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Entscheidungsstichwort (Thema)

Grundst眉cksbezug sonstiger Leistungen

Leitsatz (NV)

Die Finanzierungsvermittlung kann eine von der Grundst眉cksvermittlung abgrenzbare und damit eigenst盲ndige sonstige Leistung sein, die nicht der Ortsbestimmung nach 搂 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG unterliegt.

Normenkette

UStG 搂听3a Abs. 3 Nr. 1, 搂听13b Abs.听2 Nr. 1, Abs.听5; EGRL 112/2006 Art.听44, 47; EUV 282/2011 Art. 31a

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22.03.2021 - 7 K 7103/19 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

Rz. 1

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine KG, die im M盲rz 2015 gegr眉ndet wurde. Gegenstand ihres Unternehmens war der Erwerb, die Verwaltung und die Ver盲u脽erung von im Inland belegenen Grundst眉cken und grundst眉cksgleichen Rechten. Komplement盲rin war die A听GmbH, die durch die Gesch盲ftsf眉hrer C und D, jeweils wohnhaft in H/Libanon, vertreten wurde. Kommanditisten waren die E听Ltd. mit Sitz in F/British Virgin Islands, die ebenfalls durch C und D vertreten wurde, und die G听s.a.l. mit Sitz in H/Libanon.

Rz. 2

Am 17.04.2015 schloss die Kl盲gerin einen Kaufvertrag 眉ber einen bebauten Grundst眉ckskomplex bestehend aus mehreren benachbarten Flurst眉cken im Inland zu einem Preis von 7,1听Mio.听鈧�, wovon ca.听5听Mio.听鈧� durch die Aufnahme eines Bankdarlehens finanziert wurden. Die Kl盲gerin beabsichtigte, die bereits bisher langfristig vermieteten Objekte auch k眉nftig zur Vermietung zu nutzen. Besitz, Nutzen und Lasten gingen am 01.07.2015 auf die Kl盲gerin 眉ber.

Rz. 3

Am 01.06.2015 schloss die Kl盲gerin ein "Identification & Acquisition, Disposition Fee Agreement" (im Folgenden: ITF-Vertrag) mit der T听Ltd. mit Sitz in F/British Virgin Islands und ein "Management and Coordination Agreement" (im Folgenden: MCF-Vertrag) mit der B听s.a.l. (Offshore) mit Sitz in H/Libanon. Sowohl die T听Ltd. als auch die B听s.a.l. wurden von D vertreten, jedenfalls die T听Ltd. auch von C.

Rz. 4

Nach dem ITF-Vertrag erbrachte die T听Ltd. T盲tigkeiten im Zusammenhang mit der Anschaffung des Grundst眉cks (Koordinierung der Aufgaben im Vorfeld der Anschaffung und Verhandlungen 眉ber Bankdarlehen) und sollte k眉nftige T盲tigkeiten zum Zwecke des Verkaufs des Objekts erbringen, jeweils gegen Verg眉tung in H枚he von 1听% des notariellen Kaufpreises. Die von der Kl盲gerin geschuldete Verg眉tung sollte keine Umsatzsteuer umfassen. Ausgehend davon stellte die T听Ltd. der Kl盲gerin eine Verg眉tung von 71.000听鈧� ohne Steuerausweis in Rechnung.

Rz. 5

Nach dem MCF-Vertrag hatte die B听s.a.l. die Abwicklung der im laufenden Betrieb der Kl盲gerin anfallenden T盲tigkeiten und die Koordination "aller Bem眉hungen" Dritter in Bezug auf die von der Kl盲gerin erworbene Immobilie zu 眉bernehmen. Die B听s.a.l. schuldete insbesondere die 脺berpr眉fung der Immobilienmarktforschung, die Unterst眉tzung bei der Auswahl von externen Dienstleistern, die Genehmigung von Zahlungen an externe Dienstleister, die Koordinierung der Dienstleister untereinander und 脺berwachung von deren Berichten, die Durchf眉hrung von Immobilienbesichtigungen, das Zusammenf眉hren der Abrechnungen der Banken und Hausverwaltungen, das Erarbeiten der Finanzanalysen und des Finanzbedarfs des Grundst眉cks, die Koordinierung der Vermietung von leerstehenden Fl盲chen mit Grundst眉cksmaklern, die Zurverf眉gungstellung von Vierteljahresberichten, die Beratung bei allen Verbesserungen des Grundst眉cks, ebenso wie andere notwendige T盲tigkeiten f眉r das Management und die Koordinierung, soweit dies erforderlich sei, um das Grundst眉ck sachgerecht zu verwalten. Die T盲tigkeiten sollten von einem ausl盲ndischen B眉ro der B听s.a.l. durchgef眉hrt werden. Als j盲hrliche Verg眉tung wurde 0,8听% des Grundst眉ckskaufpreises vereinbart, die in vier Raten zu Beginn jedes Quartals zu zahlen war. Die Verg眉tung sollte keine Umsatzsteuer umfassen. Ausgehend davon stellte die B听s.a.l. im Jahr 2015 (Streitjahr) eine Verg眉tung von insgesamt 28.400听鈧� ohne Steuerausweis in Rechnung.

Rz. 6

Die Kl盲gerin besch盲ftigte im Streitjahr kein eigenes Personal.

Rz. 7

In ihrer zu einer Vorbehaltsfestsetzung f眉hrenden Umsatzsteuerjahreserkl盲rung f眉r das Streitjahr erkl盲rte die Kl盲gerin --neben steuerpflichtigen und nach 搂听4 Nr.听12 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) steuerfreien Ums盲tzen-- als Leistungsempf盲ngerin Ums盲tze von im Ausland ans盲ssigen Unternehmern nach 搂听13b Abs.听2 Nr.听1 UStG in H枚he von 71.930听鈧�. Darin enthalten war die Verg眉tung an die T听Ltd. in H枚he von 71.000听鈧�. Umsatzsteuer f眉r die Verg眉tung an die B听s.a.l. aufgrund des MCF-Vertrages meldete die Kl盲gerin nicht an. Vorsteuern machte sie wegen der teilweise steuerfreien Vermietung nach einem --zwischen den Beteiligten unstreitigen-- Vorsteuerschl眉ssel geltend.

Rz. 8

Im Juli 2017 f眉hrte der Beklagte und Revisionskl盲ger (Finanzamt --FA--) bei der Kl盲gerin eine Umsatzsteuersonderpr眉fung f眉r das Streitjahr durch. Der Pr眉fer vertrat die Auffassung, dass die Kl盲gerin die von ihr bezogenen Leistungen aus den ITF- und MCF-Vertr盲gen als Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundst眉ck in vollem Umfang nach 搂听13b UStG zu versteuern habe und bezog sich insoweit auf die Leistungen der B听s.a.l. in H枚he von 28.400听鈧� sowie auf weitere Ums盲tze eines im Ausland ans盲ssigen Unternehmers. Der Pr眉fer ging zudem von einem anteiligen Vorsteuerabzug aus.

Rz. 9

Das FA schloss sich den Feststellungen der Umsatzsteuersonderpr眉fung an und 盲nderte die Umsatzsteuerfestsetzung f眉r das Streitjahr nach 搂听164 Abs.听2 der Abgabenordnung (AO).

Rz. 10

Die Kl盲gerin legte Einspruch ein und begehrte, die Leistungen aufgrund des ITF-Vertrages entgegen der Festsetzung nicht in voller H枚he von 71.000听鈧�, sondern nur in einem Umfang von 2/3 und damit in einer H枚he von 47.333,33听鈧� und die Leistungen aufgrund des MCF-Vertrages ebenso nicht in voller H枚he von 28.400听鈧�, sondern nur in einem Umfang von 30听% und damit in einer H枚he von 8.520听鈧� bei ihr nach 搂听13b Abs.听2 Nr.听1 UStG zu erfassen. Die Vorsteuer sei anteilig abzuziehen. Das FA lehnte es ab, die Verg眉tung aufgrund des ITF-Vertrages zu 1/3 und die Verg眉tung aufgrund des MCF-Vertrages zu 70听% als Entgelt f眉r im Inland nicht steuerbare Leistungen anzusehen und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 13.05.2019 zur眉ck.

Rz. 11

Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1314 ver枚ffentlichten Urteil statt. Die Kl盲gerin schulde die Umsatzsteuer auf die ihr von der T听Ltd. und der B听s.a.l. erbrachten Leistungen nur im Umfang einer Bemessungsgrundlage von 55.853,33听鈧� (=听47.333,33听鈧� und 8.520听鈧�).

Rz. 12

Aufgrund beider Vertr盲ge seien jeweils mehrere Leistungen, nicht aber jeweils nur eine Leistung erbracht worden. F眉r die Leistungen aufgrund des ITF-Vertrages ergebe sich dies daraus, dass die Kl盲gerin beabsichtigt habe, f眉r die Vermittlung des Grundst眉ckskaufs und dessen Finanzierung unterschiedliche Vertr盲ge mit unterschiedlichen Vertragspartnern abzuschlie脽en, ohne dass dem entgegenstehe, dass die Finanzierung im Dienst des Grundst眉ckskaufs gestanden habe. Dass auf die nach dem ITF-Vertrag gesondert zu erbringende Vermittlungsleistung 1/3 der Gesamtverg眉tung entfallen sei, ergebe sich daraus, dass das Finanzierungsvolumen ca.听30听% hinter den Anschaffungskosten des Grundst眉cks zur眉ckgeblieben sei. Die Leistungen aufgrund des MCF-Vertrages h盲tten nicht den Charakter eines Portfolio-Managements im Sinne eines "Rundum-Sorglos-Pakets" gehabt, aufgrund dessen sich die Kl盲gerin mit dem laufenden Vermietungsgeschehen nicht weiter h盲tte befassen m眉ssen. Vielmehr habe die Kl盲gerin selbst weitere Vertr盲ge mit verschiedensten Dienstleistern abgeschlossen, um die reibungslose Bewirtschaftung des inl盲ndischen Grundst眉cks umzusetzen. Sie sei zudem in wesentliche Entscheidungen, wie z.B. den Abschluss von Mietvertr盲gen und die Vergabe von Auftr盲gen an Handwerker, involviert gewesen. Zu den bei einer Einzelbetrachtung nicht grundst眉cksbezogenen Leistungen, die als Leistungen zwar an die Kl盲gerin erbracht worden seien, die aber als Leistungen im Interesse der Kommanditisten der Kl盲gerin oder im Zusammenhang mit steuerrechtlichen Verpflichtungen keinen Bezug zum Grundst眉ck aufwiesen und daher nicht im Inland steuerbar gewesen seien, h盲tten die Vorarbeiten f眉r Monatsberichte im Sinne einer betriebswirtschaftlichen Auswertung, der Versand von Berichten an die Gesellschafter, die Beantwortung von Fragen der Gesellschafter, die Information der Gesellschafter 眉ber gezahlte Steuerbetr盲ge und die Anweisung von Steuerzahlungen, die Durchsicht von Markt眉berblicken 眉ber Vermietungen und Leerst盲nde, die Diskussion mit den Gesellschaftern 眉ber Entscheidungen im Zusammenhang mit dem Objekt (anteilig), die Zusammenstellung von Quartalsberichten, die Abstimmung von Finanzberichten, die Befassung mit Managementgeb眉hren, die Durchf眉hrung von Gesellschafterversammlungen und Reisebuchungen (anteilig), die Erstellung vergleichender T盲tigkeitsberichte, die Korrespondenz mit den Gesellschaftern und die Erstellung finanzieller Analysen f眉r die Gesellschafter geh枚rt. Abweichend von der Zuordnung der Kl盲gerin seien nur die Positionen Kontoausz眉ge, Eintragen der Kontobewegungen, Vorbereitung von Zahlungen und Zahlungskontrolle als weitere grundst眉cksbezogene Leistungen anzusehen. Bei einer --insoweit korrigierten-- tageweisen Betrachtung seien 77,43听% der insgesamt aufgrund des MCF-Vertrages im Interesse der Gesellschafter erbrachten Leistungen im Inland nicht steuerbar, w盲hrend die Kl盲gerin eine Nichtsteuerbarkeit nur zu 70听% geltend gemacht habe.

Rz. 13

Mit der Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend. Entgegen der Auffassung des FG stellten die Leistungen aus den ITF- und MCF-Vertr盲gen jeweils einheitliche Leistungen dar. Der Ort der einheitlichen Leistungen habe gem盲脽 搂听3a Abs.听3 Nr.听1 UStG im Inland gelegen.

Rz. 14

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 15

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 16

Selbst wenn in Bezug auf den MCF-Vertrag eine einheitliche Leistung vorliege, sei die Hauptleistung nicht grundst眉cksbezogen gewesen. Property-Management und Portfolio-Management seien beim Investitionsgut Immobilie eng miteinander verkn眉pft. Die Behauptung des FA, dass bei langfristiger Vermietung s盲mtliche Leistungen im Rahmen einer "Eigentumsverwaltung" erbracht w眉rden, sei nicht haltbar.

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II.

Rz. 17

Die Revision des FA ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Kl盲gerin aufgrund der beiden Vertr盲ge jeweils mehrere eigenst盲ndige Leistungen bezogen hat und dass es dabei in Bezug auf die nach dem ITF-Vertrag geschuldete Vermittlungsleistung und die nach dem MCF-Vertrag im Interesse der Gesellschafter und zur Erf眉llung steuerrechtlicher Verpflichtungen erbrachten Leistungen an einem inl盲ndischen Leistungsort fehlte, so dass die Kl盲gerin als Empf盲ngerin dieser Leistungen insoweit nicht Steuerschuldnerin gem盲脽 搂听13b Abs.听2 Nr.听1, Abs.听5 Satz听1 UStG war.

Rz. 18

1. Nach st盲ndiger Rechtsprechung des Europ盲ischen Gerichtshofs (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) ist bei einem Umsatz, der ein B眉ndel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehrere getrennte Ums盲tze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Ber眉cksichtigung der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht k眉nstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelums盲tze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbst盲ndig sind. Dabei liegt zum einen eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie f眉r den Leistungsempf盲nger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Bog u.a. vom 10.03.2011听- C-497/09, EU:C:2011:135, Rz听54, m.w.N.). Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen f眉r den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd w盲re (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21.04.2022听- V听R听2/22听(V听R听6/18), BFHE 276, 400, Rz听36, und vom 14.02.2019听- V听R听22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz听15听ff.).

Rz. 19

Hieraus folgt, dass z.B. beim sog. Portfolio-Management eine einheitliche, objektiv untrennbare wirtschaftliche Leistung vorliegt, wenn der Leistende aufgrund eigenen Ermessens im Rahmen der 眉bernommenen Verm枚gensverwaltung 眉ber den Kauf und Verkauf der Wertpapiere entscheidet und diese Entscheidung vollzieht. Die Annahme einer einheitlichen Leistung bei dem sog. Portfolio-Management erfolgt aufgrund des Interesses des durchschnittlichen Anlegers (Durchschnittsverbrauchers), dem es gerade auf die Verbindung der Elemente Verm枚gensverwaltung sowie Kauf und Verkauf der Wertpapiere ankommt und der sich nach erfolgter Beratung gerade nicht die Anlageentscheidung vorbehalten will (EuGH-Urteil Deutsche Bank vom 19.07.2012听- C-44/11, EU:C:2012:484, Rz听24听ff., und BFH-Urteil vom 11.10.2012听- V听R听9/10, BFHE 238, 570, BStBl II 2014, 279).

Rz. 20

Die erforderliche Gesamtbetrachtung ist im Wesentlichen das Ergebnis einer Tatsachenbeurteilung, die dem FG obliegt und den BFH gem盲脽 搂听118 Abs.听2 FGO grunds盲tzlich bindet (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz听27, und vom 26.01.2022听- XI听R听19/19听(XI听R听12/17), BFHE 275, 440, BStBl II 2022, 582, Rz听48). Voraussetzung hierf眉r ist jedoch, dass die W眉rdigung des Sachverhalts weder widerspr眉chlich ist noch gegen Denkgesetze und Erfahrungss盲tze verst枚脽t (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.2012听- I听R听57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, Rz听22).

Rz. 21

2. Danach liegen im Streitfall auf der Grundlage der beiden Vertr盲ge jeweils mehrere eigenst盲ndige Leistungen vor.

Rz. 22

a) Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die Finanzierungsvermittlung (ITF-Vertrag) eine von der Grundst眉cksvermittlung abgrenzbare und damit eigenst盲ndige sonstige Leistung war. Das FG hat dies zu Recht damit begr眉ndet, dass der Finanzierungsvermittlung mit der Verschaffung von Liquidit盲t gegen眉ber der Grundst眉cksvermittlung eine eigenst盲ndige Bedeutung zukam. Zudem ging es um die Vermittlung von Vertr盲gen, die die Kl盲gerin als Empf盲ngerin der Vermittlungsleistung mit unterschiedlichen Vertragspartnern (Verk盲ufer und nicht personenidentischer Kreditgeber) abschlie脽en sollte. Im Hinblick hierauf war die Kreditvermittlung weder Nebenleistung noch Teil einer einheitlich komplexen Nebenleistung. Dass es an einer gesonderten Entgeltvereinbarung fehlte, ist dabei unerheblich, da die Bildung eines Gesamtpreises nicht ausreicht, um die Einheitlichkeit mehrerer ansonsten selbst盲ndiger Leistungen zu begr眉nden, sondern der Gesamtpreis "einfachstm枚glich" aufzuteilen ist (BFH-Beschluss vom 03.04.2013听- V听B听125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973).

Rz. 23

b) Hinsichtlich der Leistungen, die auf Grundlage des MCF-Vertrages erbracht wurden, hat das FG zutreffend eine einheitliche Leistung in Abgrenzung zum EuGH-Urteil Deutsche Bank (EU:C:2012:484) abgelehnt, da die Kl盲gerin selbst und nicht die B听s.a.l. als Leistende Dienstleistungsvertr盲ge mit verschiedensten Dienstleistern (z.B. 枚rtliche Hausverwaltung, Hausmeister-, Reinigungs- und Sicherheitsdienstleister) geschlossen hatte und in wesentliche Entscheidungen bez眉glich der Verwaltung ihres Mietobjektes einzelfallbezogen involviert war.

Rz. 24

F眉r die tats盲chliche W眉rdigung, dass die B听s.a.l. mehrere getrennt zu beurteilende Einzelleistungen ausgef眉hrt hat, konnte das FG auf die ihrer Art nach unterschiedlichen Charaktere der von der B听s.a.l. nach dem MCF-Vertrag erbrachten T盲tigkeiten verweisen. Denn zum einen handelte es sich nach den Feststellungen des FG (搂听118 Abs.听2 FGO) um Aufgaben einer klassischen Hausverwaltung und um typische Eigent眉merfunktionen. Zum anderen ging es um die Abwicklung gesellschaftsrechtlicher Angelegenheiten und zu einem wesentlichen Teil um die Erarbeitung marktstrategischer 脺berlegungen, die sich deutlich vom Abarbeiten 眉berschaubarer Einzelaufgaben im Rahmen der normalen Aufgaben einer Immobilienbewirtschaftung unterschieden.

Rz. 25

c) Die Einwendungen des FA hiergegen greifen nicht durch. Denn soweit das FA geltend macht, gegen eine Trennung der Leistungen spreche, dass der ITF-Vertrag erst sechs Wochen nach Abschluss des Grundst眉ckskaufvertrages abgeschlossen worden sei und die Verg眉tung der H枚he nach unabh盲ngig von der tats盲chlichen Erbringung der Bankdarlehensvermittlung vereinbart war, dass eine Aufspaltung der nach dem MCF-Vertrag erbrachten Leistungen in Einzelleistungen --wie Drucken und Speichern von Kontoausz眉gen oder Steuerzahlungen-- wirklichkeitsfremd sei, dass sich die Einheitlichkeit der Leistung laut MCF-Vertrag aus dem abschlie脽enden Passus des MCF-Vertrages ("sowie sonstige Verwaltungs- und Koordinierungsaktivit盲ten wie allgemein erforderlich, um Immobilien ordnungsgem盲脽 zu verwalten") und aus der pauschalen Verg眉tung ergeben habe, wendet sich das FA nur gegen die Tatsachenw眉rdigung des FG, ohne in Bezug auf diese Feststellungen zul盲ssige und begr眉ndete Revisionsgr眉nde vorzubringen (搂听118 Abs.听2 FGO). Das FA stellt insoweit lediglich seine eigene W眉rdigung der Tatsachen an die Stelle der --vertretbaren-- W眉rdigung des FG. Dabei ist auch hier zu ber眉cksichtigen, dass nicht allein aus der pauschalen Verg眉tung f眉r alle T盲tigkeiten auf die Einheitlichkeit der Leistung geschlossen werden kann (vgl. EuGH-Urteil CPP vom 25.02.1999听- C-349/96, EU:C:1999:93, Rz听31; BFH-Urteil vom 10.02.2010听- XI听R听49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz听31) und Schwankungen im Leistungsumfang jeweils im Rahmen der Aufteilung des Entgelts auf die einzelnen Leistungen zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage des steuerbaren Umsatzes ber眉cksichtigt werden k枚nnen.

Rz. 26

3. Weder die nach dem ITF-Vertrag zu erbringende Vermittlungsleistung noch die im Interesse der Gesellschafter und zur Erf眉llung steuerrechtlicher Verpflichtungen neben der Immobilienbewirtschaftung nach dem MCF-Vertrag erbrachten Leistungen wurden im Inland ausgef眉hrt.

Rz. 27

a) Es handelte sich nicht um grundst眉cksbezogene Leistungen.

Rz. 28

aa) Nach 搂听3a Abs.听3 Nr.听1 Satz听1 UStG wird eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundst眉ck dort ausgef眉hrt, wo das Grundst眉ck liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundst眉ck sind insbesondere anzusehen sonstige Leistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Grundst眉cks (搂听3a Abs.听3 Nr.听1 Satz听2 Buchst.听b UStG). Unionsrechtlich beruht 搂听3a Abs.听3 Nr.听1 UStG auf Art.听47 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (zuvor: Art.听9 Abs.听2 Buchst.听a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften 眉ber die Umsatzsteuern --Richtlinie 77/388/EWG--), nach dem als Ort einer Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundst眉ck der Ort gilt, an dem das Grundst眉ck gelegen ist. Dies bezieht sich insbesondere auf Dienstleistungen von Sachverst盲ndigen und Grundst眉cksmaklern.

Rz. 29

Unter Art.听9 Abs.听2 Buchst.听a der Richtlinie 77/388/EWG fallen nur die Dienstleistungen, die einen ausreichend direkten Zusammenhang mit einem Grundst眉ck aufweisen (vgl. EuGH-Urteil Inter-Mark Group vom 27.10.2011听- C-530/09, EU:C:2011:697, Rz听30). Au脽erdem ist erforderlich, dass Gegenstand der Dienstleistung das Grundst眉ck selbst ist (vgl. EuGH-Urteile Heger vom 07.09.2006听- C-166/05, EU:C:2006:533, Rz听25; RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland vom 27.06.2013听- C-155/12, EU:C:2013:434, Rz听35听ff.). Dies gilt auch f眉r die Auslegung von Art.听47 MwStSystRL (BFH-Urteil vom 12.10.2016听- XI听R听5/14, BFHE 255, 457, BStBl II 2017, 500, Rz听26).

Rz. 30

Bei der Bestimmung des Ortes von Dienstleistungen im Zusammenhang mit Grundst眉cken ist des Weiteren Art.听31a der Durchf眉hrungsverordnung (EU) Nr.听282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchf眉hrungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStVO), der mit Durchf眉hrungsverordnung (EU) Nr.听1042/2013 des Rates vom 07.10.2013 zur 脛nderung der genannten Verordnung mit Wirkung vom 01.01.2017 eingef眉gt wurde, zu beachten. Danach m眉ssen Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundst眉ck in einem hinreichend direkten Zusammenhang mit dem Grundst眉ck stehen. Dies ist zu bejahen, wenn sie von einem Grundst眉ck abgeleitet sind und das Grundst眉ck einen wesentlichen Bestandteil der Dienstleistung darstellt und zentral und wesentlich f眉r die erbrachte Dienstleistung ist oder wenn sie f眉r das Grundst眉ck selbst erbracht werden oder auf das Grundst眉ck selbst gerichtet sind, und deren Zweck in rechtlichen oder physischen Ver盲nderungen an dem Grundst眉ck besteht. Nach Art.听31a Abs.听2 Buchst.听o MwStVO geh枚rt hierzu auch die Eigentumsverwaltung, mit Ausnahme von Portfolioverwaltung im Zusammenhang mit Eigentumsanteilen an Grundst眉cken i.S. von Art.听31a Abs.听3 Buchst.听g MwStVO, die sich auf den Betrieb von Gesch盲fts-, Industrie- oder Wohnimmobilien durch oder f眉r den Eigent眉mer des Grundst眉cks bezieht. Nicht im Zusammenhang mit einem Grundst眉ck steht insbesondere die Portfolioverwaltung im Zusammenhang mit Eigentumsanteilen an Grundst眉cken (Art.听31a Abs.听3 Buchst.听g MwStVO). In Bezug auf juristische Dienstleistungen unterscheidet die Regelung wie folgt: Art.听47 MwStSystRL ist anzuwenden, wenn diese im Zusammenhang mit Grundst眉cks眉bertragungen sowie mit der Begr眉ndung oder 脺bertragung von bestimmten Rechten an Grundst眉cken oder dinglichen Rechten an Grundst眉cken (unabh盲ngig davon, ob diese Rechte einem k枚rperlichen Gegenstand gleichgestellt sind) stehen. Dies trifft z.B. auf die T盲tigkeiten von Notaren oder das Aufsetzen eines Vertrages 眉ber den Verkauf oder den Kauf eines Grundst眉cks zu, selbst wenn die zugrunde liegende Transaktion, die zur rechtlichen Ver盲nderung an dem Grundst眉ck f眉hrt, letztendlich nicht stattfindet (Art.听31a Abs.听2 Buchst.听q MwStVO). Nicht anzuwenden ist Art.听47 MwStSystRL demgegen眉ber auf andere juristische Dienstleistungen, wie etwa auf Beratungsdienstleistungen betreffend die Vertragsbedingungen eines Grundst眉cks眉bertragungsvertrages, die Durchsetzung eines solchen Vertrages oder den Nachweis, dass ein solcher Vertrag besteht, sofern diese Dienstleistungen nicht speziell mit der 脺bertragung von Rechten an Grundst眉cken zusammenh盲ngen (Art.听31a Abs.听3 Buchst.听h MwStVO). Diese Vorschriften waren zwar im Streitjahr 2015 noch nicht in Kraft. Aus dem 14.听Erw盲gungsgrund der MwStVO ergibt sich jedoch, dass der Unionsgesetzgeber bestimmte Begriffe, die f眉r die Festlegung der f眉r den Ort der steuerbaren Ums盲tze ma脽geblichen Kriterien erforderlich sind, klarstellen und dabei der Rechtsprechung des EuGH auf diesem Gebiet Rechnung tragen wollte (EuGH-Urteil Welmory vom 16.10.2014听- C-605/12, EU:C:2014:2298, Rz听45听f.). Diesem Zweck dient auch der mit Wirkung zum 01.01.2017 eingef眉gte Art.听31a MwStVO.

Rz. 31

bb) Im Streitfall hat das FG im Rahmen der Anwendung des 搂听3a Abs.听3 Nr.听1 UStG zu Recht sowohl die Rechtsprechung des EuGH als auch Art.听31a MwStVO herangezogen. Die tats盲chliche W眉rdigung des FG, dass bez眉glich der Finanzierungsvermittlung (ITF-Vertrag) und der von der gew枚hnlichen Immobilienbewirtschaftung zu unterscheidenden Leistungen im Gesellschafterinteresse und in Bezug auf steuerrechtliche Angelegenheiten (MCF-Vertrag) kein hinreichender Zusammenhang mit dem Grundst眉ck bestand, ist m枚glich und verst枚脽t weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungss盲tze.

Rz. 32

Denn die Finanzierungsvermittlung, die Steuerberatung bez眉glich der Eink眉nfte und Ums盲tze aus der Vermietung sowie die mit den j盲hrlichen Steuerfestsetzungen zusammenh盲ngende 脺berwachung und Vornahme von Steuerzahlungen werden zwar durch den Erwerb und die Vermietung des Grundst眉cks ausgel枚st. Sie weisen aber keinen ausreichend direkten, die Rechtsfolgen des 搂听3a Abs.听3 Nr.听1 UStG ausl枚senden Zusammenhang mit dem Grundst眉ck auf. Die Finanzierungsvermittlung dient unmittelbar der Geldbeschaffung und steht damit nur mittelbar im Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundst眉cks (vgl. Stadie in Rau/D眉rrw盲chter, Umsatzsteuergesetz, 搂听3a Rz听293 zur Kreditgew盲hrung; Abschn.听3a.3 Abs.听10 Nr.听6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE-- zur Finanzierungsberatung). Die im Bereich des Steuerrechts erbrachten Leistungen weisen ebenfalls keinen hinreichenden Zusammenhang zum Grundst眉ck auf (vgl. Heinrichshofen in W盲ger, UStG, 2.听Aufl., 搂听3a Rz听124). Dies entspricht Art.听31a Abs.听2 Buchst.听q und Abs.听3 Buchst.听h MwStVO, der juristische Dienstleistungen nur dann als im Zusammenhang mit einem Grundst眉ck stehend ansieht, wenn die Dienstleistung im Zusammenhang mit der Begr眉ndung, 脺bertragung oder Ver盲nderung von Rechten steht (vgl. auch Abschn.听3a.3 Abs.听10 Nr.听7 UStAE zur Steuerberatung in Grundst眉ckssachen).

Rz. 33

Soweit das FA hiergegen einwendet, das FG habe Rz听233 der --rechtlich unverbindlichen-- Erl盲uterungen der Europ盲ischen Kommission vom 26.10.2015 zu den 2017 in Kraft getretenen EU-Mehrwertsteuerbestimmungen zum Ort der Dienstleistung im Zusammenhang mit Grundst眉cken auf den streitigen Teil der Leistungen aus dem MCF-Vertrag angewendet, aber nicht die dortige Rz听234, greift dies nicht durch. Eine pauschale Zuordnung von Leistungen zu den Leistungen im Interesse der Gesellschafter oder den steuerrechtlichen Leistungen, die sich von einer blo脽en Immobilienbewirtschaftung deutlich unterscheiden, ist nicht erfolgt.

Rz. 34

b) Ein inl盲ndischer Leistungsort ergibt sich auch nicht nach anderen Vorschriften.

Rz. 35

aa) Nach 搂听3a Abs.听2 Satz听1 UStG wird eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer f眉r dessen Unternehmen ausgef眉hrt wird, vorbehaltlich der Abs盲tze听3 bis 8 und der 搂搂听3b, 3e und 3f UStG an dem Ort ausgef眉hrt, von dem aus der Empf盲nger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsst盲tte eines Unternehmers ausgef眉hrt, ist stattdessen der Ort der Betriebsst盲tte ma脽gebend (搂听3a Abs.听2 Satz听2 UStG). Unionsrechtlich beruht 搂听3a Abs.听2 S盲tze听1 und 2 UStG auf Art.听44 MwStSystRL.

Rz. 36

bb) Der Senat kann offenlassen, ob die Kl盲gerin, die ihren Sitz und den Ort ihrer Gesch盲ftsleitung im Drittlandsgebiet unterhielt, i.S. von 搂听3a Abs.听2 S盲tze听1 und 2 UStG (Art.听44 MwStSystRL) aufgrund der Grundst眉cksvermietung im Inland 眉ber eine feste Niederlassung (Betriebsst盲tte) verf眉gte.

Rz. 37

Zwar stellt nach dem EuGH-Urteil Titanium vom 03.06.2021听- C-931/19 (EU:C:2021:446), das das FG in seinem Urteil noch nicht ber眉cksichtigen konnte, eine in einem Mitgliedstaat vermietete Immobilie keine feste Niederlassung i.S. des Art.听44 MwStSystRL dar, wenn der Eigent眉mer der Immobilie --wie vom FG im Streitfall festgestellt-- nicht 眉ber eigenes Personal f眉r den Leistungsempfang im Zusammenhang mit der Vermietung verf眉gt (vgl. EuGH-Urteil Titanium, EU:C:2021:446, Rz听41).

Rz. 38

Danach k枚nnte es als naheliegend angesehen werden, entgegen dem FG-Urteil das Vorliegen einer festen Niederlassung aufgrund einer Grundst眉cksvermietung zu verneinen. Hier眉ber ist indes nicht zu entscheiden, da, wie das FG jedenfalls im Ergebnis zu Recht entschieden hat, auch bei Annahme einer festen Niederlassung weder die Finanzierungsvermittlung (ITF-Vertrag) noch die im Interesse der Gesellschafter erbrachten Leistungen (MCF-Vertrag) als Leistungsbez眉ge f眉r eine feste Niederlassung anzusehen w盲ren. Letzteres gilt auch f眉r die Leistungen im Bereich des Steuerrechts, die sich auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen auf die KG als solche bezogen.

Rz. 39

4. Die Aufteilung der Gesamtverg眉tungen nach den ITF- und MCF-Vertr盲gen auf grundst眉cksbezogene und nicht grundst眉cksbezogene Leistungen hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gem盲脽 搂听96 Abs.听1 Satz听1 FGO i.V.m. 搂听162 Abs.听1 AO gesch盲tzt. Das gewonnene Sch盲tzungsergebnis ist schl眉ssig, wirtschaftlich m枚glich und vern眉nftig (vgl. BFH-Urteile vom 13.12.2018听- V听R听65/16, BFH/NV 2019, 303, Rz听31, und vom 16.09.2015听- X听R听43/12, BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48, Rz听40). Das FG hat die T盲tigkeiten der T听Ltd. und B听s.a.l. auf der Grundlage der Angaben und der detaillierten Aufstellung der Kl盲gerin den grundst眉cksbezogenen und nicht grundst眉cksbezogenen Leistungen zugeordnet. Dies entspricht auch den Anforderungen des BFH-Beschlusses in BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973.

Rz. 40

Die erstmalig im Revisionsverfahren erhobenen R眉gen des FA, die Kl盲gerin k枚nne die T盲tigkeiten aus dem MCF-Vertrag nicht getrennt nachweisen und die vorgelegte 脺bersicht 眉ber die einzelnen T盲tigkeiten beruhe nach eigenem Bekunden der Kl盲gerin nicht auf einer konkreten Datenbasis, sondern auf allgemeinen Erfahrungswerten, die durch den Prozessvertreter quantifiziert worden seien, haben keinen Erfolg. Sofern dieses Vorbringen die R眉ge enthalten sollte, das FG habe seine Sachaufkl盲rungspflicht (搂听76 Abs.听1 Satz听1 FGO) verletzt, ist diese nicht hinreichend substantiiert dargelegt (搂听120 Abs.听3 Nr.听2 Buchst.听b FGO). Da es sich bei dieser R眉ge um einen verzichtbaren Verfahrensfehler (搂听155 Satz听1 FGO i.V.m. 搂听295 der Zivilprozessordnung) handelt, fehlt der erforderliche Vortrag, aus welchen Gr眉nden sich dem FG die Notwendigkeit einer solchen Aufkl盲rung des Sachverhalts auch ohne einen entsprechenden Antrag des FA h盲tte aufdr盲ngen m眉ssen (vgl. BFH-Urteil vom 06.06.2000听- VII听R听72/99, BFHE 192, 390, Rz听17听f.) oder weshalb eine solche R眉ge nicht m枚glich gewesen ist (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.2018听- XI听R听57/17, BFH/NV 2019, 7, Rz听71). Das FA hat nach eigenem Vortrag lediglich aufgrund seiner eigenen Rechtsauffassung, dass einheitliche Leistungen vorliegen, erstinstanzlich auf Einwendungen gegen die in der Aufstellung der Kl盲gerin vorgenommene Aufteilung verzichtet. Dass insoweit eine unzul盲ssige 脺berraschungsentscheidung vorliegt, die den Anspruch auf rechtliches Geh枚r (Art.听103 Abs.听1 des Grundgesetzes, 搂听96 Abs.听2 FGO) verletzen k枚nnte (vgl. BFH-Urteil vom 03.12.2019听- X听R听5/18, BFH/NV 2020, 698, Rz听26听f.), macht das FA zudem nicht geltend.

Rz. 41

5. 脺ber die weiteren sonstigen Leistungen, die aufgrund der beiden Vertr盲ge erbracht wurden, ist im Rahmen der Bindung an die Antr盲ge (搂听96 FGO) nicht zu entscheiden. Ebenso stellen sich keine Fragen zum Umfang des der Kl盲gerin zustehenden Vorsteuerabzugs.

Rz. 42

6. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen