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Entscheidungsstichwort (Thema)

Sch盲tzung nach Richts盲tzen bei Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 3 EStG

Leitsatz (amtlich)

Das FA kann den Gewinn auch dann nach den Richts盲tzen der Finanzverwaltung sch盲tzen, wenn der Landwirt eine Einnahmen-脺berschu脽rechnung nach 搂 4 Abs.3 EStG vorlegt, aber seine Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nicht nachweisen kann.

Orientierungssatz

1. Hat ein Landwirt das Recht, seinen Gewinn nach 搂 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln durch Abgabe entsprechender Erkl盲rungen positiv ausge眉bt, so ist das FA an diese Entscheidung mit der Folge gebunden, da脽 auch eine in Betracht kommende Sch盲tzung nur auf 搂 4 Abs. 3 EStG und nicht auf 搂 4 Abs. 1 EStG gest眉tzt werden kann. Hat der Steuerpflichtige sein Wahlrecht zugunsten einer Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 3 EStG rechtswirksam ausge眉bt, so ist daf眉r unerheblich, da脽 er keine geordnete Belegsammlung vorlegt. Nach Ansicht des X. Senats im Urteil vom 12.10.1994 X R 192/93 reicht allerdings eine ungeordnete Ablage von Belegen als Dokumentation der Wahl eines Gewerbetreibenden zugunsten der Einnahmen-脺berschu脽rechnung nicht aus, weil sie nicht die Funktion von Grundaufzeichnungen 眉bernehmen kann. Es bleibt offen, ob der Senat dieser Rechtsauffassung folgt.

2. Ein Landwirt und Forstwirt, der seine Ums盲tze nach 搂 24 UStG versteuert, ist von der sich aus 搂 22 UStG ergebenden Verpflichtung zur Aufzeichnung der vereinnahmten Entgelte, die nach 搂 140 AO 1977 unmittelbar auch f眉r die Einkommensteuer wirkt, weitgehend befreit. Er ist auch nicht verpflichtet, seine Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Betriebsausgaben k枚nnen allerdings nur insoweit ber眉cksichtigt werden, als sie der Steuerpflichtige auf Verlangen durch Belege nachweist.

3. Die beiden Formen der Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 1 und 搂 4 Abs. 3 EStG m眉ssen im Regelfall --auf das Ganze und auf Dauer gesehen-- zu demselben Ergebnis f眉hren.

4. Es gibt keinen Erfahrungssatz des Inhalts, da脽 Landwirte und Forstwirte keine oder so gut wie keine Bargesch盲fte t盲tigen.

Normenkette

AO 1977 搂搂听90, 162; EStG 搂 4 Abs.听1, 3

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) wurde in den Streitjahren zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte u.a. Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft, die er gem盲脽 搂 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte, nachdem die Voraussetzungen f眉r die Gewinnermittlung nach Durchschnittss盲tzen entfallen waren. Gegen眉ber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) erkl盲rte er f眉r die Wirtschaftsjahre 1988/89 bis 1991/92 folgende Verluste:

Wirtschaftsjahr 1988/89 ./. 86 245 DM

Wirtschaftsjahr 1989/90 ./. 95 056 DM

Wirtschaftsjahr 1990/91 ./. 82 201 DM

Wirtschaftsjahr 1991/92 ./. 57 596 DM

Das FA erlie脽 Einkommensteuerbescheide 1989 bis 1991 unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung. Es legte antragsgem盲脽 folgende Verluste als Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft zugrunde:

1989: ./. 90 600 DM, 1990: ./. 88 628 DM, 1991: ./. 69 898 DM.

Bei einer Au脽enpr眉fung konnte der Kl盲ger Aufzeichnungen 眉ber Bareinnahmen und Ausgaben, Bankausz眉ge betreffend die unbaren Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben sowie Ausgabenbelege nicht oder nicht vollst盲ndig vorlegen. Das FA sch盲tzte deshalb die Gewinne f眉r die Wirtschaftsjahre 1988/89 bis 1991/92 entsprechend den von der Oberfinanzdirektion (OFD) Hannover aufgestellten Richts盲tzen und legte diese den nach 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) ge盲nderten Einkommensteuerbescheiden 1989 bis 1991 zugrunde. Die Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft betrugen danach:

1989 1990 1991

26 150 DM 32 550 DM 29 700 DM

Der Einspruch blieb erfolglos. Die Klage hatte nur in einem heute nicht mehr strittigen Punkt Erfolg. Das Finanzgericht (FG) f眉hrte u.a. aus (Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 29), das FA habe die geltend gemachten Verluste nicht ber眉cksichtigen k枚nnen, weil es die angegebenen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nicht anhand von Belegen habe 眉berpr眉fen k枚nnen. Es erkl盲rte die Sch盲tzung des FA als eine solche gem盲脽 搂 4 Abs. 1 EStG, die rechtens sei.

Mit der vom FG wegen der grunds盲tzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung von 搂 4 Abs. 3 EStG.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet. Sie war daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA durfte die Besteuerungsgrundlagen sch盲tzen; die H枚he der Sch盲tzung ist nicht zu beanstanden.

1. Nach 搂 4 Abs. 3 EStG k枚nnen Steuerpflichtige, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, B眉cher zu f眉hren und regelm盲脽ig Abschl眉sse zu machen, und die auch freiwillig keine B眉cher f眉hren und keine Abschl眉sse machen, als Gewinn den 脺berschu脽 der Betriebseinnahmen 眉ber die Betriebsausgaben ansetzen. Der Kl盲ger konnte in diesem Sinne zur Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 3 EStG optieren (zum Wahlrecht vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 24. November 1959 I 47/58 U, BFHE 70, 499, BStBl III 1960, 188; vom 19. Januar 1967 IV 12/63, BFHE 88, 47, BStBl III 1967, 288, und vom 12. Oktober 1994 X R 192/93, BFH/NV 1995, 587). Da er mit seinem Betrieb den Ausgangswert nach 搂 13a Abs. 1 und 4 EStG 眉berschritten hatte, konnte er seinen Gewinn nicht mehr nach 搂 13a EStG ermitteln. Andererseits war er weder nach 搂 141 AO 1977 verpflichtet, B眉cher zu f眉hren und Abschl眉sse zu machen, noch tat er dies freiwillig. Das Recht, seinen Gewinn nach 搂 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln, hat der Kl盲ger --wie unter Nr. 2 noch n盲her zu begr眉nden sein wird-- durch Abgabe entsprechender Erkl盲rungen positiv ausge眉bt. Dann aber war das FA an diese Entscheidung mit der Folge gebunden, da脽 auch eine in Betracht kommende Sch盲tzung nur auf 搂 4 Abs. 3 EStG und nicht auf 搂 4 Abs. 1 EStG gest眉tzt werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 2. M盲rz 1982 VIII R 225/80, BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504, und vom 1. Oktober 1996 VIII R 40/94, BFH/NV 1997, 403; Leing盲rtner/ Kanzler, Besteuerung der Landwirte, 3. Aufl. 1998, Kap. 28 Rz. 2). Das FG ist zwar von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Dies wirkt sich jedoch auf die Entscheidung 眉ber die Revision im Ergebnis nicht aus.

2. Der Kl盲ger hat sein Wahlrecht zugunsten einer Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 3 EStG rechtswirksam ausge眉bt. Daf眉r ist unerheblich, da脽 er keine geordnete Belegsammlung vorlegte. Allerdings reicht nach der Ansicht des X. Senats (Urteil in BFH/NV 1995, 587) eine ungeordnete Ablage von Belegen als Dokumentation der Wahl eines Gewerbetreibenden zugunsten der Einnahmen-脺berschu脽rechnung nicht aus, weil sie nicht die Funktion von Grundaufzeichnungen 眉bernehmen kann. Der Senat l盲脽t offen, ob er dieser Rechtsauffassung folgt. Dagegen k枚nnte sprechen, da脽 der Wortlaut des 搂 4 Abs. 3 EStG die Aus眉bung des Wahlrechts nicht von irgendwelchen Dokumentationen abh盲ngig macht. F眉r den Streitfall ist jedoch entscheidend, da脽 der Kl盲ger --wie unter Nr. 3 auszuf眉hren sein wird-- nicht verpflichtet war, Grundaufzeichnungen zu f眉hren. Zudem hatte er bereits in den Vorjahren seinen Gewinn nach 搂 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Der Streitfall ist daher mit dem Sachverhalt unvergleichbar, 眉ber den der III. Senat des BFH im Urteil vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85 (BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287) zu entscheiden hatte. Dort ging es um das erste Jahr einer gewerblichen Bet盲tigung. Der damalige Kl盲ger bestritt seine Steuerpflicht nicht. Es war lediglich unklar, ob er eine Entscheidung zugunsten der Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 3 EStG hinreichend klar getroffen hatte (vgl. BFH-Urteile vom 30. September 1980 VIII R 201/78, BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301; vom 8. M盲rz 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714, und in BFH/NV 1997, 403). Das vom FG herangezogene Senatsurteil vom 2. Dezember 1982 IV R 93-94/82 (nicht ver枚ffentlicht --NV--, JURIS-Dokument-Nr. STRE835007460 ) ist nicht einschl盲gig; dort war nur die Sch盲tzung der Betriebsausgaben strittig.

3. Das FA hat im Streitfall die Besteuerungsgrundlagen gesch盲tzt. Die Sch盲tzung ist gem盲脽 搂 162 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 AO 1977 rechtens, weil das FA die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen konnte. Der Kl盲ger hat 眉ber die von ihm erkl盲rten Verluste i.S. von 搂 162 Abs. 2 AO 1977 keine ausreichenden Aufkl盲rungen gegeben. Dem steht nicht entgegen, da脽 den Kl盲ger keine Verpflichtung zur Aufzeichnung von Einnahmen und/oder Betriebsausgaben traf. 搂 4 Abs. 3 EStG enth盲lt selbst keine solche Verpflichtung. Von der sich aus 搂 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ergebenden Verpflichtung zur Aufzeichnung der vereinnahmten Entgelte, die nach 搂 140 AO 1977 unmittelbar auch f眉r die Einkommensteuer wirkt, war der Kl盲ger als Land- und Forstwirt, der seine Ums盲tze nach 搂 24 UStG versteuert, weitgehend befreit (搂 67 der Umsatzsteuer-Durchf眉hrungsverordnung). Er war auch nicht verpflichtet, seine Betriebsausgaben aufzuzeichnen (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 18. Mai 1988 X B 185/87, BFH/NV 1988, 731, sowie das BFH-Urteil vom 11. August 1992 VII R 90/91, BFH/NV 1993, 346). Das Fehlen einer Verpflichtung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen oder -ausgaben bedeutet jedoch nicht, da脽 das FA die erkl盲rten Gewinne oder Verluste stets ungepr眉ft 眉bernehmen m眉脽te. Auch wenn der Kl盲ger nicht gezwungen war, seine Betriebseinnahmen und -ausgaben aufzuzeichnen und entsprechende Belege aufzubewahren, so tr盲gt er doch wie jeder andere Steuerpflichtige die Gefahr, da脽 das FA die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann und deshalb die Voraussetzungen f眉r eine Sch盲tzung nach 搂 162 Abs. 1 AO 1977 erf眉llt sind. Es ist anerkannt, da脽 Betriebsausgaben nur insoweit ber眉cksichtigt werden k枚nnen, als sie der Steuerpflichtige auf Verlangen durch Vorlage von Belegen nachweist (Senatsurteile vom 2. Dezember 1982 IV R 93-94/82, NV, JURIS-Dokument-Nr. STRE835007460 ; BFH in BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz, 搂 4 EStG Anm. 551; Weber-Grellet in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 4 Rdnr. D 51; Leing盲rtner/Kanzler, a.a.O., 3. Aufl., Kap. 27 Rz. 5 ff.; Pape in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl., B 428; Kanzler, Finanz-Rundschau --FR-- 1998, 233 ff., 245; siehe auch BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 587 sowie das Senatsurteil vom 18. M盲rz 1993 IV R 3/92, BFHE 171, 177, BStBl II 1993, 549 zu 搂 13a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Betriebseinnahmen und -ausgaben nicht aufzeichnen mu脽. Er tr盲gt dennoch die objektive Beweislast (Segebrecht, Die Einnahme-脺berschu脽-Rechnung nach 搂 4 Abs. 3 EStG, 9. Aufl. 1996, Rdnr. 132, 138; Hartmann, Die steuerliche Betriebspr眉fung 1992, 139). Die (ggf. freiwillige und im eigenen Interesse liegende) Aufbewahrung aller Belege ist im Regelfall auch notwendige Voraussetzung f眉r den Schlu脽, da脽 die Betriebseinnahmen vollst盲ndig erfa脽t sind und die geltend gemachten Betriebsausgaben als durch den Betrieb veranla脽t angesehen werden k枚nnen (Senatsurteil vom 10. M盲rz 1983 IV R 236/81, NV, JURIS-Dokument-Nr. STRE835031760 ). Nur bei Vorlage geordneter und vollst盲ndiger Belege verdient eine Einnahmen-脺berschu脽rechnung Vertrauen und kann f眉r sich die Vermutung der Richtigkeit in Anspruch nehmen. Im Einzelfall kann etwas anderes gelten (vgl. Senatsurteil vom 10. M盲rz 1983 IV R 236/81, NV, JURIS-Dokument-Nr. STRE835031760 ). Dies setzt jedoch die 脺berzeugung des FG voraus, da脽 die bestehenden Unsicherheitsrisiken gering sind und durch Zusch盲tzungen zutreffend erfa脽t werden k枚nnen. Daran fehlt es im Streitfall, wie unter Nr. 4 noch auszuf眉hren sein wird. Die wiedergegebenen Grunds盲tze gelten auch f眉r Land- und Forstwirte, die ihre Ums盲tze nach 搂 24 UStG versteuern. Auch f眉r sie gilt, da脽 das bewu脽te Nichtaufbewahren von Unterlagen und Belegen zu ihrem Nachteil gew眉rdigt werden kann (vgl. BFH-Beschlu脽 in BFH/NV 1988, 731). Ebensowenig gibt es einen Erfahrungssatz des Inhalts, da脽 Land- und Forstwirte keine oder so gut wie keine Bargesch盲fte t盲tigten.

4. Das FG hat in tats盲chlicher Hinsicht festgestellt, da脽 dem FA in Ermangelung einer vollst盲ndigen und geordneten Belegsammlung und auf Grund des Fehlens von Aufzeichnungen der Bareinnahmen und -ausgaben eine Ermittlung der Gewinne (Verluste) des Kl盲gers aus Land- und Forstwirtschaft f眉r die Streitjahre unm枚glich war. Das FG hat den vorgelegten Gewinnermittlungen nach 搂 4 Abs. 3 EStG keine Aussagekraft und keinen Wert beigemessen. Auf der Grundlage dieser tats盲chlichen Feststellungen, an die der erkennende Senat gebunden ist (搂 118 Abs. 2 FGO), konnte und mu脽te das FA eine sog. "Vollsch盲tzung" durchf眉hren. Es durfte sich nicht darauf beschr盲nken, die erkl盲rten Einnahmen um einen Sicherheitszuschlag zu erh枚hen und die geltend gemachten Betriebsausgaben unter Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten zu k眉rzen. Das FA hat seine Vollsch盲tzung auf der Grundlage der von der OFD Hannover aufgestellten Richts盲tze (Hektars盲tze) durchgef眉hrt. Zwar basiert eine solche Sch盲tzung auf 搂 4 Abs. 1 EStG (vgl. Senatsurteil vom 8. November 1984 IV R 33/82, BFHE 142, 366, BStBl II 1985, 352). Die den Richts盲tzen zugrundeliegenden Hektars盲tze werden aus den Ergebnissen buchf眉hrender Betriebe gewonnen. Die Richts盲tze gehen jedoch lediglich von durchschnittlichen Hektarertr盲gen aus. Sie ber眉cksichtigen dennoch die individuellen Verh盲ltnisse der einzelnen Betriebe, insbesondere die Gr枚脽e der Nutzfl盲chen, den unterschiedlichen Ertrag der angebauten Feldfr眉chte sowie zus盲tzliche Ertr盲ge durch Tierhaltung und Sonderkulturen. Damit gew盲hrleisten sie, da脽 einerseits die durchschnittlich erzielbaren Betriebseinnahmen tats盲chlich erfa脽t werden und andererseits die daf眉r notwendigen Aufwendungen voll ber眉cksichtigt werden. So gesehen f眉hrt die Sch盲tzung des FA im Streitfall zu keinem anderen und h枚heren Gewinn als dem, der bei einer Vollsch盲tzung nach 搂 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln gewesen w盲re. Das FA hat von Korrekturen abgesehen, die es an sich bei einem Wechsel in den Gewinnermittlungsarten h盲tte ansetzen m眉ssen. Die beiden Formen der Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 1 und 搂 4 Abs. 3 EStG m眉ssen im Regelfall --auf das Ganze und auf Dauer gesehen-- zu demselben Ergebnis f眉hren (BFH-Urteil vom 17. Mai 1960 I 35/57 S, BFHE 71, 151, BStBl III 1960, 306). Dies gilt unbeschadet der M枚glichkeit, gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen zu bilden, und unbeschadet der Abweichungen auf Grund des bei der Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 3 EStG anzuwendenden Zu- und Abflu脽prinzips (vgl. Kanzler, FR 1998, 233 ff., 240 ff.). Im Streitfall haben sich beide Gesichtspunkte auf die Sch盲tzung erkennbar nicht ausgewirkt. Daher konnte das FA seine Sch盲tzung auf die Richts盲tze st眉tzen, obwohl der Kl盲ger seinen Gewinn f眉r die Streitjahre nach 搂 4 Abs. 3 EStG ermittelte.

5. Schlie脽lich greift auch der Vertrauensschutzgedanke des 搂 176 Abs. 2 AO 1977 nicht durch. Entgegen der Ansicht des Kl盲gers hat sich weder die Rechtsprechung des BFH ge盲ndert, noch ist Abschnitt 127 Abs. 3 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- (R 127 Abs. 1 Satz 2 EStR 1997) durch die Rechtsprechung als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden.

6. Die Sache ist spruchreif (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Auf der Grundlage der tats盲chlichen Feststellungen des FG steht fest, da脽 das FA eine Vollsch盲tzung durchf眉hren durfte. Die durchgef眉hrte Vollsch盲tzung ist im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Damit verletzt der Tenor der Vorentscheidung kein Bundesrecht. Die Revision war als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Fundstellen