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Entscheidungsstichwort (Thema)

Aktivierung anschaffungsnaher Instandsetzungskosten eines Geb盲udes; vGA bei unentgeltlicher Einbringung einer GmbH in eine KG, an deren Verm枚gen ausschlie脽lich der beherrschende GmbH-Gesellschafter beteiligt ist

Leitsatz (amtlich)

1. Aufwendungen f眉r die Instandsetzung eines Geb盲udes, die weder der Herstellung der Betriebsbereitschaft noch der Erweiterung oder der wesentlichen Verbesserung des Geb盲udes dienen, sind f眉r Veranlagungszeitr盲ume bis 2003 nicht allein wegen ihrer zeitlichen N盲he zum Anschaffungsvorgang aktivierungspflichtig (Anschluss an BFH-Urteile vom 12. September 2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569, und IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574).

2. Bringt eine GmbH ihr Unternehmen unentgeltlich in eine KG ein, an deren Verm枚gen ausschlie脽lich der beherrschende Gesellschafter der GmbH beteiligt ist, so liegt eine vGA in H枚he des fremd眉blichen Entgelts f眉r das eingebrachte Unternehmen vor.

3. Wird der Wert des von der GmbH 眉bertragenen Unternehmens dadurch gemindert, dass die GmbH ihrem Gesellschafter eine 眉berh枚hte Verg眉tung zugesagt hat, so ist bei der Berechnung der vGA nicht der geminderte Unternehmenswert anzusetzen. Ma脽geblich ist vielmehr derjenige Wert, der sich bei einer Vereinbarung angemessener Bez眉ge erg盲be.

Normenkette

KStG 搂 8 Abs. 3 S. 2; EStG 搂 6 Abs. 1; BGB 搂 613a; HGB 搂 255

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin, Revisionskl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine GmbH, betrieb in den Streitjahren (1990 bis 1995) mehrere Spielhallen. Ihr alleiniger Gesellschafter war M. Gesch盲ftsf眉hrerin war W, die seit Juli 1990 mit M verheiratet war. W hatte M eine Generalvollmacht erteilt, kraft derer er die Kl盲gerin in allen Belangen vertreten konnte.

Im Jahr 1998 fand bei der Kl盲gerin eine Steuerfahndungspr眉fung f眉r die Jahre 1992 bis 1996 statt. Im Anschluss daran 盲nderte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) die zuvor erlassenen Steuerbescheide f眉r die Streitjahre, wobei er in mehreren Punkten von anderen Besteuerungsgrundlagen ausging als die Kl盲gerin. So behandelte er u.a. einen Teil der Verg眉tungen, die die Kl盲gerin an M und W gezahlt hatte, sowie Zuf眉hrungen zu einer R眉ckstellung f眉r eine Pensionsverpflichtung gegen眉ber M als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen (vGA). Ferner wich er in den 脛nderungsbescheiden in folgenden Punkten von den Steuererkl盲rungen der Kl盲gerin ab:

- Die Kl盲gerin erwarb im Jahr 1993 drei bebaute Grundst眉cke in X, und zwar zu Preisen von 1 Mio. DM das Grundst眉ck I, f眉r 1,95 Mio. DM das Grundst眉ck II und f眉r 2,3 Mio. DM das Grundst眉ck III. Sie renovierte die aufstehenden Geb盲ude in den Jahren 1994 und 1995, wobei sie f眉r Grundst眉ck I 58 360 DM (1994) und 869 755 DM (1995), f眉r Grundst眉ck II 234 522 (1994) und 169 604 DM (1995) sowie f眉r Grundst眉ck III 298 265 DM (1994) und 122 382 DM (1995) aufwandte. Die genannten Aufwendungen zog die Kl盲gerin als Betriebsausgaben ab. Dagegen behandelte das FA sie als Herstellungskosten mit der Folge, dass sie aktiviert und nur im Rahmen der Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) aufwandswirksam ber眉cksichtigt wurden.

- Am 18. Dezember 1995 gr眉ndete die Kl盲gerin zusammen mit der M-GmbH und M die M-KG, wobei die Kl盲gerin und die M-GmbH Komplement盲rinnen ohne Verm枚gensbeteiligung und M Kommanditist der M-KG wurden. Alleiniger Gesellschafter der M-GmbH war seinerzeit M, alleinige Gesch盲ftsf眉hrerin W. Nach dem Gesellschaftsvertrag der M-KG sollten die Komplement盲rinnen ihre Unternehmen unter 脺bernahme aller Aktiva und Passiva in die KG einbringen, und zwar zu Buchwerten nach Ma脽gabe einer noch aufzustellenden Bilanz auf den 20. Dezember 1995. Von der 脺bertragung sollten der Grundbesitz und die damit zusammenh盲ngenden Verbindlichkeiten ausgenommen sein. Die Kl盲gerin erfasste daraufhin in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 1995 einen Erl枚s aus dem Verkauf des dem Spielbetrieb dienenden Anlageverm枚gens in H枚he von 2 200 372 DM, der durch ihren Steuerberater ermittelt worden war und dem ein Anlagenabgang (Buchwert) in H枚he von 1 511 675,98 DM gegen眉berstand.

Ferner schlossen die Kl盲gerin und die M-KG unter dem Datum vom 15. Dezember 1995 einen Automatenaufstellungsvertrag, durch den die Kl盲gerin als Konzession盲rin der M-KG die Aufstellung von Spielger盲ten in ihren Spielhallen gestattete und die M-KG sich zur Zahlung eines umsatzabh盲ngigen Entgelts verpflichtete. Im Rahmen von Durchsuchungsma脽nahmen wurden Zusatzvereinbarungen zu diesem Vertrag gefunden, nach denen die Kl盲gerin das Risiko trug, dass ihre Konzessionen unver盲ndert fortbestanden. Die M-KG musste hiernach der Kl盲gerin einen pauschalen "Konzession盲rsanteil" in H枚he von 546 676 DM entrichten. Nach Aufdeckung dieses Sachverhalts ging das FA davon aus, dass der Kaufpreis f眉r das an die M-KG ver盲u脽erte Anlageverm枚gen zu niedrig bemessen gewesen sei und dass der Wert des Unternehmens der Kl盲gerin sich auf 9 655 914,72 DM belaufen habe. In H枚he der Differenz zwischen diesem Betrag und den im Jahresabschluss erfassten 2 200 372 DM, also von 7 455 542 DM, setzte es eine vGA an. Im Klageverfahren korrigierte das FA den Unternehmenswert auf 9 649 976,79 DM, hielt aber auf dieser Basis an der Behandlung des Vorgangs als vGA fest.

Die von der Kl盲gerin gegen die Steuerbescheide erhobene Klage hatte nur zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) nahm u.a. an, dass die Verg眉tungen von M und W teilweise und die Zuf眉hrung zur Pensionsr眉ckstellung in vollem Umfang vGA seien; diese Beurteilung wird im Revisionsverfahren nicht angegriffen. Ferner entschied das FG, dass das FA die Aufwendungen f眉r die Renovierung der Geb盲ude zu Recht als Herstellungskosten angesehen habe, dass aber die Kl盲gerin hierf眉r eine Sonderabschreibung nach 搂 3 Nr. 3 i.V.m. 搂 4 Abs. 2 Nr. 1 des F枚rdergebietsgesetzes in Anspruch nehmen k枚nne. Die 脺bertragung von Anlageverm枚gen auf die M-KG f眉hre zur Aufdeckung der im Unternehmenswert lagernden stillen Reserven, wobei der Unternehmenswert mit 5 Mio. DM anzusetzen sei. Das FG 盲nderte die angefochtenen Bescheide entsprechend und wies die Klage in den 眉brigen Streitpunkten ab.

Mit ihren vom FG zugelassenen Revisionen r眉gen sowohl die Kl盲gerin als auch das FA eine Verletzung materiellen Rechts.

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA hat seine Revision auf das Jahr 1995 beschr盲nkt und beantragt, die Revision der Kl盲gerin zur眉ckzuweisen sowie das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage auch insoweit abzuweisen, als im K枚rperschaftsteuerbescheid und im Gewerbesteuermessbescheid 1995 im Zusammenhang mit der 脺bertragung von Verm枚gen auf die M-KG eine vGA in H枚he von 8 622 896 DM ber眉cksichtigt ist.

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II. Die Revision der Kl盲gerin ist unzul盲ssig, soweit sie sich gegen Steuerbescheide f眉r die Jahre 1990 bis 1993 richtet. Sie wird deshalb insoweit gem盲脽 搂 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verworfen.

1. Die Kl盲gerin hat im Betreff sowohl der Revisionsschrift als auch der Revisionsbegr眉ndung alle vom FG behandelten Streitgegenst盲nde aufgef眉hrt, ohne erkennbar zu machen, dass sie das Urteil des FG nur teilweise angreifen will. Folglich bezieht sich ihre Revision auf s盲mtliche Steuerbescheide, die im erstinstanzlichen Verfahren streitig waren. Die Kl盲gerin hat ihr Rechtsmittel auch im weiteren Verlauf des Revisionsverfahrens nicht auf einzelne dieser Bescheide beschr盲nkt. Das f眉hrt dazu, dass Gegenstand dieses Verfahrens die vom FA erlassenen Bescheide f眉r die Jahre 1990 bis 1995 sind.

2. Hinsichtlich der Steuerbescheide f眉r 1990 bis 1993 fehlt es indessen an der von 搂 120 Abs. 2 und 3 FGO geforderten Revisionsbegr眉ndung. Der Vortrag der Kl盲gerin im Revisionsverfahren bezieht sich inhaltlich allein auf die steuerliche Behandlung von Aufwendungen in den Steuerbescheiden f眉r 1994 und 1995 sowie auf die im Jahr 1995 erfolgte 脺bertragung von Wirtschaftsg眉tern auf die M-KG. Es ist weder von der Kl盲gerin vorgetragen worden noch sonst ersichtlich, dass sich diese Vorg盲nge auf die Besteuerung f眉r die Jahre vor 1994 auswirken k枚nnten. Das Fehlen einer Revisionsbegr眉ndung f眉hrt insoweit zur Unzul盲ssigkeit der Revision.

3. Entgegen der Annahme der Kl盲gerin kann aus der Beschr盲nkung der Revisionsbegr眉ndung auf Vorg盲nge der Jahre 1994 und 1995 nicht abgeleitet werden, dass hinsichtlich der 眉brigen vom FG behandelten Streitgegenst盲nde keine Revision eingelegt worden sei. Nachdem sich die Revisionsschrift ausweislich ihres Betreffs auf das gesamte FG-Urteil bezog, h盲tte eine Einschr盲nkung des Rechtsmittels vielmehr nur durch dessen teilweise R眉cknahme erfolgen k枚nnen. Diesen Weg hat im Streitfall das FA gew盲hlt, indem es zun盲chst ebenfalls eine umfassende Revision eingelegt, diese aber in der Revisionsbegr眉ndung ausdr眉cklich auf die Bescheide f眉r 1995 beschr盲nkt hat. Eine solche klare und eindeutige Beschr盲nkung ist aber, was die Revision der Kl盲gerin angeht, nicht erfolgt. Ohne eine solche liegt eine wirksame R眉cknahmeerkl盲rung nicht vor (Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., 搂 125 Rz. 7, m.w.N.).

III.

Hinsichtlich der Steuerbescheide f眉r 1994 und 1995 ist die Revision der Kl盲gerin begr眉ndet. Dasselbe gilt f眉r die auf die Bescheide f眉r 1995 beschr盲nkte Revision des FA. Die Rechtsmittel f眉hren hinsichtlich der Streitjahre 1994 und 1995 zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zur眉ckverweisung des Rechtsstreits an das FG (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Die Kl盲gerin r眉gt mit Erfolg, dass das FG ihre Aufwendungen f眉r die Renovierung der Geb盲ude in X in vollem Umfang als Herstellungskosten behandelt hat. Die Annahme des FG, es handele sich hierbei um aktivierungspflichtige "anschaffungsnahe Aufwendungen", ist mit der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht vereinbar. Die vom FG getroffenen Feststellungen lassen jedoch keine abschlie脽ende Beantwortung der Frage zu, ob die streitigen Aufwendungen aus anderen Gr眉nden aktiviert werden m眉ssen.

a) Das FG hat festgestellt, dass die Kl盲gerin im Jahr 1993 drei bebaute Grundst眉cke in X erworben und sodann die aufstehenden Geb盲ude mit erheblichem Aufwand renoviert hat. Die Renovierungskosten beliefen sich f眉r das Grundst眉ck I bei einem Kaufpreis von 1 Mio. DM auf 928 115 DM, f眉r das Grundst眉ck II (Kaufpreis: 1,95 Mio. DM) auf 404 126 DM und f眉r das Grundst眉ck III (Kaufpreis: 2,3 Mio. DM) auf 420 647 DM. Diese Feststellungen sind nicht mit zul盲ssigen und begr眉ndeten Revisionsr眉gen angegriffen worden und deshalb im Revisionsverfahren bindend (搂 118 Abs. 2 FGO).

b) Die genannten Feststellungen rechtfertigen jedoch nicht die Annahme des FG, dass die Aufwendungen f眉r die Renovierung keine sofort abziehbaren Betriebsausgaben, sondern Herstellungskosten der Geb盲ude seien.

Das FG hat diese Einsch盲tzung aus der Rechtsprechung des BFH abgeleitet, nach der die Instandsetzung und Modernisierung eines Geb盲udes generell zu aktivierungspflichtigen "anschaffungsnahen" Aufwendungen f眉hrte, wenn sie erstens alsbald nach dem Erwerb des Geb盲udes erfolgte und zweitens die damit verbundenen Aufwendungen im Verh盲ltnis zum Kaufpreis des Geb盲udes hoch waren (z.B. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 X R 89/95, BFH/NV 1999, 776, m.w.N.). Inzwischen hat der BFH diese Rechtsprechung aber aufgegeben (Urteile vom 12. September 2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569; IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574). Der Gesetzgeber hat zwar mit dem Steuer盲nderungsgesetz 2003 (St脛ndG 2003) vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) 搂 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dahin erg盲nzt, dass unter bestimmten Umst盲nden Aufwendungen f眉r Instandsetzungs- und Modernisierungsma脽nahmen steuerrechtlich zu den Herstellungskosten eines Geb盲udes geh枚ren (搂 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG i.d.F. des St脛ndG 2003). Diese Neuregelung ist jedoch erstmals auf Bauma脽nahmen anzuwenden, mit denen nach dem 31. Dezember 2003 begonnen wird (搂 52 Abs. 16 Satz 7 EStG i.d.F. des St脛ndG 2003). Nach dem Willen des Gesetzgebers soll mithin bei fr眉her begonnenen Renovierungs- und Modernisierungsma脽nahmen die Abgrenzung zwischen aktivierungspflichtigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten einerseits und sofort abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten andererseits nach den allgemeinen Regeln erfolgen, eine Sonderbehandlung "anschaffungsnaher" Aufwendungen also nicht stattfinden. In diesem Sinne hat der Gesetzgeber die Rechtsprechungs盲nderung f眉r die Vergangenheit best盲tigt, so dass der Streitfall nach den Grunds盲tzen der neueren Rechtsprechung zu beurteilen ist.

c) Nach dieser Rechtsprechung richtet sich die Beantwortung der Frage, ob die Instandsetzung oder Modernisierung eines k眉rzlich erworbenen Geb盲udes zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Geb盲udes f眉hrt, ausschlie脽lich nach den Kriterien des 搂 255 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Anschaffungskosten (搂 255 Abs. 1 HGB) liegen hiernach vor, wenn die Ma脽nahme das Geb盲ude in einen betriebsbereiten Zustand versetzen soll, wobei die Voraussetzungen der "Betriebsbereitschaft" von der Zweckbestimmung durch den Erwerber abh盲ngen (dazu n盲her BFH-Urteile in BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574; vom 20. August 2002 IX R 70/00, BFHE 200, 227, BStBl II 2003, 585; IX R 69/00, BFH/NV 2003, 149; IX R 68/00, BFH/NV 2003, 595; vom 22. Januar 2003 X R 9/99, BFHE 201, 256, BStBl II 2003, 596). Herstellungskosten sind u.a. gegeben, wenn das Geb盲ude erweitert oder 眉ber seinen urspr眉nglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert wird (搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB); eine wesentliche Verbesserung in diesem Sinne liegt namentlich in der Modernisierung derjenigen Einrichtungen, die den Gebrauchswert des Geb盲udes ma脽geblich bestimmen (hierzu BFH-Urteile in BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569; vom 20. August 2002 IX R 61/99, BFH/NV 2003, 148; vom 22. Januar 2003 X R 36/01, BFH/NV 2003, 765). Liegen indessen nach den Kriterien des 搂 255 HGB weder Anschaffungs- noch Herstellungskosten vor, so sind die Aufwendungen sofort abziehbare Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Insbesondere k枚nnen Ma脽nahmen, die zivilrechtlich zu Erhaltungsaufwand f眉hren, nicht allein im Hinblick auf ihre zeitliche N盲he zur Anschaffung steuerrechtlich als Herstellungsvorgang gewertet werden (BFH-Urteile in BFHE 198, 74, BStBl II 2003, 569; vom 20. August 2002 IX R 2/01, BFH/NV 2003, 452).

d) Im Streitfall sind die in Rede stehenden Renovierungsaufwendungen mithin nur dann zu aktivieren, wenn sie entweder zu einer Erweiterung oder einer wesentlichen Verbesserung der von der Kl盲gerin erworbenen Geb盲ude gef眉hrt haben oder dem Ziel dienten, die Geb盲ude f眉r ihren von der Kl盲gerin vorgesehenen Bestimmungszweck tauglich zu machen. Dazu hat das FG 鈥晇on seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig鈥� keine Feststellungen getroffen. Die Kl盲gerin hat zwar im Revisionsverfahren vorgetragen, in der ersten Instanz sei unstreitig gewesen, dass s盲mtliche Aufwendungen ihrer Natur nach Erhaltungsaufwendungen gewesen seien. Dieser Vortrag ist jedoch schon deshalb unbeachtlich, weil die Einstufung als Anschaffungs- bzw. Herstellungs- oder als Erhaltungsaufwand eine Rechtsfrage ist, die das Gericht eigenst盲ndig und unabh盲ngig von der Einsch盲tzung der Verfahrensbeteiligten beurteilen muss (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2002 IX B 180/02, BFH/NV 2003, 478). F眉r diese Beurteilung sind Feststellungen zu Art und Umfang der verschiedenen Ma脽nahmen unerl盲sslich. Da solche Feststellungen in der Revisionsinstanz nicht getroffen werden d眉rfen, muss der Rechtsstreit zu diesem Zweck an das FG zur眉ckverwiesen werden.

2. Im Ergebnis dasselbe gilt im Hinblick auf den Streit der Beteiligten um den Ansatz einer vGA im Zusammenhang mit der 脺bertragung von Wirtschaftsg眉tern auf die M-KG. In diesem Punkt haben sowohl die Revision der Kl盲gerin als auch diejenige des FA Erfolg.

a) Unberechtigt ist allerdings die R眉ge der Kl盲gerin, dass 眉ber die genannte Frage nicht im K枚rperschaftsteuer-Verfahren, sondern im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der M-KG zu entscheiden sei. Denn die gesonderte und einheitliche Feststellung von Eink眉nften (搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung 鈥�AO 1977鈥�) bezieht sich nur auf diejenigen Besteuerungsgrundlagen, die in unl枚sbarem Zusammenhang mit den gemeinsam erzielten Eink眉nften stehen (Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 8. Aufl., 搂 180 Rz. 17). Deshalb ist namentlich 眉ber das Vorliegen einer vGA seitens der Komplement盲r-GmbH einer GmbH & Co. KG nur dann innerhalb des die KG betreffenden Feststellungsverfahrens zu entscheiden, wenn diese Frage untrennbar mit der H枚he des Gewinnanteils der GmbH bei der KG verbunden ist (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 2/86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832; vom 24. M盲rz 1998 I R 79/97, BFHE 186, 64, BStBl II 1998, 578, m.w.N.). Um eine solche Gestaltung geht es im Streitfall nicht. Der vom FA beanstandete Vorgang betrifft weder das Verhalten der Kl盲gerin in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der M-KG noch ihre dieser Beteiligung zuzuordnenden Eink眉nfte, sondern einen Verm枚gens眉bergang von der Kl盲gerin auf ihren Gesellschafter, der mit der sp盲teren Einkunftserzielung durch die M-KG nicht zusammenh盲ngt. Ob dieser Verm枚gens眉bergang als vGA anzusehen ist, kann nur im Rahmen der Festsetzung der K枚rperschaftsteuer entschieden werden.

b) Das FG hat in tats盲chlicher Hinsicht bindend (搂 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die Kl盲gerin ihr Unternehmen mit Ausnahme der Grundst眉cke auf die M-KG 眉bertragen hat, deren einziger Kommanditist M war. Komplement盲rinnen der M-KG waren die Kl盲gerin selbst und die ebenfalls von M beherrschte M-GmbH, wobei beide Komplement盲rinnen am Verm枚gen der M-KG nicht beteiligt waren. Die Kl盲gerin sollte f眉r die 脺bertragung ihres Unternehmens lediglich Gesellschaftsrechte an der M-KG erhalten; die 眉bertragenen Wirtschaftsg眉ter sollten nach dem ma脽geblichen Vertrag zu Buchwerten auf die M-KG 眉bergehen. Ferner wurde in einem gesonderten Vertrag vereinbart, dass die M-KG die der Kl盲gerin erteilten Konzessionen nutzen durfte, wof眉r die M-KG der Kl盲gerin einen pauschalen "Konzession盲rsanteil" zahlte.

Auf dieser Basis hat das FG angenommen, dass die Kl盲gerin der M-KG keinen Teilbetrieb, sondern nur einzelne Wirtschaftsg眉ter 眉bertragen habe. Deshalb sei im Streitfall 搂 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) nicht einschl盲gig mit der Folge, dass eine Einbringung der Wirtschaftsg眉ter zu Buchwerten nicht m枚glich gewesen sei, sondern die stillen Reserven der 眉bertragenen Wirtschaftsg眉ter aufgedeckt worden seien. Diese Einsch盲tzung ist deshalb nicht bedenkenfrei, weil nach der bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Rechtsprechung des BFH bei einer 脺bertragung gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten in analoger Anwendung des 搂 24 UmwStG einzelne Wirtschaftsg眉ter zu Buchwerten in eine Personengesellschaft eingebracht werden konnten (BFH-Urteile vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vom 6. November 1985 I R 242/81, BFHE 145, 359, BStBl II 1986, 333; vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420). Mit dieser Rechtsprechung ist die Annahme des FG, die Buchwertfortf眉hrung setze die 脺bertragung mindestens eines Teilbetriebs voraus, m枚glicherweise nicht vereinbar.

c) Doch kann diese Frage im Streitfall dahingestellt bleiben. Denn auch wenn der ma脽gebliche Vorgang 搂 24 UmwStG unterf盲llt, ist die Annahme des FG berechtigt, dass in der 脺bertragung von Wirtschaftsg眉tern auf die M-KG eine vGA i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄es (KStG) liegen kann. Dies folgt daraus, dass der beherrschende Gesellschafter der Kl盲gerin (M) zugleich Kommanditist der M-KG und als solcher allein an deren Verm枚gen beteiligt war. Angesichts dessen f眉hrte der in Rede stehende Vorgang zu einem Verm枚gensabgang bei der Kl盲gerin und zugleich zu einem Verm枚genszuwachs bei ihrem Gesellschafter. Diese Verm枚gensverschiebung f眉hrt zu einer vGA, soweit die Kl盲gerin hierf眉r kein fremd眉bliches Entgelt erhalten hat. In diesem Sinne geht 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG den Regelungen des 搂 24 UmwStG vor (ebenso Schmidt, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., 搂 15 Rz. 675, zur Rechtslage nach In-Kraft-Treten des 搂 6 Abs. 5 Satz 3 EStG).

d) Die H枚he des hiernach ma脽geblichen fremd眉blichen Entgelts richtet sich vor allem nach dem Wert der von der Kl盲gerin an die M-KG 眉bertragenen Wirtschaftsg眉ter. Dabei sind nicht nur die 眉bergegangenen materiellen Wirtschaftsg眉ter in die Betrachtung einzubeziehen. Da die Kl盲gerin nach den Feststellungen des FG ihr gesamtes Unternehmen 眉bertragen und nur die Betriebsgrundst眉cke zur眉ckbehalten hat, ist vielmehr davon auszugehen, dass auch immaterielle Wirtschaftsg眉ter und insbesondere ein Gesch盲ftswert auf die M-KG 眉bergegangen sind. Soweit ein solcher von einem fremden Dritten verg眉tet worden w盲re, kann im Streitfall eine vGA vorliegen; das gilt auch dann, wenn der Gesch盲ftswert des urspr眉nglich von der Kl盲gerin betriebenen Unternehmens zum Teil auf der g眉nstigen Lage der Betriebsgrundst眉cke beruht haben sollte (vgl. Senatsurteil vom 27. M盲rz 2001 I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771). Das FG hat hiernach zu Recht zur Beantwortung der Frage, welches Entgelt die Kl盲gerin unter ansonsten vergleichbaren Verh盲ltnissen von einem fremden Dritten verlangt und erhalten h盲tte, auf den Wert des 眉bergegangenen Unternehmens einschlie脽lich des 眉bergegangenen Gesch盲ftswerts abgestellt.

e) Der steuerlich anzusetzende Fremdvergleichspreis ist im gerichtlichen Verfahren vom FG anhand aller Umst盲nde des jeweiligen Einzelfalls festzustellen. K枚nnen 鈥晈ie im Streitfall鈥� keine konkreten Vergleichswerte ermittelt werden, so muss das FG den hypothetisch zwischen fremden Dritten ausgehandelten Preis im Sch盲tzungswege festlegen. Dabei ist zu beachten, dass h盲ufig nicht nur ein bestimmter Preis, sondern eine ganze Bandbreite von Preisen als fremd眉blich angesehen werden kann; in einem solchen Fall ist, wenn es um eine vGA wegen der Ver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern zu einem un眉blich niedrigen Preis geht, der niedrigste innerhalb dieser Brandbreite liegende Preis als Vergleichswert anzusetzen (vgl. Senatsurteil vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171). Abgesehen davon kann die Sch盲tzung des FG im Revisionsverfahren nur daraufhin 眉berpr眉ft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungss盲tze verst枚脽t (Senatsurteil vom 12. Dezember 1990 I R 85/88, BFH/NV 1992, 59, 60). Ist beides nicht der Fall, so ist der vom FG ermittelte Wert auch dann ma脽geblich, wenn ein anderer Wert gleicherma脽en oder sogar besser begr眉ndbar erscheint.

f) Im Streitfall h盲lt das angefochtene Urteil, was die Ermittlung des anzusetzenden Fremdvergleichspreises angeht, einer an diesen Kriterien orientierten Pr眉fung nur zum Teil stand.

aa) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Wert eines Unternehmens vor allem von dessen Ertragskraft bestimmt wird und dass Grundlage f眉r deren Berechnung der nachhaltig erzielbare Reingewinn ist (Senatsurteil in BFH/NV 1992, 59). Dieser wiederum ist, wenn keine Anhaltspunkte f眉r eine konkret bevorstehende Ver盲nderung der wirtschaftlichen Verh盲ltnisse bestehen, anhand der Erfahrungen aus der Vergangenheit zu sch盲tzen. Das FG hat deshalb zur Ermittlung des Unternehmenswerts auf den 20. Dezember 1995 im Grundsatz zu Recht an den durchschnittlichen Ertrag der Jahre 1992 bis 1995 angekn眉pft. Unklar ist jedoch, wie es auf dieser Basis die von ihm angesetzte "Summe der Betriebsergebnisse" von 5 848 506 DM berechnet hat:

Im Bericht der Steuerfahndungsstelle ist die Summe der Betriebsergebnisse von 1992 bis 1995 mit 8 202 929,42 DM angegeben. Das FA hatte diese Angabe in der ersten Instanz dahin korrigiert, dass seiner Ansicht nach von einem Gesamtergebnis von 10 117 852 DM auszugehen sei. Das FG ist seinerseits von der Berechnung der Steuerfahndung insoweit abgewichen, als es das anzusetzende zu versteuernde Einkommen 1992 um 2 258 763 DM (von ./. 1 726 949 DM auf ./. 3 985 711 DM) und dasjenige f眉r 1995 um 403 248 DM vermindert hat. Geht man von dem Ausgangswert im Steuerfahndungsbericht aus, so ergibt sich bei Ber眉cksichtigung dieser Minderungsbetr盲ge ein Gesamtergebnis von 5 540 918 DM; bei Ansatz des erstinstanzlich vom FA vorgetragenen Wertes bel盲uft sich die Summe der Betriebsergebnisse auf 7 455 841 DM. Die Herkunft des vom FG angesetzten Betrags ist angesichts dessen dem angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen. Deshalb r眉gt das FA zu Recht, dass sich dieser Betrag rechnerisch nicht nachvollziehen l盲sst.

bb) Ebenfalls begr眉ndet ist die R眉ge des FA, dass das FG bei der Frage nach der H枚he der vGA Leistungen der Kl盲gerin an M und W nicht h盲tte als ertragsmindernd ber眉cksichtigen d眉rfen, soweit diese aus steuerrechtlicher Sicht vGA darstellen.

Das FG ist im Streitfall zu dem Ergebnis gelangt, dass die Kl盲gerin an M und W 眉berh枚hte Bez眉ge gezahlt hat und dass zudem eine dem M zugesagte Pension einem fremden Dritten nicht versprochen worden w盲re. Es hat deshalb die betreffenden, den Jahren 1992 bis 1995 zuzuordnenden Aufwendungen der Kl盲gerin nicht als gewinnmindernd ber眉cksichtigt, sondern als vGA gewertet; diese Sachbehandlung wird von der Revision nicht angegriffen. Bei der Berechnung des durchschnittlichen Jahresertrags der Kl盲gerin ist das FG indessen von den Eink眉nften der Kl盲gerin vor Hinzurechnung der genannten vGA ausgegangen. Dem ist nicht beizupflichten.

aaa) In Rechtsprechung und Schrifttum ist anerkannt, dass zur Ermittlung des Ertragswerts von Einzelunternehmen und Personengesellschaften von dem jeweils ma脽geblichen Ertrag u.a. ein angemessener Unternehmerlohn abgezogen werden muss (BFH-Urteile vom 25. Januar 1979 IV R 56/75, BFHE 127, 32, BStBl II 1979, 302; Glanegger in Schmidt, a.a.O., 搂 6 Rz. 244; Bl眉mich/Ehmcke, Einkommensteuergesetz, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, Gewerbesteuergesetz, 搂 6 EStG Rz. 768, m.w.N.). Dies beruht auf der 脺berlegung, dass der Unternehmerlohn keinen dem Unternehmen als solchem innewohnenden Wert darstellt (Senatsurteil vom 8. Dezember 1976 I R 215/73, BFHE 121, 402, BStBl II 1977, 409, 412); ein Erwerber des Betriebs w眉rde denjenigen Teil des Ertrags, der dem angemessenen Unternehmerlohn entspricht, nach erfolgtem Erwerb entweder durch eigene Arbeitsleistung erwirtschaften oder f眉r die Honorierung eines Arbeitnehmers verwenden m眉ssen und deshalb dem Ver盲u脽erer nicht verg眉ten (BFH-Urteile in BFHE 127, 32, BStBl II 1979, 302; vom 20. April 1977 I R 234/75, BFHE 122, 268, BStBl II 1977, 607, 608; vom 19. M盲rz 1987 IV R 85/85, BFH/NV 1987, 580). Dasselbe gilt sinngem盲脽 f眉r die Bewertung von Unternehmen, die von Kapitalgesellschaften betrieben werden; hier wird deshalb der Ertragswert durch denjenigen Ertrag bestimmt, der nach Abzug angemessener Gesch盲ftsf眉hrerbez眉ge verbleibt (Senatsurteil in BFHE 121, 402, BStBl II 1977, 409, 412).

bbb) Dieser Grundsatz gilt allerdings nicht uneingeschr盲nkt, wenn eine GmbH 鈥晈ie im Streitfall鈥� ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person 眉berh枚hte Bez眉ge zugesagt hat. In diesem Fall ist es n盲mlich denkbar, dass ein Erwerber eines von der GmbH ver盲u脽erten Betriebs oder Betriebsteils gem盲脽 搂 613a des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in das betreffende Arbeitsverh盲ltnis eintritt und deshalb zumindest f眉r gewisse Zeit an die Vereinbarung der unangemessen hohen Verg眉tung gebunden ist. Ein solcher Erwerber w眉rde, wenn nicht der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit der Ver盲u脽erung einer 脛nderung der Verg眉tungsabrede zustimmt, die Verpflichtung zur Zahlung 眉berh枚hter Bez眉ge als einen den Unternehmenswert mindernden Umstand ansehen und einen entsprechend geringeren Kaufpreis zahlen. Dadurch w眉rde der Wert des betreffenden Betriebs oder Betriebsteils gemindert.

Aus der Sicht der ver盲u脽ernden Gesellschaft, die bei fremd眉blichen Abreden mit dem Gesellschafter einen h枚heren Ver盲u脽erungserl枚s h盲tte erzielen k枚nnen, liegt in diesem Fall jedoch zugleich eine durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasste verhinderte Verm枚gensmehrung vor. Diese besteht darin, dass die Gesellschaft den Betrieb oder Betriebsteil nur zu einem niedrigeren Entgelt ver盲u脽ern kann als demjenigen, das sie h盲tte fordern k枚nnen, wenn sie ihrem Gesellschafter (nur) angemessene Bez眉ge versprochen h盲tte. Die verhinderte Verm枚gensmehrung korrespondiert im Streitfall mit dem Verm枚genszuwachs des beg眉nstigten Gesellschafters durch den unentgeltlichen Erwerb der Anteile an der KG, der wiederum bei dem Gesellschafter zu Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen f眉hrt. Daher ist sie aus der Sicht der Gesellschaft als vGA zu qualifizieren. Angesichts dessen mindert die den Bereich des Angemessenen 眉bersteigende Verpflichtung der Kl盲gerin auch dann, wenn sie zivilrechtlich wirksam ist und ein Erwerber sie erf眉llen m眉sste, die H枚he einer durch Ver盲u脽erung von Gesellschaftsverm枚gen ausgel枚sten vGA im Ergebnis nicht. Es w眉rde sich hierdurch zwar die bei der Kl盲gerin eingetretene Verm枚gensminderung verringern; dies w眉rde jedoch durch eine entsprechende Erh枚hung der ebenfalls durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlassten verhinderten Verm枚gensmehrung in vollem Umfang kompensiert.

ccc) Vor diesem Hintergrund muss nicht auf die vom FG angestellte und vom FA beanstandete Erw盲gung eingegangen werden, dass ein fremder Erwerber der in die M-KG eingebrachten Wirtschaftsg眉ter die von der Kl盲gerin gegen眉ber M und W eingegangenen Verpflichtungen in vollem Umfang in seine Kalkulation einbeziehen w眉rde. Insbesondere ist nicht entscheidungserheblich, in welchem Umfang diese Verpflichtungen auf einen Erwerber der betreffenden Wirtschaftsg眉ter 眉bergegangen w盲ren und von welchem Zeitpunkt an ein solcher sich durch K眉ndigung der Anstellungsvertr盲ge von ihnen h盲tte l枚sen k枚nnen. Deshalb muss u.a. nicht er枚rtert werden, welche Bedeutung in diesem Zusammenhang der Umstand hat, dass Anteile an der Kl盲gerin nicht 眉bertragen worden sind und die Kl盲gerin selbst weiterhin am Wirtschaftsleben teilgenommen hat. Dasselbe gilt f眉r den Umstand, dass der 鈥昻ach Lage der Dinge allein in Betracht kommende鈥� 脺bergang der Verpflichtungen nach 搂 613a BGB Dienstverh盲ltnisse von Gesch盲ftsf眉hrern einer Kapitalgesellschaft nicht erfasst (Bundesarbeitsgericht, Urteil vom 13. Februar 2003 8 AZR 654/01, Neue Juristische Wochenschrift 2003, 2473). Denn auch wenn und soweit diese Vorschrift im Streitfall anwendbar w盲re, k枚nnen bei der Berechnung der H枚he der vGA die Bez眉ge von M und W im Ergebnis nur mit ihrem angemessenen Teil ber眉cksichtigt werden.

cc) Jedoch ist bei der Ermittlung des ma脽geblichen Durchschnittsertrags m枚glicherweise zu Gunsten der Kl盲gerin zu ber眉cksichtigen, dass diese nach den Feststellungen des FG den f眉r den Spielbetrieb eingesetzten Grundbesitz und die hiermit verbundenen Verbindlichkeiten zur眉ckbehalten hat. Namentlich die Grundst眉cke, in denen sich die von der Kl盲gerin betriebenen Spielhallen befanden, wurden hiernach nicht auf die M-KG 眉bertragen; soweit das FA im Revisionsverfahren einen anderen Sachverhalt vorgetragen hat, kann diese dem Tatbestand des FG-Urteils widersprechende Darstellung bei der Entscheidung 眉ber die Revision nicht ber眉cksichtigt werden. Auf der Basis der vom FG getroffenen Feststellungen ist derjenige Teil des Ertragswerts des Unternehmens, der auf die zur眉ckbehaltenen Grundst眉cke entfiel, bei der Bestimmung des Fremdvergleichspreises f眉r das 眉bertragene Unternehmen nicht anzusetzen. Das angefochtene Urteil l盲sst nicht erkennen, ob und ggf. in welcher Weise das FG diesen Umstand ber眉cksichtigt hat.

dd) Zutreffend ist hingegen die Annahme des FG, dass der ermittelte Durchschnittsertrag mit einem Kapitalisierungsfaktor multipliziert werden muss (Senatsurteil vom 13. April 1983 I R 63/79, BFHE 138, 541, BStBl II 1983, 667, 668; Nieders盲chsisches FG, Urteil vom 11. April 2000 6 K 611/93, Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 2001, 157, 159, m.w.N.). Bei dieser Berechnung hat das FG den ma脽geblichen Kapitalisierungsfaktor mit 10 v.H. angesetzt, was auf der Annahme beruht, dass fremde Dritte das Unternehmen unter Ansatz einer Kapitalrendite von 10 v.H. bewertet h盲tten. Diese Annahme ist aus revisionsgerichtlicher Sicht nicht zu beanstanden. Dabei kann offen bleiben, ob der Zinssatz von 10 v.H. eine "Normalverzinsung" in dem Sinne darstellt, dass er bei der Ermittlung des Gesch盲ftswerts eines Unternehmens regelm盲脽ig angesetzt werden kann (so wohl Senatsurteil in BFHE 121, 402, BStBl II 1977, 409, 412; evtl. auch Senatsurteil in BFHE 138, 541, BStBl II 1983, 667, 668; ebenso Glanegger, a.a.O.). Denn unabh盲ngig davon ist im Streitfall zu beachten, dass nach dem unwidersprochenen Vortrag des FA seinerzeit am Kapitalmarkt ein Zins von 6,5 v.H. erzielt werden konnte und dass der Erwerber eines mittelst盲ndischen Unternehmens in der Regel nicht mit dem Kapitalmarktzins zufrieden sein, sondern eine h枚here Verzinsung des von ihm eingesetzten Kapitals voraussetzen wird. Es verst枚脽t nicht gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungss盲tze, wenn das FG diese 鈥晇om FA als "Risikozuschlag" bezeichnete鈥� zus盲tzliche Verzinsung mit 3,5 v.H. bemessen hat, was ungef盲hr einem Aufschlag von 50 v.H. auf den Kapitalmarktzins von 6,5 v.H. entspricht (盲hnlich schon Senatsurteil in BFHE 138, 541, BStBl II 1983, 667, 668). Nach der Formel "Kapitalisierungsfaktor = 100 : Kapitalisierungszinssatz" (vgl. hierzu Nieders盲chsisches FG, Urteil in EFG 2001, 157, 159, m.w.N.) ergibt sich danach der vom FG angesetzte Kapitalisierungsfaktor von (100 : 10 =) 10, der mithin innerhalb des dem FG zur Verf眉gung stehenden Sch盲tzungsspielraums liegt.

Die hiergegen gerichteten Einw盲nde der Kl盲gerin k枚nnen keinen Erfolg haben. Das gilt namentlich f眉r ihren Hinweis darauf, dass in dem vom Nieders盲chsischen FG (Urteil in EFG 2001, 157) entschiedenen Fall ein unabh盲ngiger Sachverst盲ndiger einen Kapitalisierungsfaktor nicht von 10, sondern von 19,5 gew盲hlt habe. Denn zum einen k枚nnen im Rahmen einer Sch盲tzung die f眉r einen bestimmten Sachverhalt angestellten 脺berlegungen nicht ohne weiteres auf andere Sachverhalte 眉bertragen werden; es liegt vielmehr in der Natur der Sch盲tzung, dass h盲ufig sogar f眉r ein und denselben Sachverhalt mehrere Sch盲tzungsergebnisse gleicherma脽en "richtig" sein k枚nnen (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., 搂 162 AO Tz. 9). Zum anderen weist das FA zu Recht darauf hin, dass das FG es nicht bei der Vervielf盲ltigung von durchschnittlichem Jahresertrag und Kapitalisierungsfaktor belassen, sondern den so ermittelten Wert um einen "Risikoabschlag" von 50 v.H. gek眉rzt hat und dass hierdurch die nach Ansicht der Kl盲gerin gegebene Unterschreitung des "richtigen" Kapitalisierungsfaktors in vollem Umfang kompensiert wird. Soweit die Kl盲gerin diesen Abschlag wiederum nicht f眉r ausreichend h盲lt, zeigt sie keinen Versto脽 des FG gegen Denkgesetze oder Erfahrungss盲tze auf, so dass sie hiermit die vom FG vorgenommene Sch盲tzung nicht ersch眉ttern kann.

ee) Schlie脽lich hat das FG den von ihm ermittelten Ertragswert nicht als alleinigen Ma脽stab f眉r die H枚he eines angemessenen Entgelts angesehen, sondern hierf眉r zus盲tzlich den (niedrigeren) Substanzwert des 眉bertragenen Unternehmens herangezogen. Dies beanstandet das FA ohne Erfolg.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei der Ermittlung eines Unternehmenswerts neben dem Ertragswert auch der Substanzwert des Unternehmens zu ber眉cksichtigen. Dabei hat der BFH wiederholt angenommen, dass beide Werte das gleiche Gewicht haben und dass deshalb der Unternehmenswert dem arithmetischen Mittel zwischen Ertrags- und Substanzwert entspricht (BFH-Urteil vom 21. Januar 1986 VIII R 238/81, BFH/NV 1986, 597, 599; Senatsurteil in BFH/NV 1992, 59). Das FG hat zutreffend erkannt, dass diese Verteilung nicht f眉r alle F盲lle zwingend ist, sondern im Einzelfall der von einem Erwerber zu zahlende Preis st盲rker durch den Ertrag als durch die Substanz des Unternehmens bestimmt sein kann. Es war jedoch auf dieser Basis nicht verpflichtet, im Streitfall allein auf den Ertragswert abzustellen und den Substanzwert vollst盲ndig zu vernachl盲ssigen.

Die dahin gehende Forderung des FA ist nicht nur deshalb unberechtigt, weil es in diesem Punkt wiederum um eine einzelfallbezogene W眉rdigung geht, bei deren 脺berpr眉fung der dem FG zustehende Sch盲tzungsspielraum zu beachten ist. Vielmehr f眉hrt die Vorgehensweise des FG auch dazu, dass der zun盲chst festgestellte Ertragswert mit R眉cksicht auf den deutlich niedrigeren Substanzwert nach unten korrigiert wird, was dem Prinzip der Orientierung am unteren Rand der Bandbreite m枚glicher Werte entspricht. Abgesehen davon kann eine Ber眉cksichtigung des Substanzwerts schon deshalb nicht als gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungss盲tze versto脽end angesehen werden, weil der BFH selbst in der Vergangenheit eine sogar noch st盲rkere Gewichtung dieses Wertes f眉r sachgerecht erachtet hat. Auch wenn die Betriebswirtschaftslehre und die Bewertungspraxis inzwischen vor allem an den Ertragswert ankn眉pfen und der Substanzwert insoweit nur noch eine erg盲nzende Funktion hat (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 24. September 1984 II ZR 256/83, Der Betrieb 1985, 167; Piltz, Die Unternehmensbewertung in der Rechtsprechung, 3. Aufl. 1984, S. 131; Helbling, Unternehmensbewertung und Steuern, 9. Aufl. 1998, S. 201 ff., m.w.N.), ist daher das Vorgehen des FG in diesem Punkt revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

3. Im Ergebnis muss daher das angefochtene Urteil insoweit korrigiert werden, als das FG bei der Bemessung des Ertragswerts des in die M-KG eingebrachten Unternehmens von einem durch vGA geminderten Durchschnittsertrag ausgegangen ist. Zum anderen ist f眉r beide verbliebenen Streitjahre 眉ber die Aktivierung der Renovierungsaufwendungen auf der Basis der neueren Rechtsprechung des BFH zu entscheiden. Zumindest hierf眉r bedarf es weiterer tats盲chlicher Feststellungen, die im Revisionsverfahren nicht getroffen werden k枚nnen. Deshalb muss der Rechtsstreit an das FG zur眉ckverwiesen werden, das damit zugleich Gelegenheit erh盲lt, im zweiten Rechtsgang die rechnerische Ermittlung des von ihm angesetzten Durchschnittsertrags zu 眉berpr眉fen und zudem zu erl盲utern, ob und ggf. inwieweit es bei der Bemessung des Ertragswerts des in die M-KG eingebrachten Unternehmens die Zur眉ckbehaltung der Betriebsgrundst眉cke ber眉cksichtigt hat. Dabei wird ggf. auch auf den Vortrag des FA einzugehen sein, dass der Gesch盲ftswert des Unternehmens vornehmlich auf der Lage der Spielhallen beruhte.

Fundstellen