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Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Der in 搂 4 Abs. 1 letzter Satz EStG verwandte Begriff "Grund und Boden, der zum Anlageverm枚gen geh枚rt" ist nicht nach den Vorschriften des b眉rgerlichen Rechts, sondern nach steuerrechtlichen Gesichtspunkten und den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Bilanzierung und Gewinnermittlung abzugrenzen.

Unter "Grund und Boden" ist nur der "nackte" Grund und Boden zu verstehen. Besondere Anlagen auf oder im Grund und Boden, die zum beweglichen Anlageverm枚gen oder zum Umlaufverm枚gen geh枚ren, sind grunds盲tzlich als eigene Wirtschaftsg眉ter aktivierungspflichtig.

Erstanlagekosten von Baumschulkulturen sind aktivierungspflichtig.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 1, 搂听6/2

Tatbestand

Die Bfin. unterh盲lt einen Baumschulbetrieb; sie ermittelt ihren Gewinn nach 搂 4 Abs. 1 EStG. Im Jahr 1946 mu脽te sie auf Anweisung der Besatzungsmacht ihre Baumschulfl盲chen von 26 ha teilweise roden und mit Gem眉se bebauen, so da脽 am 21. Juni 1948 nur noch 13,25 ha als Baumschulfl盲chen in Kultur standen. In den Bilanzen ab 21. Juni 1948 aktivierte sie die Baumschulanlagen unver盲ndert mit 2000 DM je ha = 26 500 DM. Die Fl盲chen wurden nach dem 21. Juni 1948 laufend erweitert und 眉berschritten am 30. Juni 1952 erstmals die fr眉here Fl盲che von 26 ha; am 30. Juni 1952 waren 26,7 ha und am 30. Juni 1953 29,1 ha Baumschulfl盲chen vorhanden. Nach einer Betriebspr眉fung aktivierte das Finanzamt zun盲chst f眉r die Wirtschaftsjahre II/1948 bis 1950/1951 die nach dem 21. Juni 1948 aufgeschulten Fl盲chen mit 4000 DM je ha. Im Einspruchsverfahren nahm es von der Aktivierung gem盲脽 einen Erla脽 des Nieders盲chsischen Ministers der Finanzen vom 4. Dezember 1953 (siehe dazu das Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 30. Oktober 1953, zitiert bei Philipp in "Information" L 1954 S. 21) wieder Abstand. Nach dem erw盲hnten Erla脽 waren Neuanlagen von Baumschulen aus Billigkeitsgr眉nden nur zu aktivieren, soweit sie den Bestand, der vor den Rodungen auf Grund der Anordnungen der Besatzungsmacht vorhanden war, 眉berschritten. In den Schlu脽bilanzen zum 30. Juni 1952 und 30. Juni 1953 aktivierte das Finanzamt aber die 眉ber 26 ha hinausgehenden Baumschulfl盲chen mit 2000 DM je ha und stellte dadurch den Gewinn f眉r das Streitjahr 1951 Um 700 DM h枚her und f眉r das Streitjahr 1952 Um 3100 DM h枚her fest.

Das Finanzgericht trat dem Finanzamt bei und erh枚hte sogar noch die Gewinne f眉r 1951 und 1952. Es f眉hrte im wesentlichen aus: Die 眉ber 26 ha hinaus angelegten Baumschulkulturen seien aktivierungspflichtig. Baumschulen geh枚rten als Kulturen, die erst nach mehreren Jahren einen einmaligen Ertrag lieferten, zum Umlaufverm枚gen, da die Pflanzen zum Verkauf bestimmt seien. Baumschulkulturen seien bewertungsf盲hige und aktivierungspflichtige Wirtschaftsg眉ter. Entgegen der Auffassung der Bfin. bestehe kein Wahlrecht in der Aktivierung. Solche Anlagen k枚nnten nicht mit dem Feldinventar und heranreifenden Feldfr眉chten sowie mit Forstanlagen verglichen werden. Bei Feldfr眉chten ersch枚pfe sich die Nutzung der Aufwendungen in einem Wirtschaftsjahr; nur deshalb unterbleibe in der Landwirtschaft die Aktivierung der Aufwendungen f眉r die Aussaat oder die Anpflanzung von Feldfr眉chten. Die Auffassung der Bfin., Feldfr眉chte (Bodenbestellungskosten) seien nicht aktivierungsf盲hig, weil bei dem Verm枚gensvergleich nach 搂 4 Abs. 1 letzter Satz EStG der Grund und Boden ausscheide, sei nicht richtig. Wenn der Ernteertrag nicht in demselben Wirtschaftsjahr anfalle, m眉脽ten buchf眉hrende Landwirte die Feldbestellungskosten aktivieren, besonders also in Rumpfwirtschaftsjahren. Der Bundesfinanzhof habe darum auch die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs aufgegeben, da脽 Ersatzleistungen des Eigent眉mers f眉r Bodenbestellungskosten an den abziehenden P盲chter Aufwendungen auf den Grund und Boden seien (Urteil des Bundesfinanzhofs I 331/56 U vom 16. Juli 1957, BStBl 1957 III S. 323, Slg. Bd. 65 S. 231). In Wirklichkeit beruhe die Nichtaktivierung der Feldbestellungskosten nur darauf, da脽 solche Aufwendungen regelm盲脽ig nicht zu einer 眉ber das laufende Wirtschaftsjahr hinausgehenden Nutzung f眉hrten und der Bestand an Feldfr眉chten zu Beginn und Ende des Wirtschaftsjahres im wesentlichen unver盲ndert sei. Hinsichtlich der Aufwendungen f眉r Forstanlagen k枚nne dahingestellt bleiben, ob ein buchf眉hrender Forstwirt Anpflanzungskosten nicht aktivieren m眉sse, denn 眉ber einen solchen Fall sei hier nicht zu entscheiden. Es sei aber wohl so, da脽 die Anpflanzungskosten an sich aktivierungspflichtig seien und nur der an den jeweiligen Bilanzstichtagen vorhandene Waldbestand (einschlie脽lich dem Zuwachs) von der Aktivierung ausgenommen sei. Die neu angelegten Baumschulkulturen der Bfin. habe das Finanzamt ebenso behandelt; denn es habe nicht die Baumschulkulturen mit ihrem Wert (einschlie脽lich dem nat眉rlichen Zuwachs an den Bilanzstichtagen) aktiviert, sondern nur die Erstanlagekosten, d. h. die Aufwendungen f眉r Jungpflanzen, f眉r die Aushebung der Pflanzengruben, Baumpf盲hle, Bindematerial, Umz盲unungen, Drahtschutz usw. Eine solche Aktivierung versto脽e auch nicht gegen den Grundsatz, da脽 nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden d眉rften. Der Aktivierung neuer Baumschulkulturen stehe ferner nicht entgegen, da脽 die Kulturen wegen ihrer mehrj盲hrigen Kulturzeit Naturgefahren und Absatzschwierigkeiten ausgesetzt seien. Es brauche im Streitfall nicht entschieden zu werden, ob Abschnitt VII der Verwaltungsanordnung 眉ber die Buchf眉hrung g盲rtnerischer Betriebe vom 15. Juni 1951 (BStBl 1951 I S. 235) in jeder Beziehung dem Gesetz entspreche; denn diese Verwaltungsanordnung sei f眉r die Steuergerichte nicht bindend. Soweit darin aber die Aktivierungspflicht f眉r Erstanlagekosten von Baumschulkulturen bejaht werde, entspreche sie jedenfalls dem Gesetz. Ob die Finanzverwaltungsbeh枚rden berechtigt gewesen seien, f眉r die Zeit vor dem 1. April 1951 ein Wahlrecht in der Aktivierung zuzulassen, sei im Streitfall unerheblich; denn der streitige Gewinn 1951 und 1952 werde dadurch nicht ber眉hrt. Die Anordnung der Verwaltung, da脽 von der Aktivierung der Anlagekosten der Baumschulkulturen abzusehen sei, soweit der urspr眉ngliche Bestand von 26 ha nicht 眉berschritten werde, sei ein von den Steuergerichten zu beachtender Milderungserla脽 gem盲脽 搂 131 AO, der die durch h枚here Gewalt (Anordnung der Besatzungsmacht) verursachten steuerlichen H盲rten ausgleichen solle. Es k枚nne auch dahingestellt bleiben, ob die Verwaltungsregelung, wonach eine Vergr枚脽erung von weniger als 10. v. H. des Fl盲chenbestandes des vorangegangenen Wirtschaftsjahres oder weniger als 0,5 ha nicht aktiviert zu werden brauchten, mit dem Gesetz vereinbar sei; denn im Streitfall 眉berschritten in den Wirtschaftsjahren 1951/1952 und 1952/1953 die Vergr枚脽erungen diese Grenzen. Das Finanzamt habe aber offensichtlich aus Versehen die Erstanlagekosten nur mit 2000 DM je ha angesetzt; in Wirklichkeit habe es dem Betriebspr眉fer folgen wollen, der 4000 DM je ha angesetzt habe. Der Pr眉fer sei dabei den amtlichen Bewertungsrichtlinien f眉r Baumschulkulturen entsprechend verfahren. Diese Richtlinien k枚nnten auch von den Steuergerichten bei der Bewertung angewendet werden, da sie im Benehmen mit den zust盲ndigen landwirtschaftlichen Organisationen ergangen seien und ann盲hernd die richtigen Werte ergeben d眉rften. Danach seien gemischte Kulturen wie im Streitfall mit 3300 DM je ha zu aktivieren; soweit jedoch sortenechtes Pflanzenmaterial zugekauft worden sei, seien die Gestehungskosten zugrunde zu legen. Da hier in erheblichem Umfang sortenechtes Pflanzenmaterial zugekauft worden sei, sei der ha-Satz von 4000 DM nicht zu hoch und als Sch盲tzungswert (脽 217 AO) vertretbar. Gem盲脽 搂 243 Abs. 3 AO m眉脽ten die angefochtenen Bescheide zum Nachteil der Bfin. ge盲ndert werden.

Mit der Rb. wendet sich die Bfin. von neuem gegen die Aktivierungspflicht von Erstanlagekosten f眉r Baumschulkulturen; sie meint, es bestehe ein Aktivierungswahlrecht f眉r die Steuerpflichtigen. Im 眉brigen sei auch der angewandte ha-Satz von 4000 DM im Streitfall zu hoch.

Der Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren gem盲脽 搂 287 Ziff. 2 AO beigetreten war, hat sich f眉r die Aktivierungspflicht der Erstanlagekosten von Baumschulkulturen ausgesprochen.

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Die Rb. ist nicht begr眉ndet. Zun盲chst ist zutreffend, wenn das Finanzgericht ausf眉hrt, da脽 搂 4 Abs. 1 letzter Satz EStG der Aktivierung nicht entgegenstehe. Nach dieser Vorschrift bleibt der Wert des Grund und Bodens, der zum Anlageverm枚gen geh枚rt, bei der Ermittlung des Gewinns au脽er Ansatz. Der Reichsfinanzhof sah im Urteil VI A 350/27 vom 11. Juli 1928 (Slg. Bd. 24 S. 37) den Grund f眉r diese Regelung vor allem darin, da脽 Wertschwankungen des "nackten Grund und Bodens", m枚gen sie durch Konjunktursbewegungen oder durch gute oder schlechte Bewirtschaftung herbeigef眉hrt worden sein, bei der Ermittlung des landwirtschaftlichen Einkommens ausgeschaltet werden sollten. Er trat im Ergebnis der Begr眉ndung zum EStG 1925 bei, da脽 aus praktischen Erw盲gungen auch das Feldinventar und die stehende Ernte nicht zu aktivieren seien. Die Gesetzesbegr眉ndung hatte sich vor allem darauf berufen, da脽 als Wirtschaftsjahr f眉r die Landwirtschaft regelm盲脽ig der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni bestimmt sei, weil am 30. Juni die Best盲nde aus der alten Ernte fast s盲mtlich verkauft seien, die neue Ernte aber noch nicht begonnen habe; diese Regelung erf眉lle ihren Zweck indessen nur, wenn man auch das Feldinventar und die stehende Ernte bei der auf Beginn und Ende des Wirtschaftsjahres vorzunehmenden Verm枚gensaufstellung grunds盲tzlich au脽er Ansatz lasse; damit vermeide man zugleich die oft schwierige Bewertung dieser Verm枚gensteile; endlich spreche f眉r die Nichtber眉cksichtigung von Feldinventar und stehender Ernte auch der Umstand, da脽 in normalen Jahren der Wert dieser Verm枚gensteile zu Beginn und am Ende eines vollen Wirtschaftsjahres in der Regel ann盲hernd gleich sei. Im Urteil VI A 230/32 vom 15. Februar 1933 (RStBl 1933 S. 778) und der dort angef眉hrten Rechtsprechung lie脽 der Reichsfinanzhof dann zu, da脽 besondere Anlagen (z. B. Spargelanlagen, Obstplantagen, Korbweidenkulturen und das stehende Holz) aktiviert werden k枚nnten. Es gab damit den Steuerpflichtigen, die zur Vermeidung von Nachteilen diese Verm枚gensteile aktivieren wollten, ein Wahlrecht in der Aktivierung, um eine gleichm盲脽igere Besteuerung zu erreichen. Die Einr盲umung des Wahlrechts war aber nur m枚glich, weil der Reichsfinanzhof den Begriff Grund und Boden im Sinne des 搂 4 Abs. 1 EStG eng auslegte und die erw盲hnten besonderen Anlagen nicht zum Grund und Boden rechnete; denn andernfalls h盲tte das Gesetz der Gew盲hrung des Wahlrechts zwingend entgegengestanden. In den Urteilen VI 719/38 vom 4. Januar 1939 (RStBl 1939 S. 297) und VI 420/39 vom 11. Oktober 1939 (RStBl 1940 S. 28) ging der Reichsfinanzhof in dieser Richtung weiter und sprach aus, da脽 besondere Anlagen auf oder im Grund und Boden, z. B. Be- und Entw盲sserungseinrichtungen, Drainagen, Br眉cken, Obstzucht-, Spargel- und Rebanlagen, sofern sie im Verh盲ltnis zu dem Grundst眉ck einen erheblichen Umfang h盲tten, Wirtschaftsg眉ter des beweglichen Anlageverm枚gens seien und darum nach den allgemeinen Regeln aktiviert werden m眉脽ten; denn grunds盲tzlich seien alle Gegenst盲nde zu aktivieren, die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zug盲nglich seien und einen wesentlichen 眉ber die Dauer des Wirtschaftsjahres hinausgehenden Wert f眉r das Unternehmen bes盲脽en.

Aus allem ergibt sich, da脽 der Reichsfinanzhof fortschreitend klarer den Begriff Grund und Boden in 搂 4 Abs. 1 letzter Satz EStG nicht nach den Vorschriften des b眉rgerlichen Rechts bestimmte, sondern bei der Abgrenzung die steuerlichen Gesichtspunkte und die Grunds盲tze ordnungsm盲脽iger Bilanzierung und Gewinnermittlung in den Vordergrund stellte. Er schaltete nur den "nackten" Grund und Boden aus dem Verm枚gensvergleich aus; f眉r besondere Anlagen von erheblichem Wert und mehrj盲hriger Nutzungsdauer verlangte er die Aktivierung, weil solche Gegenst盲nde steuerlich als selbst盲ndige Wirtschaftsg眉ter des beweglichen Anlageverm枚gens zu behandeln seien, wenngleich sie nach b眉rgerlichem Recht zu den wesentlichen Bestandteilen des Grund und Bodens rechneten (脽 94 BGB). Von einer Aktivierungspflicht f眉r die Feldbestellungskosten, die nach diesen Grunds盲tzen vielleicht an sich auch vertretbar gewesen w盲re, sah der Reichsfinanzhof vorwiegend aus Gr眉nden der Vereinfachung ab, zumal bei stetiger Anwendung derselben Bilanzierungsmethode wesentliche Gewinnverschiebungen nicht auftreten konnten.

Baumschulanlagen verglich der Reichsfinanzhof im Urteil VI A 230/32 mit Spargelanlagen, Obstanlagen, stehendem Holz usw. und gew盲hrte dem Steuerpflichtigen ein Aktivierungsrecht auch f眉r Baumschulen. Es ist zweifelhaft, ob dieser Vergleich voll zutrifft oder ob nicht vielmehr mit dem Finanzgericht anzunehmen ist, da脽 Baumschulanlagen zum Umlaufverm枚gen geh枚ren, weil die gepflanzten B盲umchen zum Verkauf bestimmt sind. Geht man davon aus, so entf盲llt die Anwendung des 搂 4 Abs. 1 letzter Satz EStG auf Baumschulkulturen schon deshalb, weil die Vorschrift nicht f眉r Gegenst盲nde des Umlaufverm枚gens, sondern nur f眉r solche des Anlageverm枚gens gilt. Aber auch wenn man Baumschulanlagen als Gegenst盲nde des beweglichen Anlageverm枚gens ansieht, besteht f眉r sie, wie ausgef眉hrt, nach der neueren Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, der der Senat beitritt, ein Aktivierungszwang.

Die Bfin. beruft sich darauf, da脽 Forstwirte nach 搂 2 Abs. 2 der Verordnung 眉ber landwirtschaftliche Buchf眉hrung vom 5. Juli 1935 (RStBl 1935 S. 955) das stehende Holz, das auch eine mehrj盲hrige Kultur sei, nicht zu aktivieren brauchten; sie leitet daraus als Willen des Gesetzgebers ab, da脽 auch in dem analogen Fall von Baumschulanlagen keine Aktivierungspflicht bestehen k枚nne. Es kann dahingestellt bleiben, ob 搂 2 Abs. 2 der Verordnung mit dem EStG vereinbar und darum eine wirksame Rechtsverordnung ist; denn auf keinen Fall kann diese Vorschrift 眉ber ihren Wortlaut hinaus erstreckt werden. Im 眉brigen liegen die Verh盲ltnisse in der Forstwirtschaft wesentlich anders als bei Baumschulkulturen, wie der Bundesminister der Finanzen zutreffend bemerkt. Die Aktivierung der Erstanlagekosten eines Waldes w眉rde besondere Schwierigkeiten machen, weil beim Wald mit Umtriebszeiten bis zu 120 Jahren gerechnet wird, w盲hrend bei Baumschulen die Umtriebszeit nur 5 bis 15 Jahre betr盲gt. 眉berdies kommt in der Forstwirtschaft die Gewinnermittlung durch Verm枚gensvergleich kaum vor, weil sie besonders schwer durchf眉hrbar ist und die Forstbesitzer bei dieser Form der Gewinnermittlung die Steuerverg眉nstigungen des 搂 34 b EStG 1955 verlieren w眉rden.

Zusammenfassend ist also anzunehmen, da脽 Erstanlagekosten von Baumschulkulturen grunds盲tzlich aktivierungspflichtig sind. Den j盲hrlichen Zuwachs k枚nnen die Steuerpflichtigen gem盲脽 搂 6 Ziff. 2 letzter Satz EStG 1951 aktivieren, aber sie sind nicht dazu verpflichtet. Die Vorinstanzen haben darum im Streitfall zutreffend auch nur die Aktivierung der Erstanlagekosten verlangt.

Mit Recht konnte das Finanzgericht auch davon Abstand nehmen, abschlie脽end zu der Rechtsg眉ltigkeit der Verwaltungsanordnung 眉ber die Buchf眉hrung g盲rtnerischer Betriebe und der erw盲hnten verschiedenen Milderungsanordnungen der Finanzverwaltungsbeh枚rden Stellung zu nehmen; denn die vorgesehenen Milderungen sind der Bfin. f眉r II/1948 bis 1950/1951 gew盲hrt worden und stehen au脽er Streit; f眉r die Streitjahre aber erf眉llt die Bfin. die Voraussetzungen f眉r die verwaltungsm盲脽igen Milderungen nicht.

Hinsichtlich der H枚he der zu aktivierenden Erstanlagekosten ist der Bfin. zuzugeben, da脽 die Feststellung Schwierigkeiten bereiten kann. Es ist rechtlich nicht zu beanstanden, wenn darum bei verh盲ltnism盲脽ig geringf眉gigen Aufwendungen die Finanzverwaltungsbeh枚rden zur Vereinfachung von der Aktivierung Abstand nehmen. Handelt es sich aber, wie im Streitfall, um gr枚脽ere Aufwendungen und verlangen die Finanzverwaltungsbeh枚rden die Aktivierung, so sind, wenn eine genaue Ermittlung unm枚glich oder nur mit besonderen Schwierigkeiten m枚glich ist, die zu aktivierenden Erstanlagekosten gem盲脽 搂 217 AO zu sch盲tzen. Dabei handelt es sich vorwiegend um eine Frage der tats盲chlichen Feststellung, an die der Bundesfinanzhof gebunden ist, wenn sie in einem einwandfreien Verfahren getroffen ist und alle erheblichen Gesichtspunkte gew眉rdigt worden sind (搂搂 288, 296 Abs. 1 AO). Die Sch盲tzung des Finanzgerichts gen眉gt diesen Voraussetzungen und ist darum rechtlich nicht zu beanstanden.

Fundstellen