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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zwingende Angabe des Zeitpunkts der Lieferung in der Rechnung

Leitsatz (amtlich)

In einer Rechnung ist der Zeitpunkt der Lieferung (搂 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG 2005) au脽er in den F盲llen des 搂 14 Abs. 5 Satz 1 UStG 2005 auch dann zwingend anzugeben, wenn er mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch ist.

Normenkette

UStG 2005 搂听14 Abs.听4 S. 1 Nr. 6, Abs.听6, 搂听15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S盲tze听1-2; UStDV 2005 搂 31 Abs. 1 S. 2; EWGRL 388/77 Art. 22 Abs. 3 Buchst. b Unterabs. 1 7. Gedankenstrich; EGRL 115/2001; EWGRL 388/77 Art. 22 Abs. 3 Buchst. c; EWGRL 680/91

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten um die Berechtigung zum Vorsteuerabzug.

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) betreibt eine Fleischerei. Sie reichte am 10. Januar 2006 eine Umsatzsteuervoranmeldung f眉r November 2005 ein. In dieser waren Vorsteuern in H枚he von 4 636,46 鈧� aus einer Rechnung der Firma X vom 30. November 2005 眉ber netto 28 977,90 鈧� enthalten. Die Rechnung betrifft die Lieferung einer Kochstrecke inklusive Montage.

Auf der Rechnung ist als Auftragsdatum der 15. November 2005 und als Ausstellungsdatum der 30. November 2005 vermerkt. Eine Angabe des Lieferdatums oder einen Hinweis auf einen Lieferschein enth盲lt die Rechnung nicht. Im Rahmen des Festsetzungsverfahrens legte die Kl盲gerin einen Lieferschein 眉ber die Lieferung der Kochstrecke vor. Dieser enth盲lt mit den Rechnungsangaben 眉bereinstimmende Angaben hinsichtlich Auftragsdatum und Auftragsnummer. Ferner ergibt sich aus dem Lieferschein, dass er am 28. November 2005 ausgestellt worden ist. Angaben zum Lieferzeitpunkt enth盲lt der Lieferschein nicht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte den Vorsteuerabzug aus der Rechnung und setzte mit Bescheid vom 7. Februar 2006 die Umsatzsteuervorauszahlung f眉r November 2005 auf ./. 1 943,01 鈧� fest. Dagegen legte die Kl盲gerin Einspruch mit der Begr眉ndung ein, dass das Lieferdatum zwischen Auftragserteilung und Rechnungsstellung liegen m眉sse. W盲hrend des Klageverfahrens setzte das FA die Umsatzsteuer 2005 mit Bescheid vom 22. August 2006 auf 40 439,60 鈧� fest, wobei es den umstrittenen Vorsteuerbetrag nicht ber眉cksichtigte.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1998.

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie tr盲gt hierzu im Wesentlichen vor, nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut von 搂 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) m眉sse in der Rechnung das Lieferdatum nur dann angegeben werden, wenn es nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung 眉bereinstimme. Die Auffassung des Finanzgerichts (FG), aus Kontrollgr眉nden m眉sse das Lieferdatum stets angegeben werden, sei vom Wortlaut des Gesetzes nicht gedeckt. Der Zweck der Regelung bestehe ausschlie脽lich darin, dass der zutreffende Voranmeldungszeitraum aus der Rechnung ersichtlich sein solle. Daher m眉sse das Ausstellungsdatum der Rechnung nicht taggenau mit dem Leistungsdatum 眉bereinstimmen.

Auch der Gerichtshof der Europ盲ischen Gemeinschaften (EuGH) habe in seiner Entscheidung vom 21. April 2005 Rs. C-25/03 --HE-- (Slg. 2005, I-3123) dem Neutralit盲tsprinzip und damit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise den Vorzug vor einer w枚rtlichen Auslegung des Gesetzes gegeben, indem der Vorsteuerabzug eines Gemeinschafters zugelassen worden sei, obwohl eine den gesetzlichen Anforderungen entsprechende Rechnung nicht vorgelegen habe.

Die Kl盲gerin meint ferner sinngem盲脽, die Angabe eines vom Rechnungsdatum abweichenden Lieferdatums sei nur dann erforderlich, wenn sich daraus steuerliche Folgen erg盲ben. Sofern dies nicht der Fall sei, versto脽e es gegen den Verh盲ltnism盲脽igkeitsgrundsatz, die Angabe des Lieferdatums dennoch zu verlangen. Die Kl盲gerin verweist hierzu auf das EuGH-Urteil vom 11. Mai 2006 Rs. C-384/04 --Federation of Technological Industries-- (Slg. 2006, I-4191).

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid 眉ber die Umsatzsteuer 2005 vom 22. August 2006 dahingehend zu 盲ndern, dass zus盲tzliche Umsatzsteuer als abziehbare Vorsteuer in H枚he von 4 636,46 鈧� ber眉cksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet und war daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Vorsteuerabzug zu versagen ist, weil die Rechnung das Lieferdatum nicht enth盲lt.

1. a) Nach 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer f眉r Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Aus眉bung des Vorsteuerabzugs setzt nach 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den 搂搂 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

b) Eine nach 搂 14 UStG ausgestellte Rechnung liegt vor, wenn diese die nach 搂 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Pflichtangaben enth盲lt.

Nach 搂 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG muss eine Rechnung folgende Angabe enthalten: "鈥� den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung oder der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts in den F盲llen des Absatzes 5 Satz 1, sofern dieser Zeitpunkt feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch ist".

aa) Dieser Wortlaut ist insofern nicht eindeutig, als es danach auch m枚glich erscheint, dass die Angabe des Zeitpunkts der Leistung entbehrlich ist, sofern dieser mit dem Rechnungsdatum 眉bereinstimmt. Dass das Leistungsdatum auch in diesem Fall zwingend anzugeben ist, ergibt sich jedoch sowohl aus einer richtlinienkonformen Auslegung als auch aus dem Zweck des 搂 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG.

bb) 搂 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG hat seine gemeinschaftsrechtliche Grundlage in Art. 22 Abs. 3 Buchst. b Unterabs. 1 7. Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) in der im Streitjahr geltenden Fassung. Danach muss eine Rechnung f眉r Mehrwertsteuerzwecke u.a. folgende Angabe enthalten: "鈥� das Datum, an dem die Lieferung der Gegenst盲nde oder die Dienstleistung bewirkt bzw. abgeschlossen wird, oder das Datum, an dem die Vorauszahlung nach Buchstabe a) Unterabsatz 2 geleistet wird, sofern dieses Datum feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch ist". Diese Bestimmung unterscheidet nach ihrem Wortlaut zwischen dem Leistungsdatum und dem Datum einer An- oder Vorauszahlung. Der letzte Halbsatz dieser Norm ("sofern dieses Datum feststeht 鈥�") bezieht sich dabei nur auf die zweite Alternative, also auf das Datum einer An- bzw. Vorauszahlung. Andernfalls h盲tte der Richtliniengeber formuliert: "sofern diese Daten feststehen 鈥�".

cc) Auch aus dem Zweck des 搂 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG folgt, dass das Leistungsdatum grunds盲tzlich anzugeben ist.

Die Pflichtangaben in 搂 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG und damit auch die Angabe des Leistungsdatums nach 搂 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG verfolgen das Ziel, die Erhebung der Umsatzsteuer und ihre 脺berpr眉fung sicherzustellen. Nach st盲ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) m眉ssen die Rechnungsangaben daher eine eindeutige und leicht nachpr眉fbare Feststellung der Voraussetzungen f眉r den Vorsteuerabzug erm枚glichen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695, unter II.3.b, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 6. April 2006 V B 22/06, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2006, 1023, unter II.2.a). Sofern eine Rechnung kein Leistungsdatum enth盲lt, ist f眉r die Finanzverwaltung nicht ersichtlich, wann die hiermit zusammenh盲ngende Umsatzsteuer und der damit korrespondierende Anspruch auf Vorsteuerabzug entstanden ist. W盲re ein Leistungsdatum --entsprechend der Auffassung der Kl盲gerin-- bei identischem Leistungs- und Rechnungsdatum entbehrlich, best眉nde f眉r die Finanzverwaltung bei einer Rechnung ohne Leistungsdatum stets die Ungewissheit, ob das Leistungsdatum mit dem Rechnungsdatum 眉bereinstimmt oder Ersteres aus anderen Gr眉nden fehlt. Eine leichte und einfache Erkennbarkeit des zutreffenden Voranmeldungszeitraums w盲re mit einem derartigen Verst盲ndnis von 搂 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG nicht zu vereinbaren.

Vor dem Hintergrund dieses Normzwecks erschlie脽t sich auch, weshalb der Gesetzgeber auf die Angabe eines Datums nur in den eng begrenzten Ausnahmef盲llen der Voraus- und Anzahlungsrechnungen verzichten wollte. Bei diesen ist dem leistenden Unternehmer n盲mlich die Angabe des Datums der Zahlung regelm盲脽ig nicht m枚glich, da hier der Leistungsempf盲nger grunds盲tzlich erst nach oder gleichzeitig mit der Rechnungsstellung zahlt. Hingegen erfolgt bei allen 眉brigen Sachverhalten die Rechnungsstellung in der Regel nach Leistungserbringung, so dass die Angabe des Leistungsdatums dem Unternehmer grunds盲tzlich auch keine Schwierigkeiten bereitet.

Dieses Normverst盲ndnis wird auch best盲tigt durch die Neufassung des 搂 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG durch Art. 7 Nr. 7 des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878). Danach muss die Rechnung enthalten: "鈥� den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den F盲llen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung 眉bereinstimmt". Nach der Gesetzesbegr眉ndung handelt es sich hierbei nur um eine redaktionelle 脛nderung (vgl. BTDrucks 16/2712, S. 76).

2. Im Streitfall enth盲lt die Rechnung keine Angabe des Leistungszeitpunkts und berechtigt daher nicht zum Vorsteuerabzug. Zwar hat die Kl盲gerin einen Lieferschein vorgelegt, der die gleiche Auftragsnummer und das gleiche Auftragsdatum wie die Rechnung aufweist. Jedoch ergibt sich auch daraus nicht der Leistungszeitpunkt. Dem Lieferschein ist lediglich ein Ausstellungsdatum zu entnehmen. Das Ausstellungsdatum eines Lieferscheins ist aber nicht zwingend identisch mit dem Leistungsdatum. In der Praxis wird der Lieferschein n盲mlich regelm盲脽ig vor der tats盲chlichen Warenauslieferung erstellt.

Da der Lieferschein das Leistungsdatum nicht enth盲lt, ist auch die von der Kl盲gerin aufgeworfene Frage nicht entscheidungserheblich, ob 搂 31 Abs. 1 Satz 2 der Umsatzsteuer-Durchf眉hrungsverordnung 2005 insofern von der Erm盲chtigung in 搂 14 Abs. 6 UStG gedeckt ist, als danach in einem Dokument alle anderen Dokumente bezeichnet sein m眉ssen, aus denen sich die Pflichtangaben nach 搂 14 Abs. 4 UStG ergeben.

3. Es verst枚脽t, entgegen der Auffassung der Kl盲gerin, auch nicht gegen den europarechtlichen Verh盲ltnism盲脽igkeitsgrundsatz, dass der Leistungszeitpunkt in einer Rechnung anzugeben ist.

Der Grundsatz der Verh盲ltnism盲脽igkeit geh枚rt nach st盲ndiger Rechtsprechung des EuGH zu den allgemeinen Grunds盲tzen des Gemeinschaftsrechts. Hierbei ist zu pr眉fen, ob eine Regelung zur Verwirklichung des mit ihr verfolgten konkreten Ziels erforderlich und geeignet ist und die Ziele und Grunds盲tze der Richtlinie 77/388/EWG nicht mehr als erforderlich beeintr盲chtigt (vgl. EuGH-Urteile vom 19. September 2000 Rs. C-177/99 und C-181/99 --Ampafrance und Sanofi--, Slg. 2000, I-7013, Randnrn. 42 f., und vom 21. Februar 2008 Rs. C-271/06 --Netto Supermarkt--, HFR 2008, 408, Randnrn. 18 f.).

Die zwingende Angabe des Leistungszeitpunkts ist aufgrund der oben aufgef眉hrten Gr眉nde erforderlich und geeignet, die korrekte Erhebung der Umsatzsteuer sicherzustellen. Sie beeintr盲chtigt die Interessen des Leistungsempf盲ngers schon deshalb nicht mehr als erforderlich, weil dieser, wenn er eine Rechnung ohne Angabe des Leistungszeitpunkts erh盲lt, vom leistenden Unternehmer eine korrigierte, den Anforderungen des 搂 14 UStG entsprechende Rechnung verlangen kann.

Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus der von der Kl盲gerin zitierten EuGH-Rechtsprechung, insbesondere nicht aus dem Urteil in Slg. 2005, I-3123. Der EuGH hat in diesem Fall den Vorsteuerabzug zugelassen, obwohl die Rechnung den Leistungsempf盲nger nicht korrekt bezeichnete. Die Angabe des Leistungsempf盲ngers geh枚rte damals jedoch nicht zu den gemeinschaftsrechtlich zwingend vorgeschriebenen Pflichtangaben. 搂 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UStG in der damals geltenden Fassung beruhte vielmehr auf einer Ma脽nahme nach Art. 22 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung der Richtlinie 91/680/EWG des Rates vom 16. Dezember 1991 zur Erg盲nzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur 脛nderung der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf die Beseitigung der Steuergrenzen. Im Streitfall hingegen hat 搂 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG seine Grundlage in zwingend anzuwendendem Gemeinschaftsrecht.

Fundstellen