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Leitsatz (amtlich)

Der Gewinn aus der Ver盲u脽erung eines Thermalwasserbezugsrechts ist nicht nach 搂 6b EStG 产别驳眉苍蝉迟颈驳迟.

Orientierungssatz

1. 搂 6b EStG beg眉nstigt nur die Ver盲u脽erung des Grund und Bodens als solchem, nicht die Ver盲u脽erung von Rechten, den Grund und Boden zu nutzen, also z.B. nicht die Ver盲u脽erung eines Erbbaurechts, eines Nie脽brauchs, eines Mineralgewinnungsrechts, eines Pachtrechts (vgl. Literatur).

2. Der Begriff "Grund und Boden" ist enger als der Begriff "Grundst眉ck". Ein Grundst眉ck im b眉rgerlich-rechtlichen Sinne kann einkommensteuerrechtlich aus mehreren Wirtschaftsg眉tern bestehen, n盲mlich aus dem Grund und Boden einerseits und z.B. dem aufstehenden Geb盲ude, besonderen Anlagen auf oder im Grund und Boden, einem im Grund und Boden ruhenden, aber bereits entdeckten und in den wirtschaftlichen Verkehr, gebrachten Bodenschatz andererseits (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Bewegliche Wirtschaftsg眉ter k枚nnen nur k枚rperliche Wirtschaftsg眉ter sein (vgl. BFH-Urteil vom 3.7.1987 III R 7/86).

4. Nach dem eindeutigen Wortlaut des 搂 6b Abs. 1 Satz 1 EStG k枚nnen nur Gewinne aus der Ver盲u脽erung der dort ausdr眉cklich bezeichneten Wirtschaftsg眉ter von den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten der in 搂 6b Abs. 1 Satz 2 EStG aufgef眉hrten Wirtschaftsg眉ter abgezogen bzw. nach 搂 6b Abs. 3 EStG in eine steuerfreie R眉cklage gestellt werden; die Aufz盲hlung in Absatz 1 Satz 1 der Vorschrift ist somit abschlie脽end, nicht beispielhaft (vgl. Literatur). Eine analoge Anwendung oder eine Auslegung gegen den Wortlaut des 搂 6b EStG auf F盲lle der Ver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern des Umlaufverm枚gens ist nicht m枚glich (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Eine Regelungsl眉cke liegt nicht vor, wenn, wie in 搂 6b EStG, eine Verg眉nstigung nur f眉r bestimmte, im Gesetz aufgef眉hrte Sachverhalte geschaffen wird und auch geschaffen werden soll (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 搂 6b Abs.听1 S盲tze听1-2, Abs.听3

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine OHG, betrieb als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die Verpachtung eines Hotels und erzielte daraus Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb, die nach 搂 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt wurden. Zum Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin geh枚rte ein Thermalwasserbezugsrecht an der auf einem Grundst眉ck eines Dritten belegenen Thermalquelle in X. Von ihrem Bezugsrecht ver盲u脽erte die Kl盲gerin 1978 einen Anteil von 8 Litern pro Minute und 1979 von weiteren 2 Litern pro Minute. Dadurch wurde 1978 ein Gewinn von ... DM und 1979 ein Gewinn von ... DM erzielt. In H枚he der Ver盲u脽erungsgewinne bildete die Kl盲gerin R眉cklagen nach 搂 6b EStG in ihren Bilanzen zum 31.Dezember 1978 und zum 31.Dezember 1979. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte im Anschlu脽 an eine Betriebspr眉fung diese R眉cklagen nicht an und erh枚hte entsprechend in den gem盲脽 搂 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) ge盲nderten Bescheiden den Gewinn. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Dagegen richtet sich die vom Finanzgericht (FG) gem盲脽 搂 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision, mit der die Kl盲gerin Verletzung des 搂 6b EStG 谤眉驳迟.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und den Gewinn unter Ber眉cksichtigung einer steuerfreien R眉cklage von ... DM in 1978 und ... DM in 1979 festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet und mu脽 deshalb zur眉ckgewiesen werden (搂 126 Abs.2 FGO).

1. Nach 搂 6b Abs.1 Satz 1 EStG in der f眉r die Streitjahre geltenden Fassung konnten Steuerpflichtige, die Grund und Boden, Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden mit dem zugeh枚rigen Grund und Boden bei Zugeh枚rigkeit des Aufwuchses oder der Anlagen zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsverm枚gen, Geb盲ude, abnutzbare bewegliche Wirtschaftsg眉ter mit betriebsgew枚hnlicher Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren, Anteile an Kapitalgesellschaften oder im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung lebendes Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe ver盲u脽ern, unter weiteren im Gesetz bezeichneten Voraussetzungen einen Betrag bis zur H枚he des erzielten Ver盲u脽erungsgewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in搂 6b Abs.1 Satz 2 EStG bezeichneten Wirtschaftsg眉ter abziehen. Soweit ein Abzug nach 搂 6b Abs.1 EStG nicht erfolgte, konnte im Wirtschaftsjahr der Ver盲u脽erung eine den steuerlichen Gewinn mindernde R眉cklage gebildet werden (搂 6b Abs.3 EStG).

2. Die Kl盲gerin hat die streitigen Gewinne nicht durch die Ver盲u脽erung von Grund und Boden erzielt. Grund und Boden wird ver盲u脽ert, wenn das Eigentum am Grund und Boden entgeltlich 眉bertragen wird, wobei es, wie auch sonst im Steuerrecht, auf das wirtschaftliche Eigentum ankommt (搂 39 Abs.2 AO 1977). Die Kl盲gerin war weder b眉rgerlich-rechtliche noch wirtschaftliche Eigent眉merin des Quellengrundst眉cks. Ihr stand lediglich das Recht zu, das Quellengrundst眉ck in bestimmter Weise zu nutzen, n盲mlich eine bestimmte Menge des Quellwassers abzuleiten. Bei diesem Recht handelt es sich um ein Nutzungsrecht. 搂 6b EStG beg眉nstigt aber nur die Ver盲u脽erung des Grund und Bodens als solchem, also des umfassenden Eigentumsrechts, nicht die Ver盲u脽erung von Rechten, den Grund und Boden zu nutzen, also z.B. nicht die Ver盲u脽erung eines Erbbaurechts, eines Nie脽brauchs, eines Mineralgewinnungsrechts, eines Pachtrechts (so auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., 搂 6b Anm.4 a; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 6b EStG Anm.125; Hartmann/B枚ttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 6b Rz.15; Lademann/S枚ffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 6b Anm.55). F眉r diese steuerrechtliche Wertung ist unerheblich, ob das Nutzungsrecht dinglicher oder schuldrechtlicher Natur ist und ob auf ein dingliches Nutzungsrecht b眉rgerlich-rechtlich, wie beim Erbbaurecht (搂 11 der Verordnung 眉ber das Erbbaurecht vom 15.Januar 1919 --ErbbauVO--), die sich auf Grundst眉cke beziehenden Vorschriften des b眉rgerlichen Rechts anwendbar sind und deshalb b眉rgerlich-rechtlich ein grundst眉cksgleiches Recht vorliegt. Das FG konnte deshalb auch offenlassen, ob es sich bei dem Wassernutzungsrecht der Kl盲gerin um ein grundst眉cksgleiches Recht nach badischem Landesrecht handelt. Auch in anderer Beziehung ist anerkannt, da脽 搂 6b EStG mit Grund und Boden nur den "nackten" Grund und Boden meint. Der Begriff "Grund und Boden" ist enger als der Begriff "Grundst眉ck". Ein Grundst眉ck im b眉rgerlich-rechtlichen Sinne kann einkommensteuerrechtlich aus mehreren Wirtschaftsg眉tern bestehen, n盲mlich aus dem Grund und Boden einerseits und z.B. dem aufstehenden Geb盲ude, besonderen Anlagen auf oder im Grund und Boden, einem im Grund und Boden ruhenden, aber bereits entdeckten und in den wirtschaftlichen Verkehr gebrachten Bodenschatz andererseits (vgl. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.M盲rz 1961 I 17/60 S, BFHE 73, 359, BStBl III 1961, 398; vom 16.Juli 1968 GrS 7/67, BFHE 94, 124, BStBl II 1969, 108; vom 23.Juni 1977 IV R 17/73, BFHE 123, 140, BStBl II 1977, 825). Bei Ver盲u脽erung des Grundst眉cks mit Bodenschatz, Geb盲ude und/oder Anlagen auf oder im Grund und Boden mu脽 dann der auf die Ver盲u脽erung des Grund und Bodens entfallende Anteil am Ver盲u脽erungsgewinn ggf. gesondert ermittelt werden, da z.B. die nach 搂 6b Abs.1 Satz 1 EStG bestehenden 脺bertragungsm枚glichkeiten bei den einzelnen ver盲u脽erten Wirtschaftsg眉tern unterschiedlich sind oder, wie bei der Ver盲u脽erung eines Bodenschatzes, keine 脺bertragungsm枚glichkeit besteht.

3. Die Kl盲gerin hat die streitigen Gewinne auch nicht bei der Ver盲u脽erung abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsg眉ter mit betriebsgew枚hnlicher Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren erzielt. Dabei kann dahinstehen, ob das Wassernutzungsrecht der Kl盲gerin der Abnutzung unterliegt. Jedenfalls handelt es sich nicht um ein bewegliches Wirtschaftsgut. Bewegliche Wirtschaftsg眉ter k枚nnen nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH nur k枚rperliche Wirtschaftsg眉ter sein (Urteil vom 3.Juli 1987 III R 7/86, BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728, m.w.N.). Das Nutzungsrecht der Kl盲gerin ist keine Sache, sondern ein Recht, somit kein k枚rperliches Wirtschaftsgut.

TEXT4. Der Auffassung der Kl盲gerin, 搂 6b Abs.1 EStG sei nach seinem Sinn und Zweck auch auf Gewinne aus der Ver盲u脽erung anderer, nicht in der Vorschrift aufgef眉hrter Wirtschaftsg眉ter anzuwenden, deren Buchwerte h盲ufig hohe stille Reserven aufweisen, kann nicht gefolgt werden. Nach dem eindeutigen Wortlaut des 搂 6b Abs.1 Satz 1 EStG k枚nnen nur Gewinne aus der Ver盲u脽erung der dort ausdr眉cklich bezeichneten Wirtschaftsg眉ter von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in 搂 6b Abs.1 Satz 2 EStG aufgef眉hrten Wirtschaftsg眉ter abgezogen bzw. nach 搂 6b Abs.3 EStG in eine steuerfreie R眉cklage gestellt werden; die Aufz盲hlung in Absatz 1 Satz 1 der Vorschrift ist somit --auch nach allgemeiner Auffassung des Fachschrifttums (vgl. Schmidt, a.a.O., 搂 6b EStG Anm.4; Hartmann/B枚ttcher/Nissen/Bordewin, a.a.O., 搂 6b EStG Rz.14; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 6b EStG Anm.120; Lademann/S枚ffing/Brockhoff, a.a.O., 搂 6b Anm.54)-- abschlie脽end, nicht beispielhaft. Der BFH hat deshalb bereits in den Urteilen vom 26.November 1974 VIII R 61-62/73 (BFHE 114, 354, BStBl II 1975, 352) und vom 13.Februar 1979 VIII R 187/75 (BFHE 127, 370, BStBl II 1979, 409) entschieden, da脽 eine analoge Anwendung oder eine Auslegung gegen den Wortlaut des 搂 6b EStG auf F盲lle der Ver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern des Umlaufverm枚gens nicht m枚glich ist. Gleiches gilt f眉r die Ver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern des Anlageverm枚gens, die in 搂 6b Abs.1 Satz 1 EStG nicht aufgef眉hrt sind. Der Gesetzgeber wollte Gewinne aus der Ver盲u脽erung von Anlageg眉tern nicht schlechthin beg眉nstigen. W盲re dies gewollt gewesen, so h盲tte es nicht der Aufz盲hlung einzelner beg眉nstigter Anlageg眉ter bedurft. Der Gesetzgeber wollte auch nicht alle F盲lle der Aufdeckung hoher stiller Reserven im Anlageverm枚gen beg眉nstigen. Wie sich aus der Entstehungsgeschichte des 搂 6b EStG ergibt, soll die Vorschrift in erster Linie dazu dienen, den Unternehmen durch Ver盲u脽erung nicht mehr ben枚tigter Anlageg眉ter Mittel f眉r dringende Investitionsvorhaben zu verschaffen (Bericht des Finanzausschusses des Bundestages, BTDrucks IV/2617, 4). Daraus kann aber nur hergeleitet werden, da脽 die in den Katalog des 搂 6 Abs.1 Satz 1 EStG aufgenommenen Wirtschaftsg眉ter nach Auffassung des Gesetzgebers h盲ufig stille Reserven enthalten (Begr眉ndung zum Regierungsentwurf, BTDrucks IV/2400, 63), nicht hingegen, worauf das FG zutreffend hingewiesen hat, da脽 auch Gewinne aus der Ver盲u脽erung anderer Anlageg眉ter beg眉nstigt seien, in deren Buchwerten oft hohe stille Reserven enthalten sind. Best盲tigt wird dies durch die weitere Entwicklung, die die Vorschrift des 搂 6b EStG genommen hat. Durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.Juli 1988 (BGBl I, 1093, BStBl I, 224) sind insbesondere, nachdem es bereits zuvor zu Einschr盲nkungen gekommen war, Gewinne aus der Ver盲u脽erung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ganz von der Beg眉nstigung ausgeschlossen worden, obwohl erfahrungsgem盲脽 solche Beteiligungen h盲ufig sehr hohe stille Reserven enthalten. Auch damit hat der Gesetzgeber eindeutig zu erkennen gegeben, da脽 nur bestimmte und ausdr眉cklich bezeichnete Wirtschaftsg眉ter beg眉nstigt sein sollen. Der BFH hat deshalb bereits fr眉her entschieden, da脽 Gewinne aus der Aufl枚sung und Abwicklung einer zum Anlageverm枚gen geh枚renden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sowie Gewinne aus der Ver盲u脽erung eines Gesch盲fts- oder Firmenwerts nicht nach 搂 6b EStG beg眉nstigt sind (Urteile vom 6.Dezember 1972 I R 182/70, BFHE 108, 159, BStBl II 1973, 291, und vom 11.Juli 1973 I R 140/71, BFHE 110, 248, BStBl II 1973, 840). Nichts anderes kann f眉r die Gewinne aus der Ver盲u脽erung von Wassernutzungsrechten gelten.

5. Die Vorschrift des 搂 6b EStG enth盲lt, wie sich aus den vorstehenden Ausf眉hrungen ergibt, auch keine Regelungsl眉cke, die eine entsprechende Anwendung ihrer Rechtsfolgen auf andere Ver盲u脽erungsvorg盲nge erlauben w眉rde. Eine Regelungsl眉cke liegt nicht vor, wenn, wie in 搂 6b EStG, eine Verg眉nstigung nur f眉r bestimmte, im Gesetz aufgef眉hrte Sachverhalte geschaffen wird und auch geschaffen werden soll; hinsichtlich der nicht in den Beg眉nstigungstatbestand aufgenommenen Sachverhalte liegt dann keine Regelungsl眉cke vor (vgl. BFH-Urteile in BFHE 108, 159, BStBl II 1973, 291, und vom 16.Dezember 1987 I R 350/83, BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600, 602).

Fundstellen