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Leitsatz (amtlich)

1. Bringt der Gesellschafter einer Personengesellschaft ein einzelnes zu einem Betriebsverm枚gen geh枚rendes Wirtschaftsgut in die Personengesellschaft ein, kann ein Gewinn entstehen.

2. Das Entstehen und die H枚he des Gewinns h盲ngen davon ab, ob und inwieweit der Ansatz des eingebrachten Wirtschaftsguts in der Bilanz der Personengesellschaft den bisherigen Buchwert des Wirtschaftsguts beim Einbringenden 眉bersteigt.

3. Ob und inwieweit ein Einbringungsgewinn entsteht, h盲ngt nicht davon ab, wie der Posten "Beteiligung an der Personengesellschaft" in der Bilanz des Einbringenden angesetzt wird.

4. Liegt einer bestandskr盲ftigen Veranlagung des Einbringenden die Ermittlung eines Gewinns zugrunde, die nicht den unter Nr.2 dargestellten Grunds盲tzen entspricht, kann dies mit steuerlicher Wirkung nicht in der Weise korrigiert werden, da脽 in einer Bilanz des Einbringenden der Posten "Beteiligung an der Personengesellschaft" ver盲ndert wird.

Orientierungssatz

F眉r die ertragsteuerliche Gewinnermittlung (hier: einer juristischen Person) hat der Bilanzposten Beteiligung an einer atypischen stillen Gesellschaft keine selbst盲ndige Bedeutung. Die gewerblichen Eink眉nfte der juristischen Person in ihrer Eigenschaft als atypische stille Gesellschafterin sind durch einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns der atypischen stillen Gesellschaft zu ermitteln. Der festgesetzte Gewinn oder Verlust ist dem K枚rperschaftsteuerbescheid der juristischen Person zugrunde zu legen. Daneben ist weder Raum f眉r eine Abschreibung der Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert, noch kann sich die Erh枚hung des Postens steuerlich auswirken (BFH, OFH).

Normenkette

AO 搂 218 Abs. 2; EStG 搂听15 Nr. 2, 搂听15 Abs. 1 Nr. 2, 搂听4 Abs. 1; AO 搂搂听215-216

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist die Rechtsnachfolgerin der X.

Am 22.April 1969 beantragte die X, die K枚rperschaftsteuer f眉r das Streitjahr 1967 in H枚he der bisher geleisteten Vorauszahlungen festzusetzen. Dies geschah durch den gem盲脽 搂 100 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorl盲ufigen K枚rperschaftsteuerbescheid 1967 vom 14.Mai 1969. Die Kl盲gerin gab alsdann die K枚rperschaftsteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 1967 am 30.Juli 1971 ab. Auf deren Grundlage erging --erkl盲rungsgem盲脽-- der vorl盲ufige K枚rperschaftsteuerberichtigungsbescheid 1967 vom 24.September 1971. Anl盲脽lich einer in der Zeit vom 18.Dezember 1972 bis zum 27.November 1973 f眉r die Jahre 1965 bis 1970 bei der Kl盲gerin durchgef眉hrten Betriebspr眉fung beantragte die Kl盲gerin, im Streitjahr 1967 bei der X angefallene Schachtelgewinne aus ihrer Beteiligung an der Y-AG insoweit nicht der besonderen K枚rperschaftsteuer nach 搂 9 Abs.3 KStG zu unterwerfen, als sie bei der Y-AG zu keiner Erm盲脽igung der K枚rperschaftsteuer gef眉hrt hatten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht und unterwarf in dem aufgrund der Betriebspr眉fung ergangenen und gem盲脽 搂 225 AO berichtigten K枚rperschaftsteuerbescheid 1967 vom 29.September 1975 die Schachtelgewinne in vollem Umfang der Nachsteuer. Dagegen erhob die Kl盲gerin unter Wiederholung ihres Begehrens am 31.Oktober 1975 Einspruch. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens ergab sich, da脽 Schachtelgewinne in H枚he von 467 039 DM mit einer steuerlichen Auswirkung von 168 134 DM zu Unrecht der Nachsteuer unterworfen worden waren.

In den Jahren 1976/78 wurde die Kl盲gerin erneut einer Betriebspr眉fung f眉r die Kalenderjahre ab 1971 unterzogen. Dabei wurde im Streitpunkt folgender Sachverhalt festgestellt:

Die X hatte in den 50er Jahren an die F-GmbH Kredite in H枚he von 2 Mio DM gew盲hrt. Als die Schuldnerin seinerzeit in wirtschaftliche Schwierigkeiten geriet, wandelte die X zur St眉tzung der F-GmbH den Kreditbetrag von 2 Mio DM in eine typische stille Einlage um. In der Handels- und Steuerbilanz berichtigte sie den Wert der stillen Einlage in voller H枚he. Am 1.Januar 1963 wurden die Rechtsbeziehungen zwischen der X und der F-GmbH dergestalt ge盲ndert, da脽 die X fortan mit einem Kapitalanteil von 2 Mio DM Mitunternehmerin i.S. des 搂 15 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) damaliger Fassung wurde. Die Gewinne der nunmehr aus der X und der F-GmbH bestehenden atypischen stillen Gesellschaft wurden seither von dem zust盲ndigen Betriebs-FA gem盲脽 搂 215 Abs.2 AO einheitlich und gesondert festgestellt. Die X und sp盲ter die Kl盲gerin bewerteten die Beteiligungen an der atypischen stillen Gesellschaft vom 31.Dezember 1963 an mit 0 DM.

Mit Wirkung vom 1.April 1973 wurde aus der F-GmbH eine KG gebildet. An ihr beteiligte sich die Kl盲gerin mit einer Einlage von 2 Mio DM durch Einbringung ihrer bisherigen atypischen stillen Gesellschaftereinlage. Am 2.April 1973 ver盲u脽erte die Kl盲gerin ihren Kommanditanteil "zum Kurs von 100 v.H." an die B-GmbH. Sie rechnete den aus diesem Vorgang entstandenen Gewinn in der Steuerbilanz erfolgsneutral dem steuerlichen Ausgleichskonto direkt zu, weil er bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der F-GmbH nach 搂 215 Abs.2 AO nicht als Ver盲u脽erungsgewinn ber眉cksichtigt worden und die einheitliche und gesonderte Feststellung nach 搂 218 Abs.2 AO bindend sei.

Der Pr眉fer vertrat demgegen眉ber die Auffassung, der Gewinn von 2 Mio DM sei von der Kl盲gerin zu versteuern. Er geh枚re nicht zu dem nach 搂 215 Abs.2 AO festzustellenden Ver盲u脽erungsgewinn, sondern sei im Betrieb der Kl盲gerin entstanden, weil letzterer nach dem Ausgleich ihres Kapitalnebenkontos bei der F-GmbH das Nennkapital als Ver盲u脽erungspreis zugeflossen sei und diesem Zuflu脽 im Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin ein Wertabgang der Beteiligung von --lediglich-- 0 DM gegen眉berstehe. Die Bewertung der Beteiligung an der atypischen Gesellschaft mit 0 DM am 31.Dezember 1963 sei unzutreffend gewesen, weil der Wert der hingegebenen Forderung 2 Mio DM betragen und die X eine Kapitalgutschrift in H枚he von 2 Mio DM erhalten habe. Die erfolgsneutrale Buchung des Gewinns auf dem steuerlichen Ausgleichskonto im Jahre 1973 bedeute im Ergebnis, da脽 die Kl盲gerin das fehlerhafte Betriebsverm枚gen am 31.Dezember 1973 berichtigt habe. Eine solche Berichtigung komme indes nur in Betracht, wenn das Betriebsverm枚gen vom 31.Dezember 1963 einer Veranlagung noch nicht zugrunde gelegen h盲tte, oder wenn die auf ihm beruhende Veranlagung berichtigt oder ge盲ndert werden k枚nnte und dies geschehen w盲re. Wegen Verj盲hrung des Steueranspruchs 1963 schlug der Pr眉fer zun盲chst vor, die Richtigstellung im ersten Jahr des Pr眉fungszeitraums am 31.Dezember 1971 vorzunehmen. Im weiteren Verfahren kamen die Beteiligten im Hinblick auf den noch nicht beschiedenen Einspruch gegen den K枚rperschaftsteuerbescheid 1967 vom 31.Oktober 1975 眉berein, die erfolgswirksame Bilanzberichtigung wegen zu niedriger Bewertung der Beteiligung der X an der atypischen stillen Gesellschaft mit der F-GmbH im Streitjahr 1967 vorzunehmen.

Dementsprechend erging nach vorheriger Mitteilung der Verb枚serungsabsicht eine Einspruchsentscheidung, in welcher das FA dem Begehren der Kl盲gerin im urspr眉nglichen Streitpunkt (Schachtelgewinne) entsprach und die K枚rperschaftsteuer aufgrund der Bilanzberichtigung zum 31.Dezember 1967 um 490 059 DM erh枚hte.

Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 154 ver枚ffentlichten Urteil ab.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin die unrichtige Anwendung des 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG.

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die K枚rperschaftsteuer 1967 unter 脛nderung des K枚rperschaftsteuerbescheides 1967 vom 29.September 1975 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 23.November 1979 um 658 192 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Das FA hat zu Unrecht die K枚rperschaftsteuer des Streitjahres erh枚ht, indem es von einer erfolgswirksamen Bilanzberichtigung der Beteiligung der X an der atypischen stillen Gesellschaft mit der F-GmbH ausging.

Aus einer 脛nderung der Bilanzposition atypische stille Beteiligung k枚nnen sich keine steuerlichen Folgen ergeben. F眉r die ertragsteuerliche Gewinnermittlung hat der Posten Beteiligung an einer atypischen stillen Gesellschaft keine selbst盲ndige Bedeutung. Die gewerblichen Eink眉nfte der X in ihrer Eigenschaft als atypische stille Gesellschafterin (搂 15 Nr.2 *= 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG, 搂 16 Abs.1 Nr.2 EStG) sind durch einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns der atypischen stillen Gesellschaft zu ermitteln (搂搂 215, 216 AO). Der festgesetzte Gewinn oder Verlust ist dem K枚rperschaftsteuerbescheid der X zugrunde zu legen (搂 218 Abs.2 AO; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.Juli 1975 I R 165/73, BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73 f眉r den Fall der Beteiligung an einer Personengesellschaft, der, wie sich aus 搂 15 Nr.2 (*= 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG) ergibt, die Beteiligung des atypischen stillen Gesellschafters insoweit gleichzustellen ist). Wie f眉r eine Abschreibung der Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert kein Raum ist (vgl. Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs --OFH-- vom 7.Dezember 1949 I 18/48, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1950, Nr.41), kann sich auch die Erh枚hung des Postens steuerlich nicht auswirken. Ma脽gebend ist allein die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns bzw. Verlusts bez眉glich der Mitunternehmerschaft. Es liegt kein Anhaltspunkt daf眉r vor, da脽 in der das Streitjahr betreffenden einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung die vom FA angenommene Gewinnerh枚hung enthalten ist.

Dem steht nicht entgegen, da脽 die atypische stille Beteiligung auf eine typische stille Beteiligung zur眉ckzuf眉hren ist, die die X in ihrem Betriebsverm枚gen hielt. Wird ein einzelnes zum Betriebsverm枚gen geh枚rendes Wirtschaftsgut in eine Personengesellschaft gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten eingebracht, h盲ngt das Entstehen eines von dem Einbringenden zu versteuernden Buchgewinns nach der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 15.Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) davon ab, mit welchem Wert die Personengesellschaft das eingebrachte Wirtschaftsgut ansetzt. Der Senat kann offenlassen, ob die Grunds盲tze dieser Rechtsprechung auch f眉r den Fall gelten, da脽 eine typische stille Beteiligung in eine atypische stille Beteiligung ge盲ndert wird, obwohl keine Sachwerte auf das Unternehmen 眉bertragen werden (搂 335 des Handelsgesetzbuches --HGB--), an dem die stille Beteiligung besteht. Selbst wenn diese Grunds盲tze anwendbar w盲ren, w眉rde dies die erfolgswirksame Aufstockung des Bilanzpostens atypische stille Beteiligung nicht rechtfertigen. Bei Zugrundelegung der Grunds盲tze des Urteils in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748 h盲ngt der bei dem Einbringenden entstehende Buchgewinn hinsichtlich der stillen Beteiligung lediglich davon ab, mit welchem Wert die (urspr眉ngliche) stille Beteiligung nunmehr als atypische stille Beteiligung in der daf眉r ma脽gebenden Bilanz angesetzt wird.

Der Senat folgt damit nicht der in der Literatur (vgl. D枚llerer, Die Wirtschaftspr眉fung --WpG-- 1977, 81, 88, und Woerner, Jahrbuch der Fachanw盲lte f眉r Steuerrecht 1978/79, 228, 236, 237) vertretenen Auffassung, wonach der Posten "Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft" in bestimmten F盲llen auch in der Steuerbilanz des Gesellschafters der Personenhandelsgesellschaft ben枚tigt werde. Die steuerlichen Folgen der Einbringung eines Wirtschaftsguts in eine Personenhandelsgesellschaft k枚nnen dargestellt werden, ohne da脽 es des Postens "Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft" bedarf. Ob und inwieweit ein Gewinn bei der Einbringung entsteht, wird ermittelt, indem der Ansatz des eingebrachten Wirtschaftsguts in der Bilanz der Personenhandelsgesellschaft dem bisherigen Buchwert des Wirtschaftsguts beim Einbringenden gegen眉bergestellt wird, wie es sich aus den steuerlichen Vorschriften 眉ber die Gewinnermittlung zum Zeitpunkt der Einbringung ergibt (vgl. BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748). Dies gilt unabh盲ngig davon, wie der Posten "Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft" in der Bilanz des Einbringenden angesetzt wird. Insbesondere kann sich damit auch dann ein Einbringungsgewinn ergeben, wenn der Posten "Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft" in der Handelsbilanz des Einbringenden in H枚he des Buchwerts des eingebrachten Wirtschaftsguts angesetzt bzw. aufgestockt wird (dar眉ber, da脽 der Tausch von Wirtschaftsg眉tern --hier eingebrachtes Wirtschaftsgut gegen Beteiligung des Einbringenden an der Personenhandelsgesellschaft-- in der Handelsbilanz nicht zwingend zu einer Gewinnrealisierung f眉hrt, vgl. Adler/D眉ring/Schmaltz, Rechnungslegung und Pr眉fung der Aktiengesellschaft, 搂 153 AktG Tz.27 ff.; dar眉ber, da脽 der Ansatz bei der Personenhandelsgesellschaft unabh盲ngig ist von dem Ansatz des Postens "Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft" in der Handelsbilanz des Einbringenden, vgl. f眉r den vergleichbaren Fall der Sacheinlage i.S. des 搂 24 des Gesetzes 眉ber steuerliche Ma脽nahmen bei 脛nderung der Unternehmensform vom 6.September 1976, Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rz.7838.2). Ein sich dadurch gegen眉ber der Handelsbilanz des Einbringenden ergebender h枚herer Gewinn wird durch eine au脽erbilanzielle Zurechnung bei der Ermittlung des Einkommens des Einbringenden ber眉cksichtigt. Der Posten "Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft" h盲tte nur dann Bedeutung, wenn --wie im Streitfall-- nicht die richtigen Konsequenzen im Rahmen des Einbringungsvorgangs gezogen worden sind. Mit der Einstellung des Postens "Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft" in der Steuerbilanz des Einbringenden, die der ersten nicht bestandskr盲ftigen Veranlagung nach dem Einbringungszeitpunkt zugrunde liegt, k枚nnte damit eine Nachversteuerung der unterlassenen Besteuerung bzw. im Falle einer zu hohen Besteuerung des Einbringungsvorgangs eine Minderung der Besteuerung erreicht werden. Einkommensteuerlich tritt mit der Einbringung an die Stelle des eingebrachten Wirtschaftsguts der entsprechende Anteil an den einzelnen Wirtschaftsg眉tern, die zum Gesamthandsverm枚gen der Personenhandelsgesellschaft geh枚ren (vgl. BFH-Urteil vom 26.Januar 1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368). Dem w眉rde entgegenstehen, da脽 daneben ein dieselben Wirtschaftsg眉ter betreffender Posten "Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft" besteht, der lediglich dazu dient, durch die Anpassung an die Ans盲tze in der Steuerbilanz der Personenhandelsgesellschaft die steuerlichen Folgen herbeizuf眉hren, die bei richtiger Sachbehandlung zu dem Zeitpunkt eingetreten w盲ren, in dem der Gesellschafter in die Personenhandelsgesellschaft eintrat bzw. als seine Gesellschaftsrechte erweitert wurden.

Der Senat ist entgegen D枚llerer (WpG 1977, 88, rechte Spalte) nicht der Auffassung, da脽 der Posten "Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft" erforderlich sei, um die steuerlichen Folgen darzustellen, die sich ergeben, wenn der Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft das eingebrachte Wirtschaftsgut aus dem Betriebsverm枚gen der Personenhandelsgesellschaft entnimmt und es sich bei dem Gesellschafter um eine Kapitalgesellschaft handelt. Ergibt sich dadurch in der Bilanz des Gesellschafters eine Gewinnerh枚hung bzw. Gewinnminderung, ist diese bei Ermittlung des Einkommens des Gesellschafters zu neutralisieren, weil sich die Eink眉nfte des Gesellschafters aus der Personenhandelsgesellschaft ausschlie脽lich nach der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung richten. Dies gilt auch f眉r die Rechtsfolgen, die sich aus der Ver盲u脽erung bzw. Minderung des Anteils an der Personenhandelsgesellschaft f眉r den Gesellschafter ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 25.Juni 1979 I R 175/76, BFHE 129, 17, BStBl II 1980, 43).

Fundstellen