r unzul盲ssig und au脽erhalb seiner Kompetenzen: Wie sich aus 搂 4 Abs.2 InvZulG erschlie脽t (siehe oben zu 1.), enth盲lt das Investitionszulagenrecht damit, da脽 es die Anschaffung immaterieller Wirtschaftsg眉ter nicht generell und ausdr眉cklich in die Beg眉nstigung einbezieht, gerade keine L眉cke im Sinne einer "planwidrigen Unvollst盲ndigkeit" des Gesetzes, die Voraussetzung f眉r eine analoge Anwendung bestimmter gesetzlicher Vorschriften w盲re. Auch ist die Frage, welche Investitionen durch Gew盲hrung einer Investitionszulage subventioniert werden sollen und in welchem Umfang dies geschehen soll, eine rechts- und wirtschaftspolitische Frage mit so umfangreichem Ermessensspielraum f眉r den Gesetzgeber, da脽 es nicht m枚glich ist, eine dem Investitionszulagenrecht system-immanente Zwecksetzung zu ermitteln, die eine Beg眉nstigung auch der Anschaffung immaterieller Wirtschaftsg眉ter als allein folgerichtig und unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung wirtschaftlich gleichgelagerter Sachverhalte geboten erscheinen l盲脽t. F眉r die Frage einer Beg眉nstigung speziell der Aufwendungen f眉r Computer-Programme kommt hinzu, da脽 kaum einzusehen w盲re, weshalb zwar der Erwerb eines unbefristeten Nutzungsrechts (Kauf) beg眉nstigt sein sollte, nicht hingegen der Erwerb eines befristeten Nutzungsrechts (Pacht). Auch erscheint der Erwerb von Individual-Software m枚glicherweise eher f枚rderungsw眉rdig als gerade der Erwerb von Standard-Software.

e) 脺ber Trivialprogramme hat der Senat nicht zu entscheiden. F眉r sie gelten m枚glicherweise andere Grunds盲tze, weil sich bei ihnen das Wertverh盲ltnis von Programminhalt und Programmtr盲ger wesentlich verschoben hat. Einen Vergleich dieser Programme mit B眉chern oder Schallplatten will der Senat nicht ausschlie脽en. Allerdings k枚nnte die Investitionszulagef盲higkeit f眉r diese Programme an 搂 6 Abs.2 EStG scheitern.

Unber眉hrt bleiben von der Senatsentscheidung auch technische und elektronische Ger盲te, in deren Geh盲use die Programmsteuerung als unselbst盲ndiger Bestandteil eingebaut ist. Hier ist nur das technische Ger盲t zu beurteilen; es ist ein k枚rperliches (materielles) Wirtschaftsgut und damit zulagebeg眉nstigt.

Fundstellen