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Entscheidungsstichwort (Thema)

Nachweis der fast ausschlie脽lichen betrieblichen Nutzung eines PKW bei der Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung zur F枚rderung kleiner und mittlerer Betriebe nach 搂 7g EStG

Leitsatz (amtlich)

Ein Steuerpflichtiger kann die Anteile der betrieblichen und der au脽erbetrieblichen Nutzung eines PKW, f眉r den er den Investitionsabzugsbetrag und die Sonderabschreibung nach 搂 7g EStG in Anspruch genommen hat, nicht nur durch ein ordnungsgem盲脽es Fahrtenbuch, sondern auch durch andere Beweismittel nachweisen.

Normenkette

EStG 搂 7g

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision der Kl盲ger wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.06.2018 - 7 K 7287/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Verfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist, wie bei der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags nach 搂听7g Abs.听2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur 脛nderung steuerlicher Vorschriften (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.06.2013 und der Sonderabschreibung nach 搂听7g Abs.听5 EStG der Nachweis f眉r die ausschlie脽liche oder fast ausschlie脽liche betriebliche Nutzung eines PKW zu f眉hren ist.

Rz. 2

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) wurden als Ehegatten im Streitjahr 2014 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl盲ger erzielte als Versicherungsvertreter Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb. Er hatte im Jahr 2011 einen Investitionsabzugsbetrag f眉r die Anschaffung eines PKW in H枚he von 15.200听鈧� (40听% der voraussichtlichen Anschaffungskosten von 38.000听鈧�) gebildet und am 02.09.2014 einen PKW C f眉r 27.881听鈧� (netto) angeschafft, dessen Bruttolistenpreis bei 33.390听鈧� lag.

Rz. 3

In der Einkommensteuererkl盲rung f眉r 2014 (Streitjahr) gaben die Kl盲ger nach 搂听4 Abs.听3 EStG ermittelte Eink眉nfte des Kl盲gers aus Gewerbebetrieb in H枚he von 34.902听鈧� an. Dabei hatte der Kl盲ger die Entnahmen durch die private Kfz-Nutzung mit Hilfe der sog. Fahrtenbuchmethode bewertet und den f眉r die Anschaffung eines PKW gebildeten Investitionsabzugsbetrag in H枚he von 11.152,40听鈧� auf den PKW C 眉bertragen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom 18.11.2015 unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung erkl盲rungsgem盲脽 fest. Nach einer Au脽enpr眉fung vertrat die Pr眉ferin die Auffassung, dass die vom Kl盲ger vorgelegten Fahrtenb眉cher nicht ordnungsgem盲脽 gef眉hrt und daher nicht anzuerkennen seien. Sie setzte f眉r die private Nutzung des PKW C einen Betrag von 1.332听鈧� (1听%听x 4听Monate x听33.300听鈧�) an und versagte die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbetrag sowie Sonderabschreibung. Sie ber眉cksichtigte lediglich eine Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) in H枚he von 1.548,94听鈧� (1/6 von 27.881听鈧� x听4/12).

Rz. 4

Das FA schloss sich der Auffassung der Pr眉ferin an und erlie脽 am 18.03.2016 einen nach 搂听164 Abs.听2 der Abgabenordnung (AO) ge盲nderten Einkommensteuerbescheid f眉r 2014. Der Einspruch der Kl盲ger vom 31.03.2016 blieb insoweit ohne Erfolg.

Rz. 5

Mit der Klage verfolgten die Kl盲ger das Ziel, bei der Gewinnermittlung f眉r den PKW C eine gewinnerh枚hende Hinzurechnung von 11.152,40听鈧�, eine gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungskosten in H枚he von 11.152,40听鈧�, eine Sonderabschreibung in H枚he von 3.345听鈧� und eine AfA von 930,60听鈧� (statt 1.548,94听鈧�) zu ber眉cksichtigen sowie die Entnahme f眉r die private Nutzung dieses PKW anhand der Fahrtenbuchmethode mit 1.445,62听鈧� (8,45听% der Aufwendungen f眉r den PKW) statt mit 1.332听鈧� zu bewerten.

Rz. 6

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es sei nicht feststellbar, dass der Kl盲ger den PKW C jedenfalls im Jahr 2014 zu 90听% oder mehr betrieblich genutzt habe. Die vorgelegten Fahrtenb眉cher seien zu verwerfen, die unzureichenden Angaben insbesondere im Fahrtenbuch 5/2014 seien nicht als einige wenige kleinere Fl眉chtigkeitsfehler anzusehen. Eine Sch盲tzung des privaten Nutzungsanteils auf weniger als 10听% sei bei der Verwerfung des Fahrtenbuchs ausgeschlossen und werde auch im Rahmen des 搂听7g EStG durch die 1听%-Regelung ersetzt. Der private Nutzungsanteil am PKW sei gleichfalls nach der 1听%-Methode zu bemessen.

Rz. 7

Hiergegen wenden sich die Kl盲ger mit der Revision. Sie r眉gen die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Rz. 8

Die Kl盲ger beantragen (sinngem盲脽), das angefochtene Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.06.2018听- 7听K听7287/16 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 18.03.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.10.2016 dahingehend zu 盲ndern, dass die Einkommensteuer 2014 unter Ber眉cksichtigung eines um die Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrags von 11.152,40听鈧�, die gew盲hrte (lineare) AfA von 1.548,94听鈧� und eine Nutzungswertentnahme von 1.445,62听鈧� erh枚hten sowie um eine Herabsetzung der Anschaffungskosten des PKW C in H枚he von 11.152,40听鈧�, eine Sonderabschreibung von 3.345听鈧�, eine (lineare) AfA von 930,60听鈧� und die bisher angesetzte Nutzungswertentnahme von 1.332听鈧� geminderten Gewinns des Kl盲gers aus Gewerbebetrieb festgesetzt wird.

Rz. 9

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 10

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne m眉ndliche Verhandlung einverstanden (搂听90 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. 搂听121 FGO).

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Rz. 11

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt gem盲脽 搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 FGO zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG. Zwar hat das FG zu Recht das Fahrtenbuch verworfen und die den PKW C betreffende Nutzungswertentnahme gem盲脽 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听2 EStG nach der 1听%-Regelung bewertet (1.). Entgegen der Auffassung des FG ist aber der Umfang einer nahezu ausschlie脽lichen betrieblichen Nutzung von Kfz im Anwendungsbereich des 搂听7g EStG nicht nur mittels ordnungsgem盲脽er Fahrtenb眉cher nachzuweisen (2.). Die Sache ist nicht entscheidungsreif, da das FG --von seinem rechtlichen Standpunkt aus zu Recht-- keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob die private Nutzung des PKW C im Streitjahr bzw. im Folgejahr einen Anteil von 10听% oder mehr erreicht hat und ob der Betrieb des Kl盲gers Ende 2013 die in 搂听7g Abs.听6 Nr.听1 i.V.m. Abs.听1 Satz听2 Nr.听1 EStG normierten Gr枚脽enmerkmale nicht 眉berschritten hat.

Rz. 12

1. Der Begriff des ordnungsgem盲脽en Fahrtenbuchs i.S. von 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听3 EStG ist gesetzlich nicht n盲her bestimmt. Aus dem Wortlaut und aus dem Sinn und Zweck der Regelung folgt, dass die dem Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine hinreichende Gew盲hr f眉r ihre Vollst盲ndigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin 眉berpr眉fbar sein m眉ssen. Dazu geh枚rt auch, dass das Fahrtenbuch zeitnah und in geschlossener Form gef眉hrt worden ist, um so nachtr盲gliche Einf眉gungen oder 脛nderungen auszuschlie脽en oder als solche erkennbar zu machen. Hierf眉r hat das Fahrtenbuch neben dem Datum und den Fahrtzielen grunds盲tzlich auch den jeweils aufgesuchten Kunden oder Gesch盲ftspartner bzw. --wenn ein solcher nicht vorhanden ist-- den konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung aufzuf眉hren. Blo脽e Ortsangaben im Fahrtenbuch reichen allenfalls dann aus, wenn sich der aufgesuchte Kunde oder Gesch盲ftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergibt oder wenn sich dessen Name auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln l盲sst, die ihrerseits nicht mehr erg盲nzungsbed眉rftig sind. Au脽erdem muss es die zu erfassenden Fahrten einschlie脽lich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstands vollst盲ndig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergeben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 01.03.2012听- VI听R听33/10, BFHE 236, 497, BStBl II 2012, 505, Rz听12). Die Aufzeichnungen m眉ssen Angaben zu den gesch盲ftlichen Reisen enthalten, anhand derer sich die berufliche Veranlassung der Fahrten plausibel nachvollziehen und gegebenenfalls auch nachpr眉fen l盲sst (BFH-Urteil vom 16.03.2006听- VI听R听87/04, BFHE 212, 546, BStBl II 2006, 625, unter II.1.b). Die genannten Angaben m眉ssen sich in hinreichend 眉bersichtlicher und geordneter Form regelm盲脽ig schon dem Fahrtenbuch selbst entnehmen lassen und dadurch eine stichprobenartige 脺berpr眉fung erm枚glichen. Das schlie脽t es nicht aus, im Fahrtenbuch gegebenenfalls auch Abk眉rzungen f眉r bestimmte, h盲ufiger aufgesuchte Fahrtziele und Kunden oder f眉r einzelne regelm盲脽ig wiederkehrende Reisezwecke zu verwenden, solange die gebrauchten K眉rzel entweder aus sich heraus verst盲ndlich oder z.B. auf einem dem Fahrtenbuch beigef眉gten Erl盲uterungsblatt n盲her aufgeschl眉sselt sind und der geschlossene Charakter der Fahrtenbuchaufzeichnungen dadurch nicht beeintr盲chtigt wird (BFH-Urteil in BFHE-Urteil 212, 546, BStBl II 2006, 625, unter II.1.d).

Rz. 13

Das FG ist von der vorstehend wiedergegebenen Rechtsprechung des BFH ausgegangen und aufgrund einer umfassenden W眉rdigung des den PKW C betreffenden Fahrtenbuchs 5/2014 zu dem Ergebnis gelangt, dass die vorgelegten Aufzeichnungen zahlreiche unzureichende Eintragungen in Gestalt von weder aus sich selbst heraus verst盲ndlichen noch im Fahrtenbuch erl盲uterten Abk眉rzungen sowie ungenau angegebenen Fahrtzwecken enthalten, so dass sie insgesamt nicht mehr als ordnungsgem盲脽es Fahrtenbuch anzusehen sind. Diese vom FG aufgrund der Gesamtw眉rdigung der Aufzeichnungen vorgenommene Schlussfolgerung ist verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungss盲tzen beeinflusst. Sie ist daher f眉r das Revisionsgericht bindend (搂听118 Abs.听2 FGO, vgl. Senatsurteil vom 03.07.2014听- III听R听30/11, BFHE 246, 477, BStBl II 2015, 157, Rz听33).

Rz. 14

2. Gem盲脽 搂听7g Abs.听2 Satz听2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung k枚nnen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des beg眉nstigten Wirtschaftsguts um bis zu 40听%, h枚chstens um den nach 搂听7g Abs.听2 Satz听1 EStG hinzugerechneten Betrag, gewinnmindernd herabgesetzt werden, so dass sich dadurch die Bemessungsgrundlagen u.a. f眉r die AfA und f眉r Sonderabschreibungen entsprechend verringern. Au脽erdem k枚nnen nach 搂听7g Abs.听5 EStG bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsg眉tern des Anlageverm枚gens im Jahr der Anschaffung und Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben den Absetzungen f眉r Abnutzung nach 搂听7 Abs.听1 oder Abs.听2 EStG Sonderabschreibungen von bis zu insgesamt 20听% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden, sofern das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr in einer inl盲ndischen Betriebsst盲tte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschlie脽lich oder fast ausschlie脽lich betrieblich genutzt wird und die betriebsbezogenen Voraussetzungen erf眉llt sind (搂听7g Abs.听6 EStG).

Rz. 15

Wird das Wirtschaftsgut in den F盲llen des 搂听7g Abs.听2 EStG nicht entsprechend genutzt, sind gem盲脽 搂听7g Abs.听4 EStG der Abzug des Investitionsabzugsbetrags, die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Verringerung der Bemessungsgrundlage und die Hinzurechnung nach 搂听7g Abs.听2 EStG r眉ckg盲ngig zu machen. Gleiches gilt gem盲脽 搂听7g Abs.听6 Nr.听2 i.V.m. Abs.听4 EStG f眉r die in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen, wenn das Wirtschaftsgut nicht im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr ausschlie脽lich oder fast ausschlie脽lich betrieblich genutzt wird.

Rz. 16

Sowohl bei der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags gem盲脽 搂听7g Abs.听1 bis听4 EStG als auch bei der Sonderabschreibung gem盲脽 搂听7g Abs.听5 EStG ist eine betriebliche Nutzung von mindestens 90听% erforderlich (Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes --UntStRG-- 2008, BTDrucks 16/4841, S.听52 und 53; zu 搂听7g Abs.听1 EStG: BFH-Urteile vom 19.03.2014听- X听R听46/11, BFHE 245, 36, BStBl II 2017, 291, Rz听16, und vom 06.04.2016听- X听R听28/14, BFHE 254, 218, BStBl II 2017, 302, Rz听29; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, zu Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag nach 搂听7g Abs.听1 bis 4 und 7 EStG).

Rz. 17

3. Der Nachweis einer nahezu ausschlie脽lichen betrieblichen Nutzung eines PKW i.S. des 搂听7g EStG kann nicht nur durch ordnungsgem盲脽e Fahrtenb眉cher gef眉hrt werden.

Rz. 18

a) Die Frage, wie die Anteile der betrieblichen und der au脽erbetrieblichen Nutzung des Wirtschaftsguts nachzuweisen sind, ist in 搂听7g EStG nicht ausdr眉cklich geregelt.

Rz. 19

aa) Gekl盲rt ist, dass der Nachweis einer ausschlie脽lichen betrieblichen Nutzung eines PKW jedenfalls nicht anhand der 1听%-Regelung gef眉hrt werden kann, da ein Durchschnittswert in H枚he von monatlich 1听% des abgerundeten Bruttolistenpreises in etwa einem Anteil der Privatnutzung von 20 bis 25听% entspricht (BFH-Beschluss vom 03.01.2006听- XI听B听106/05, BFH/NV 2006, 1264, unter 2.). Der XI.听Senat f眉hrte in dieser Entscheidung weiter aus, dass der Umfang der Nutzung aus tats盲chlichen Gr眉nden im Regelfall durch das F眉hren und die Vorlage eines Fahrtenbuchs nachgewiesen werden k枚nne, lie脽 aber dahin stehen, auf welche andere Weise die tats盲chliche Nutzung eines PKW belegt werden kann. Die Entscheidung vom 26.11.2009听- VIII听B听190/09 (BFHE 226, 541, BStBl II 2013, 946) betraf dagegen lediglich die Frage, wie die k眉nftig beabsichtigte fast ausschlie脽liche betriebliche Nutzung eines noch anzuschaffenden Kfz schl眉ssig und plausibel darzulegen ist. Der VIII.听Senat hielt den Vortrag f眉r ausreichend, der Nachweis 眉ber die Nutzung werde anhand geeigneter Aufzeichnungen im Jahr der Anschaffung und im Folgejahr erbracht, obwohl f眉r ein bereits genutztes Fahrzeug die 1听%-Regelung Anwendung fand. Er legte dieses Vorbringen dahingehend aus, dass die Antragstellerin die Nutzung des noch anzuschaffenden Fahrzeugs durch ein Fahrtenbuch dokumentieren werde. Ob der Nachweis der fast ausschlie脽lichen betrieblichen Nutzung auch auf andere Weise als durch das Fahrtenbuch gef眉hrt werden kann, war nicht Gegenstand der Entscheidung.

Rz. 20

bb) In der Literatur werden zu dieser Frage unterschiedliche Auffassungen vertreten:

Rz. 21

Nach einer Ansicht ist der Nachweis bei PKW mittels eines Fahrtenbuchs zu f眉hren (Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂听7g EStG Rz听24 und Rz听96; KKB/Egner/St枚脽el, 搂听7g EStG, 5.听Aufl., Rz听58; Bugge in Kirchhof/S枚hn/ Mellinghoff, EStG, 搂听7g Rz听E听19 und听F听12; Kaligin in Lademann, EStG, 搂听7g EStG Rz听40; Schmidt/Kulosa, EStG, 39.听Aufl., 搂听7g Rz听22 unter Hinweis auf die Auffassung der Finanzverwaltung sowie Kratzsch, in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, 搂听7g Rz听48 und 89, der regelm盲脽ig bzw. grunds盲tzlich den Nachweis durch ein ordnungsgem盲脽es Fahrtenbuch verlangt, aber ein solches nicht f眉r zwingend erforderlich h盲lt, soweit im Ausnahmefall eine private Nutzung von mehr als 10听% so gut wie ausgeschlossen ist).

Rz. 22

Nach anderer Auffassung enth盲lt 搂听7g Abs.听1 Satz听1 EStG keine konkreten Vorgaben f眉r den Nachweis. Die ausschlie脽liche oder fast ausschlie脽liche betriebliche Nutzung bei einem PKW lasse sich aber aus tats盲chlichen Gr眉nden im Regelfall durch ein Fahrtenbuch belegen, wogegen die 1听%-Regelung zur Nachweisf眉hrung ausscheide (Bartone in Korn, 搂听7g EStG Rz听25.7 und Rz听127; 盲hnlich Brandis in Bl眉mich, 搂听7g EStG Rz听45: f眉r betriebliche Pkw Fahrtenbuch bzw. jedenfalls ordnungsgem盲脽e Aufzeichnungen erforderlich).

Rz. 23

cc) Die Finanzverwaltung vertritt zur Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags die Auffassung, dass der Umfang der betrieblichen Nutzung im ma脽gebenden Nutzungszeitraum vom Steuerpflichtigen anhand geeigneter Unterlagen darzulegen sei, im Falle des 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听3 EStG durch das ordnungsgem盲脽e Fahrtenbuch. Bei Anwendung der sog. 1听%-Regelung (搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听2 EStG) sei grunds盲tzlich von einer sch盲dlichen Privatnutzung auszugehen (BMF-Schreiben vom 08.05.2009, BStBl I 2009, 633, zu Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag nach 搂听7g Abs.听1 bis听4 und 7 EStG in der Fassung des UntStRG 2008 vom 14.08.2007, ebenso nachfolgende BMF-Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, und vom 20.03.2017, BStBl I 2017, 423).

Rz. 24

dd) Die Gesetzesbegr眉ndung befasst sich nur mit den Voraussetzungen f眉r die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags und der Sonderabschreibungen, nicht jedoch mit deren Nachweis (Entwurf eines UntStRG 2008, BTDrucks 16/4841, S.听52听f.).

Rz. 25

b) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist der Nachweis der fast ausschlie脽lichen betrieblichen Nutzung eines PKW nicht auf ordnungsgem盲脽e Fahrtenb眉cher beschr盲nkt. Er kann --entsprechend der f眉r die Aufkl盲rung des Sachverhalts geltenden allgemeinen Grunds盲tze-- auch durch andere Beweismittel gef眉hrt werden.

Rz. 26

aa) Grunds盲tzlich ermittelt die Finanzbeh枚rde den Sachverhalt von Amts wegen. Sie hat dabei alle f眉r den Einzelfall bedeutsamen, auch die f眉r die Beteiligten g眉nstigen Umst盲nde zu ber眉cksichtigen (搂听88 Abs.听1 AO). Sie bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umst盲nden des Einzelfalls sowie nach den Grunds盲tzen der Gleichm盲脽igkeit, Gesetzm盲脽igkeit und Verh盲ltnism盲脽igkeit; an das Vorbringen und an die Beweisantr盲ge der Beteiligten ist sie nicht gebunden (搂听88 Abs.听2 Satz听1 AO). Zugleich sind die Beteiligten zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie haben die f眉r die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollst盲ndig und wahrheitsgem盲脽 offenzulegen und die ihnen bekannten Beweismittel anzugeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umst盲nden des Einzelfalls (搂听90 Abs.听1 AO). Entsprechendes gilt im finanzgerichtlichen Verfahren. Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen ohne Bindung an das Vorbringen und die Beweisantr盲ge der Beteiligten. Es hat die Beteiligten bei der Sachverhaltsaufkl盲rung heranzuziehen. Diese haben ihre Erkl盲rungen 眉ber tats盲chliche Umst盲nde vollst盲ndig und der Wahrheit gem盲脽 abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erkl盲ren (搂听76 Abs.听1 FGO). Das FG entscheidet sodann nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen 脺berzeugung (搂听96 Abs.听1 FGO). Nach der Rechtsprechung des BFH ist die dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Sachverhaltsermittlung durch Finanzbeh枚rde oder FG zumutbare Mitwirkungspflicht u.a. dann gesteigert, wenn die steuerrechtliche W眉rdigung des Sachverhalts die Abgrenzung privater und betrieblicher Aufwendungen erfordert. Dabei hat der Steuerpflichtige durch die Anf眉hrung von Tatsachen den Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Betrieb darzutun und auf Verlangen entsprechende Nachweise (Unterlagen) vorzulegen (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 04.07.1990听- GrS听2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.5.h听aa, und BFH-Beschluss vom 18.08.2010听- X听B听178/09, BFH/NV 2010, 2010, Rz听7).

Rz. 27

bb) Einschr盲nkungen dieser Verpflichtungen k枚nnen sich aus den Einzelsteuergesetzen ergeben. Eine solche Beschr盲nkung der Beweismittel auf Belege einerseits und ordnungsgem盲脽e Fahrtenb眉cher andererseits regelt 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听3 EStG. Nach dieser Vorschrift kann die private Nutzung abweichend von 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听2 EStG mit den auf Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die f眉r das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verh盲ltnis der privaten zu den 眉brigen Fahrten durch ein ordnungsgem盲脽es Fahrtenbuch nachgewiesen werden. 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听3 EStG regelt indessen nur die Bewertung der Entnahmen (BFH-Urteil vom 20.11.2012听- VIII听R听31/09, BFH/NV 2013, 527, Rz听13). Dabei stellt die in 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听2 EStG enthaltene sog. 1听%-Regelung als typisierender Ansatz der privaten Nutzungsentnahme bei Kfz (Senatsurteil vom 24.02.2000听- III听R听59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter II.3.) lediglich einen Berechnungsmodus dar (BFH-Urteil vom 01.03.2001听- IV听R听27/00, BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403, unter听3.). Dieser gilt 眉ber die Verweisung des 搂听8 Abs.听2 Satz听2 EStG auch bei der Bewertung der Vorteile aus der privaten Nutzung betrieblicher Kfz. In beiden F盲llen finden sich parallel ausgestaltete Ausnahmevorschriften, die bei der Verwendung der sog. Fahrtenbuchmethode den Ansatz der tats盲chlich auf die privaten Fahrten entfallenden Aufwendungen anstelle der 1听%-Regelung erlauben.

Rz. 28

cc) 搂听7g EStG regelt dagegen die steuerliche Beg眉nstigung der Investitionst盲tigkeit kleiner und mittlerer Unternehmen durch die Vorverlagerung von Abschreibungspotenzial (Entwurf eines UntStRG 2008, BTDrucks 16/4841, S.听32 und 52). Gef枚rdert werden --unter n盲her bestimmten Voraussetzungen-- abnutzbare bewegliche Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens, nicht lediglich Kfz. Im Ergebnis unterscheiden sich damit die Regelungsgegenst盲nde des 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 EStG und des 搂听7g EStG grundlegend voneinander, obwohl die Vorschriften im gleichen Abschnitt (II.听Einkommen) und Unterabschnitt (3.听Gewinn) des EStG enthalten sind. Sie sind --anders als 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 EStG und 搂听8 Abs.听2 EStG-- nicht durch eine Verweisungsnorm miteinander verkn眉pft.

Rz. 29

dd) Der Sinn und Zweck der Regelungen verlangt nicht, den in 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听3 EStG vorgegebenen Weg zum Nachweis der privaten Nutzung von Kfz auf die in 搂听7g EStG geregelten Sachverhalte zu 眉bertragen.

Rz. 30

Die S盲tze听2 und 3 des 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 EStG stellen Ausnahmen von den allgemeinen Bewertungsregeln dar (BFH-Urteil vom 19.03.2009听- IV听R听59/06, BFH/NV 2009, 1617, unter II.4.c听aa). Es handelt sich jedoch nicht um Regelungen, die umfassend s盲mtliche F盲lle der Bewertung der privaten Nutzung betrieblicher Fahrzeuge erfassen, denn sie betreffen lediglich die zu mehr als 50听% betrieblich genutzten Kfz. Bei Kfz im gewillk眉rten Betriebsverm枚gen ist der auf die private Nutzung entfallende Aufwand (tats盲chliche Selbstkosten) anzusetzen (Senatsurteil vom 09.11.2017听- III听R听20/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz听13 und 14), wobei der Steuerpflichtige --nach dem Willen des Gesetzgebers-- den Nutzungsanteil im Rahmen allgemeiner Darlegungs- und Beweislastregelungen nachzuweisen hat, ohne dass die F眉hrung eines Fahrtenbuchs zwingend erforderlich ist (Entwurf eines Gesetzes zur Eind盲mmung missbr盲uchlicher Steuergestaltungen, BTDrucks听16/634, S.听11).

Rz. 31

Dementsprechend kann etwa auch bei der Abgrenzung von Privatverm枚gen und gewillk眉rtem Betriebsverm枚gen anhand der Geringf眉gigkeitsgrenze die mindestens 10听%ige betriebliche Nutzung nicht allein durch das Fahrtenbuch, sondern auch durch andere --zeitnah gef眉hrte-- Aufzeichnungen belegt werden (BFH-Urteil vom 21.08.2012听- VIII听R听12/11, Rz听21; noch offen gelassen im BFH-Urteil in BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403, unter 3.).

Rz. 32

Gleiches gilt f眉r weitere Formen der Fahrzeugnutzung wie etwa die Nutzung eines zum notwendigen Betriebsverm枚gen geh枚renden Fahrzeugs zu anderen betriebsfremden Zwecken im Falle der Erzielung anderweitiger au脽erbetrieblicher Eink眉nfte. Auch diese wird nicht durch die 1听%-Regelung erfasst (BFH-Urteil vom 26.04.2006听- X听R听35/05, BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445, unter II.4.); sie ist mit den tats盲chlichen Selbstkosten zu bewerten (BFH-Urteil in BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445, unter II.4.c).

Rz. 33

Schlie脽lich bemisst sich der Wert verdeckter Gewinnaussch眉ttungen in Form von PKW-Nutzungen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht nach der 1听%-Regelung des 搂听8 Abs.听2 Satz听2 i.V.m. 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听2 EStG, sondern nach Fremdvergleichsma脽st盲ben in der Regel mit dem gemeinen Wert der Nutzungs眉berlassung (BFH-Urteile vom 23.02.2005听- I听R听70/04, BFHE 209, 252, BStBl II 2005, 882, unter II.3.b, und vom 23.01.2008听- I听R听8/06, BFHE 220, 276, BStBl II 2012, 260, unter II.3.).

Rz. 34

ee) Auch wenn Praktikabilit盲tserw盲gungen f眉r die Auffassung der Finanzverwaltung sprechen m枚gen, so stellt die in 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听3 EStG geregelte Fahrtenbuchmethode, welche an die 1听%-Regelung des 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听2 EStG ankn眉pft, nach dem Vorstehenden keine zu verallgemeinernde Vorschrift zum Nachweis der Anteile der privaten und der betrieblichen Nutzung von Kfz dar. Ohne ausdr眉ckliche gesetzliche Verweisung kommt eine Anwendung des 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听3 EStG im Rahmen des 搂听7g EStG daher nicht in Betracht.

Rz. 35

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen. Seine Entscheidung ist daher aufzuheben.

Rz. 36

Das FG wird im zweiten Rechtsgang im Rahmen der freien Beweisw眉rdigung gem盲脽 搂听96 Abs.听1 FGO zu pr眉fen haben, ob ihm die Beweise eine hinreichend sichere 脺berzeugung daf眉r vermitteln, dass der Kl盲ger den PKW C zu mindestens 90听% betrieblich genutzt hat. Dem Kl盲ger ist nicht verwehrt, im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht nach 搂听90 Abs.听1 AO erg盲nzend zu den Aufzeichnungen in den Fahrtenb眉chern weitere Belege vorzulegen, um f眉r die Zwecke des 搂听7g EStG die betriebliche Veranlassung der aufgezeichneten Fahrten und damit die fast ausschlie脽liche betriebliche Nutzung des PKW zu dokumentieren.

Rz. 37

5. Auf die von den Kl盲gern ger眉gten Verfahrensfehler kommt es nicht mehr an. F眉hrt die Revision --wie im Streitfall-- aus materiellen Gr眉nden zur Aufhebung der Vorentscheidung, muss nicht mehr dar眉ber entschieden werden, ob au脽erdem ein Verfahrensfehler vorliegt (vgl. BFH-Urteile vom 21.01.2010听- VI听R听51/08, BFHE 228, 85, BStBl II 2010, 700, Rz听11, und vom 19.04.2012听- III听R听85/09, BFHE 237, 145, BStBl II 2013, 19, Rz听18).

Rz. 38

6. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus 搂听143 Abs.听2 FGO.

Fundstellen