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Leitsatz (amtlich)

1. Die Sch盲tzungsmethode der Geldverkehrsrechnung weist unabh盲ngig von Buchf眉hrungsm盲ngeln eine Gewinnverk眉rzung nach und mu脽 gerade deswegen strengen Anforderungen gen眉gen: 脺berschaubarer Vergleichszeitraum, Ansatz von Anfangs- und Endbest盲nden, keine Ber眉cksichtigung von Verh盲ltnissen au脽erhalb des Vergleichszeitraums, Unterscheidung zwischen Gesamt- und Teilrechnung, Vollst盲ndigkeit.

2. Gewerbetreibende, die ihren Gewinn zul盲ssigerweise durch Einnahmen-脺berschu脽rechnung nach 搂 4 Abs. 3 EStG ermitteln, brauchen lediglich die Wareneink盲ufe, die Betriebseinnahmen und den Eigenverbrauch aufzuzeichnen. Fehlt es hieran, ist regelm盲脽ig eine Sch盲tzung gerechtfertigt. Die Gewinnsch盲tzung kann sich in diesem Fall an dem Umfang der privaten Verm枚gensbewegungen und -anlagen ausrichten.

2. Bei Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 3 EStG ist der Gewinn in Geldrechnung zu sch盲tzen.

2. Die Ersetzung einer Sch盲tzungsveranlagung durch eine h枚here Sch盲tzungsveranlagung nach 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ist nur im Ausma脽 der nachtr盲glich bekanntgewordenen Sch盲tzungsunterlagen zul盲ssig. Dabei ist nach M枚glichkeit das bisherige Sch盲tzungsverfahren fortzuf眉hren, ggf. zu verfeinern. Ein Wechsel der Sch盲tzungsmethode kommt lediglich dann in Betracht, wenn die bisherige Methode angesichts der neuen Sch盲tzungsunterlagen versagt.

2. Die 脛nderungssperre des 搂 173 Abs. 2 AO 1977 greift nicht gegen眉ber Steuerbescheiden ein, die vor Inkrafttreten der AO 1977 ergangen sind.

Normenkette

AO 1977 搂搂听140, 162 Abs. 2, 搂听173 Abs.听1 Nr. 1, Abs.听2; EStG 搂 4 Abs.听1, 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) betrieb eine Gastst盲tte (Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Sie verpachtete die Gastst盲tte ab 1. Juli 1973; eine Betriebsaufgabeerkl盲rung gab sie nicht ab.

Im Februar 1974 pr眉fte ein Beamter des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) bei der Kl盲gerin. Er stellte ein Sparguthaben von ca. 25 000 DM fest, das nach seiner Ansicht nicht aus den erkl盲rten Gewinnen gebildet worden sein konnte. Im Einvernehmen mit der Kl盲gerin wurden die laufenden Gewinne 1970 bis 1972 auf jeweils 12 000 DM und f眉r das erste Halbjahr 1973 auf 6 000 DM gesch盲tzt. Es ergingen dementsprechend f眉r 1970 und 1971 gem盲脽 搂 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) berichtigte Bescheide und f眉r 1972 und 1973 erstmalige Bescheide - jeweils vom 4. Juni 1974 -.

Im Jahre 1977 fand eine Steuerfahndungspr眉fung statt. Der Fahndungspr眉fer ermittelte aufgrund einer Geldverkehrsrechnung f眉r die Jahre 1965 bis 1976 einen 脺berschu脽 der verwendeten 眉ber die verf眉gbaren Mittel von 206 449 DM. Er sah in diesem Unterschiedsbetrag verk眉rzte Gewinne aus der bis zum 30. Juni 1973 selbst betriebenen Gastst盲tte und verteilte ihn gleichm盲脽ig auf den Zeitraum 1. Januar 1965 bis 30. Juni 1973. Die gesch盲tzten Gewinne 1970 bis 1973 It. Erstpr眉fung setzte er als verf眉gbare Mittel an. Die sich danach ergebenden laufenden Gewinne erh枚hte er um den Mietwert der im Gastst盲ttengeb盲ude gelegenen und von der Kl盲gerin bis zur Verpachtung selbst bewohnten Wohnung abz眉glich gesch盲tzter Wohnungskosten und k眉rzte sie um Gewerbesteuerr眉ckstellungen.

Das FA erlie脽 entsprechende nach 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ge盲nderte Bescheide f眉r 1965 bis 1973 und erstmalige Bescheide f眉r 1974 bis 1976 - jeweils vom 10. April 1978, f眉r 1970 und 1971 vom 24. April 1978 -. Der Einspruch blieb erfolglos.

Im gerichtlichen Verfahren hob das FA auf Anregung des Finanzgerichts (FG) die angegriffenen 脛nderungsbescheide f眉r 1965 bis 1969 auf. Es ging nunmehr davon aus, da脽 die Einkommensteueranspr眉che f眉r diese Jahre verj盲hrt seien. Die Klage hatte hinsichtlich der streitig gebliebenen Einkommensteuerveranlagungen 1970 bis 1976 teilweise Erfolg. Das FG hob die angegriffenen Bescheide f眉r 1972 und 1973 auf und wies die Klage im 眉brigen ab.

Das FG legte dar: F眉r 1970 und 1971 sei das FA schon wegen fehlender Aufzeichnungen der Kl盲gerin zur Sch盲tzung befugt gewesen. Die Sch盲tzungen seien im Ergebnis nicht zu beanstanden. Die Geldverkehrsrechnung sei, nachdem die Jahre 1965 bis 1969 au脽er Streit seien, auf die Jahre 1970 bis 1976 zu beschr盲nken. Es verbleibe ein Fehlbetrag von 160 451 DM, der verteilt auf den Zeitraum 1. Januar 1970 bis 30. Juni 1973 h枚here Hinzusch盲tzungen als in den angegriffenen Bescheiden gerechtfertigt h盲tte.

Das FA habe die Bescheide f眉r 1970 und 1971 erneut 盲ndern d眉rfen. Eine nachtr盲glich bekanntgewordene Tatsache gem盲脽 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sei auch die Feststellung eines unverh盲ltnism盲脽ig hohen Verm枚genszuwachses (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. September 1960 IV 249/59 U, BFHE 71, 716, BStBl III 1960, 516). Auch habe der Fahndungspr眉fer Geldbewegungen und Guthaben festgestellt, die dem Erstpr眉fer nicht bekanntgewesen seien. 搂 173 Abs. 2 AO 1977 stehe einer 脛nderung nicht entgegen. Zwar sei die Erstpr眉fung zumindest einer abgek眉rzten Pr眉fung nach 搂 203 AO 1977 gleichzustellen. Die 脛nderungssperre greife jedoch nicht ein, weil die Kl盲gerin eine leichtfertige Steuerverk眉rzung begangen habe.

Anders verhalte es sich in den Jahren 1972 und 1973. Die Bescheide f眉r diese Jahre seien aufzuheben. Eine leichtfertige Steuerverk眉rzung sei nicht anzunehmen. Die Kl盲gerin habe f眉r diese Jahre keine Steuererkl盲rungen abgegeben und bis zu dem Erscheinen des Erstpr眉fers auch nicht abgeben m眉ssen.

Die Klage sei f眉r die Jahre 1974 bis 1976 unbegr眉ndet. Die Kl盲gerin habe kurz vor Ablauf einer gem盲脽 Art. 3 搂 3 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFG-EntlG) gesetzten Frist weitere Betriebsausgaben aus der Gastst盲ttenverpachtung geltend gemacht und zum Nachweis zahlreiche Belege vorgelegt, die sie kurz zuvor von der Steuerfahndung erhalten habe. Aus den Belegen sei in nahezu allen F盲llen nicht die betriebliche Veranlassung oder die Verausgabung zu ersehen. Die griffweise Sch盲tzung der Betriebsausgaben durch die Steuerfahndung mit j盲hrlich 700 DM sei beizubehalten, da weitere Nachforschungen den Proze脽 verz枚gern w眉rden.

Die Kl盲gerin hat Revision eingelegt. Sie r眉gt die Verletzung formellen und materiellen Rechts: F眉r 1970 und 1971 seien keine neuen Tatsachen oder Beweismittel bekanntgeworden, die nicht schon bei der Erstpr眉fung vorgelegen h盲tten und ausgewertet worden seien; der Fahndungspr眉fer habe lediglich eine andere Sch盲tzungsweise (Geldverkehrsrechnung) angewandt. Auch sei die 脛nderungssperre des 搂 173 Abs. 2 AO 1977 zu beachten. Ihr, der Kl盲gerin, k枚nne keine leichtfertige Steuerverk眉rzung vorgeworfen werden; sie sei alt und 眉berdies in gesch盲ftlichen Angelegenheiten ungewandt. Die Sch盲tzung widerspreche den denkgesetzlichen und tats盲chlichen M枚glichkeiten.

F眉r die Jahre 1974 bis 1976 habe das FG seine Aufkl盲rungspflicht verletzt. Das FG h盲tte zumindest die vorgelegten Rechnungsbelege mit h枚heren Betriebsausgaben aus der Gastst盲ttenverpachtung ber眉cksichtigen m眉ssen. Die Belege seien zu einem gro脽en Teil von der Steuerfahndung zur眉ckbehalten worden.

Die Kl盲gerin beantragt, die 脛nderungsbescheide f眉r 1970 und 1971 vom 24. April 1978 aufzuheben und die Einkommensteuer f眉r 1974 bis 1976 auf null DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG. Hinsichtlich der Jahre 1970 und 1971 kann den Ausf眉hrungen des FG zur Sch盲tzung der laufenden Gewinne aus der Gastwirtschaft nicht gefolgt werden. Die Ausf眉hrungen zu 搂 173 AO 1977 sind nur im Ergebnis zu billigen. Hinsichtlich der Jahre 1974 bis 1976 ist auf die Verfahrensr眉ge der Kl盲gerin die Betriebsausgabensch盲tzung f眉r die Gastst盲ttenverpachtung zu beanstanden.

I. Einkommensteuer 1970 und 1971

1. Die Sch盲tzungserw盲gungen des FG sind nicht rechtsfehlerfrei. Zu sch盲tzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige 眉ber seine Angaben keine ausreichenden Aufkl盲rungen zu geben vermag (搂 162 Abs. 2 Satz 1 AO 1977, fr眉her 搂 217 Abs. 2 Satz 1 AO). Das gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige B眉cher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu f眉hren hat, nicht vorlegen kann oder soweit Anla脽 besteht, die sachliche Richtigkeit der Buchf眉hrung oder der Aufzeichnungen zu beanstanden (搂 162 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. 搂 158 AO 1977, fr眉her 搂 217 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. 搂 208 AO). Diese Sch盲tzungsbefugnisse stehen im gerichtlichen Verfahren auch dem FG zu (搂 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Das FG hat seine Sch盲tzung auf die Geldverkehrsrechnung der Steuerfahndung - allerdings beschr盲nkt auf die Jahre 1970 bis 1976 - gest眉tzt. Die Geldverkehrsrechnung ist eine Sch盲tzungsmethode, die darauf beruht, da脽 der Steuerpflichtige 眉ber seine Angaben zur Herkunft seiner Mittel keine ausreichenden Aufkl盲rungen zu geben vermag (搂 162 Abs. 2 Satz 1 AO 1977). An sie sind bestimmte Anforderungen zu stellen, die im Streitfall nicht erf眉llt sind (unten a).

Das FG hat au脽erdem darauf abgestellt, da脽 die Kl盲gerin mangelhafte Aufzeichnungen f眉hrte und auch aus diesem Grunde ein Sch盲tzungsanla脽 gegeben sei (搂 162 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Diese Annahme ist zutreffend. Das FG hat es jedoch unterlassen, die aus diesem Grunde zu bejahende materielle Unrichtigkeit der erkl盲rten Ergebnisse der H枚he nach festzustellen. Dem Revisionsgericht ist es verwehrt, derartige die Sachverhaltsfeststellung betreffende 脺berlegungen selbst anzustellen (unten b).

a) Der Grundgedanke der Geldverkehrsrechnung ist der, da脽 ein Steuerpflichtiger w盲hrend eines Vergleichszeitraums nicht mehr Geld ausgeben oder anlegen kann, als ihm aus Eink眉nften oder sonstigen Quellen zuflie脽t (BFH-Urteil vom 21. Februar 1974 I R 65/72, BFHE 112, 213, BStBl II 1974, 591). 脺bersteigen die verausgabten Mittel die Geldmittel, die dem Steuerpflichtigen aus versteuerten Eink眉nften oder sonstigen bekannten Quellen zur Verf眉gung stehen, ist selbst bei ordnungsgem盲脽en Aufzeichnungen der Nachweis erbracht, da脽 der Steuerpflichtige sein Einkommen falsch erkl盲rt hat. Bei einem Gewerbetreibenden ist dann regelm盲脽ig die Annahme gerechtfertigt, da脽 er Betriebseinnahmen in H枚he des Fehlbetrags verk眉rzt hat.

Die Geldverkehrsrechnung der Steuerfahndung und die Geldverkehrsrechnung des FG entsprechen in mehrfacher Hinsicht nicht den Anforderungen, die die Rechtsprechung an dieses Sch盲tzungsverfahren gestellt hat (BFHE 112, 213, BStBl II 1974, 591). Es ist schon bedenklich, einen Vergleichszeitraum von 12 Jahren (Steuerfahndung) oder von 7 Jahren (FG) zu w盲hlen. Zwar m眉ssen sich die verwendeten und die verf眉gbaren Mittel auch 眉ber einen langen Zeitraum ausgleichen. Die Verteilung eines festgestellten Fehlbetrags auf die Veranlagungszeitr盲ume des Vergleichszeitraums ist jedoch um so ungenauer, je gr枚脽er der Vergleichszeitraum gew盲hlt wird. Eine gleichm盲脽ige Verteilung, wie sie Steuerfahndung und FG vorgenommen haben, arbeitet 眉berdies mit der Unterstellung gleichbleibender Ertragsverh盲ltnisse. Eine solche Unterstellung mag noch f眉r Vergleichszeitr盲ume bis zu drei Jahren (etwa entsprechend dem Veranlagungszeitraum zur Verm枚gensteuer) hingenommen werden. Werden gr枚脽ere Vergleichszeitr盲ume gew盲hlt, ist es geboten, einen Fehlbetrag entsprechend der wahrscheinlichen Ertragsentwicklung zu verteilen, wobei die erkl盲rten Ums盲tze und Gewinne und die allgemeine Ertragsentwicklung einen Anhalt bieten m枚gen.

Die Geldverkehrsrechnung der Steuerfahndung und des FG weisen keine Anfangs- und Endbest盲nde aus. Die Feststellung dieser Best盲nde ist aber unerl盲脽lich. Die Anfangsbest盲nde sind zus盲tzliche verf眉gbare Mittel, die einen Fehlbetrag mindern. Die Endbest盲nde sind angelegte Betr盲ge, die den Fehlbetrag erh枚hen. Eine Geldverkehrsrechnung, die lediglich die Geldbewegungen festh盲lt, erbringt den Nachweis f眉r den ausgewiesenen Fehlbetrag nur unter der regelm盲脽ig unwahrscheinlichen Annahme, da脽 keine Anfangsbest盲nde vorhanden waren.

In die Geldverkehrsrechnung der Steuerfahndung und des FG ist der Zeitraum 1. Juli 1973 bis 31. Dezember 1976 einbezogen worden, obwohl lediglich der Gewinn aus der Gastwirtschaft bis zu ihrer Verpachtung am 30. Juni 1973 verprobt werden sollte. Eine solche Ausdehnung der Geldverkehrsrechnung w盲re lediglich dann zul盲ssig, wenn angenommen werden k枚nnte, da脽 die Kl盲gerin verk眉rzte Betriebseinnahmen aus dem Eigenbetrieb der Gastwirtschaft an unbekannter Stelle verwahrt oder angelegt h盲tte und dieses Geld erst nach der Verpachtung wieder zum Vorschein gekommen w盲re. Derartige 脺berlegungen haben weder die Steuerfahndung noch das FG angestellt.

Es ist unklar, ob eine Gesamtgeldverkehrsrechnung oder eine auf das Privatverm枚gen bezogene Teilgeldverkehrsrechnung angestellt werden sollte. Es sind lediglich die Gewinne aus der Gastwirtschaft als verf眉gbare Mittel angesetzt worden. Im Falle einer Gesamtgeldverkehrsrechnung h盲tten jedoch auch die betrieblichen Best盲nde ber眉cksichtigt und die Gewinne auf Geldrechnung umgestellt werden m眉ssen (z. B. Ausscheiden des Eigenverbrauchs und der Absetzung f眉r Abnutzung - AfA -). Im Falle einer auf das Privatverm枚gen beschr盲nkten Geldverkehrsrechnung w盲ren indessen als verf眉gbare Mittel nicht die Gewinne, sondern die Barentnahmen - ggf. unter Verrechnung mit Bareinlagen - anzusetzen.

Die Geldverkehrsrechnung ist unvollst盲ndig. Die Kl盲gerin bezog auch Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung und Renteneink眉nfte. Solche Eink眉nfte sind in ihrer tats盲chlichen H枚he zus盲tzliche verf眉gbare Mittel. Im Ergebnis zu Recht ist ein Ansatz f眉r die Eink眉nfte aus der Vermietung des Zweifamilienhauses unterblieben, weil die Mieter (Tochter und Schwiegersohn der Kl盲gerin) nach den Feststellungen des FG keinen Mietzins zahlten und die Aufwendungen selbst trugen. Die Rentenzahlungen h盲tten indessen in voller H枚he - nicht lediglich mit den Werten des 搂 22 EStG - als verf眉gbare Mittel ber眉cksichtigt werden m眉ssen. Andererseits sind Sonderausgaben in betr盲chtlicher H枚he angefallen (It. Steuerfahndungsbericht Tz. 12: 1970 2 201 DM, 1971 2 372 DM). Es erscheint fraglich, ob die durchweg mit j盲hrlich 3 600 DM angesetzten Lebenshaltungskosten auch diese Ausgaben abgelten sollten.

b) Das Sch盲tzungsergebnis l盲脽t sich bisher auch nicht aus 搂 162 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 herleiten. Zwar hat die Kl盲gerin nach den Feststellungen des FG Aufzeichnungen, die sie nach den Steuergesetzen zu f眉hren hatte, nicht vorlegen k枚nnen. Das FG hat diesen Mangel jedoch nicht zum Anla脽 f眉r eine eigenst盲ndige Sch盲tzung genommen, sondern in ihm lediglich einen Umstand gesehen, der seine Sch盲tzung anhand der Geldverkehrsrechnung best盲rkte. Die Feststellung der Aufzeichnungsm盲ngel war hierf眉r unn枚tig, h盲tte jedoch den Weg f眉r eine Sch盲tzung unabh盲ngig von der Geldverkehrsrechnung er枚ffnet. Es bleibt dem FG im zweiten Rechtsgang unbenommen, diesen von ihm angedeuteten Sch盲tzungsweg zu Ende zu f眉hren.

Die Kl盲gerin ermittelte ihren Gewinn zul盲ssigerweise durch Einnahmen-脺berschu脽rechnung nach 搂 4 Abs. 3 EStG. Sie war als gewerbliche Unternehmerin verpflichtet, ihren Wareneingang festzuhalten (搂 1 der Verordnung 眉ber die F眉hrung eines Wareneingangsbuchs vom 20. Juni 1935, RGBl I 1935, 752; 搂 143 AO 1977). Au脽erdem war sie nach 搂 22 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) - UStG 1967 - (i. V. m. 搂 20 Abs. 2 UStG 1967) verpflichtet, die vereinnahmten Entgelte aufzuzeichnen; aufzuzeichnen war ferner nach 搂 22 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1967 der Eigenverbrauch (so schon f眉r die Zeit vor Inkrafttreten des UStG 1967 BFH-Urteil vom 9. Oktober 1958 IV 119/57, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Abgabenordnung, 搂 217, Rechtsspruch 20). Umsatzsteuerrechtliche Aufzeichnungen sind zwar keine Aufzeichnungen "nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen" (搂 160 Abs. 1 AO, 搂 140 AO 1977). Die Aufzeichnungsverpflichtung aus einem Steuergesetz (hier dem UStG 1967) wirkt indessen, sofern dieses Gesetz keine Beschr盲nkung auf seinen Geltungsbereich enth盲lt oder sich eine solche Beschr盲nkung aus der Natur der Sache ergibt, unmittelbar f眉r alle Besteuerungszwecke. Weitergehende Aufzeichnungspflichten trafen die Kl盲gerin nicht; insbesondere war sie nicht verpflichtet, ihre Betriebsausgaben (au脽er den Wareneink盲ufen) aufzuzeichnen (Littmann, Einkommensteuerrecht, 13. Aufl., 搂搂 4, 5, Anm. 980; Segebrecht, Die Einnahmen-脺berschu脽rechnung, 5. Aufl., S. 30 ff.) oder, sofern sie nicht Steuerverg眉nstigungen in Anspruch nehmen wollte (z. B. die Bewertungsfreiheit nach 搂 6 Abs. 2 EStG), Verm枚gensbewegungen festzuhalten.

Die Kl盲gerin hatte nach den Feststellungen des FG nicht ihre Betriebseinnahmen aufgezeichnet, sondern die Ums盲tze kalkulatorisch durch Aufschl盲ge auf den Wareneingang ermittelt. Sie hatte zwar ein Wareneingangsbuch gef眉hrt und es dem Erstpr眉fer vorgelegt, es dann jedoch vernichtet und es dem Steuerfahndungspr眉fer, als dieser noch vor Ablauf der Aufbewahrungsfrist erschien, nicht mehr vorlegen k枚nnen. Auch in einem solchen Fall ist der Ablauf der Aufbewahrungsfrist abzuwarten. Ein Grundsatz, da脽 B眉cher oder Aufzeichnungen, nachdem sie einmal einem Pr眉fer vorgelegt worden sind, vernichtet werden d眉rften, kann nicht anerkannt werden. Die aufgezeigten Aufzeichnungsm盲ngel rechtfertigen allgemein die Annahme, da脽 die erkl盲rten Besteuerungsgrundlagen materiell unrichtig sind.

Als Sch盲tzungsverfahren k盲me grunds盲tzlich die von der Kl盲gerin bef眉rwortete Richtsatzsch盲tzung in Betracht, die darin besteht, auf die erkl盲rten oder korrigierten Wareneins盲tze einen Rohaufschlagsatz der Richtsatzsammlung anzuwenden und die Umsatzerh枚hung auch als Gewinnerh枚hung anzusehen. Die M枚glichkeit einer Richtsatzsch盲tzung entf盲llt im Streitfall, weil im Hinblick auf 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 unzul盲ssigerweise von der bisherigen Sch盲tzungsmethode des Erstpr眉fers abgegangen w眉rde (vgl. unter 2). Es k枚nnte jedoch dessen Sch盲tzungsverfahren fortgef眉hrt werden.

Der Erstpr眉fer hatte, nachdem er das Fehlen von Einnahmenaufzeichnungen festgestellt hatte, seine Sch盲tzung nicht an den damals noch vorhandenen Wareneingangsaufzeichnungen ausgerichtet, sondern aus der Ansparung von ca. 25 000 DM geschlossen, diese Ersparnisse seien gro脽enteils aus Schwarzverk盲ufen bestritten worden. In freier Sch盲tzung nahm er dann an, da脽 in den Jahren 1970 und 1971 anstelle der erkl盲rten Gewinne von 7 930 DM und 3 941 DM Gewinne von je 12 000 DM erzielt worden seien. Es kann dahingestellt bleiben, ob dieser Sch盲tzung auf Grund der damals gegebenen Erkenntnism枚glichkeiten auch ziffernm盲脽ig zu folgen gewesen w盲re. Jedenfalls ist, sofern aus mangelhaften Aufzeichnungen auf Einnahmenverk眉rzungen geschlossen werden kann, ein Sch盲tzungsverfahren zul盲ssig, das den zu sch盲tzenden Gewinn anhand der privaten Verm枚gensbewegungen und -anlagen der H枚he nach bestimmt. Die privaten Verm枚gensbewegungen und -anlagen brauchen in einem solchen Fall nicht in allen Einzelheiten festgestellt zu werden. Es geht nicht wie etwa bei der Geldverkehrsrechnung darum, die Verk眉rzung von Betriebseinnahmen nach Grund und H枚he nachzuweisen, sondern lediglich darum, einen Anhalt daf眉r zu gewinnen, in welchem Ausma脽 Betriebseinnahmen, deren Verk眉rzung dem Grunde nach feststeht, zus盲tzlich anzusetzen sind.

c) Das FG wird sich im zweiten Rechtsgang f眉r eine Sch盲tzungsmethode entscheiden m眉ssen. Eine Sch盲tzung auf Grundlage der Geldverkehrsrechnung wird den Ausf眉hrungen des Senats (oben a) entsprechen m眉ssen. Sollte das FG seine Sch盲tzung - wie der Erstpr眉fer - auf die mangelhaften Aufzeichnungen st眉tzen und an den privaten Verm枚gensbewegungen und -anlagen ausrichten, bedarf es, wie dargelegt, keiner Geldverkehrsrechnung. Es steht bei dieser Methode in freiem Ermessen des FG, ob und inwieweit es das Vorbringen der Kl盲gerin, ihr seien ersparte Betr盲ge von dritter Seite zugewandt worden, ber眉cksichtigen will.

d) Das FG hat, der Steuerfahndung folgend, den Gewinn der Kl盲gerin auf der Grundlage eines Betriebsverm枚gensvergleichs nach 搂 4 Abs. 1 EStG gesch盲tzt (Zubilligung von Gewerbesteuerr眉ckstellungen). Dies ist nicht statthaft. Die Kl盲gerin hatte ihren Gewinn in den Streitjahren durch Einnahmen-脺berschu脽rechnung nach 搂 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Ihre Entscheidung f眉r diese Gewinnermittlungsart blieb ma脽geblich, weil bis zum Ablauf der Streitjahre in keiner Veranlagung Feststellungen getroffen worden waren, aus denen sich ein Eintritt in die Buchf眉hrungspflicht ergab (搂 161 Abs. 1 Nr. 1 AO). Der Senat hat die M枚glichkeit einer Gewinnsch盲tzung nach 搂 4 Abs. 3 EStG verneint, wenn nicht angenommen werden kann, da脽 der Steuerpflichtige diese Gewinnermittlungsart gew盲hlt hat (BFH-Urteil vom 30. September 1980 VIII R 201/78, BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301). Daraus folgt f眉r den umgekehrten, hier vorliegenden Fall, da脽, falls der Steuerpflichtige den Gewinn nach 搂 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat, auch eine Gewinnsch盲tzung in dieser Gewinnermittlungsart durchzuf眉hren ist. Sowohl die Geldverkehrsrechnung (BFHE 112, 213, BStBl II 1974, 591) als auch das Sch盲tzungsverfahren des Erstpr眉fers erlauben eine Gewinnsch盲tzung in Geldrechnung.

Abschn. 19 Abs. 1 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) sieht in einer Gewinnsch盲tzung nach vorangegangener Gewinnermittlung durch Einnahmen-脺berschu脽rechnung einen Wechsel der Gewinnermittlungsart, der Korrekturposten rechtfertigen soll. Sollte dieser Anordnung die Auffassung zugrunde liegen, da脽 der Gewinn eines Steuerpflichtigen mit Gewinnermittlung aus 搂 4 Abs. 3 EStG nach 搂 4 Abs. 1 EStG zu sch盲tzen sei, k枚nnte der Senat dem nicht folgen.

2. Den Ausf眉hrungen des FG zu 搂 173 AO 1977 ist lediglich im Ergebnis zuzustimmen. Die angegriffenen Bescheide vom 24. April 1978 盲ndern auf 搂 222 Abs. 1 Nr. 1 AO beruhende Bescheide vom 4. Juni 1974. Die 脛nderungsm枚glichkeit richtet sich bereits nach den Vorschriften der AO 1977 (Art. 97 搂 9 des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -). Nach 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind Steuerbescheide zu 盲ndern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachtr盲glich bekanntwerden, die zu einer h枚heren Besteuerung f眉hren. Abweichend davon k枚nnen nach 搂 173 Abs. 2 AO 1977 Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Au脽enpr眉fung ergangen sind, nur ge盲ndert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverk眉rzung vorliegt.

a) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, da脽 eine nachtr盲glich bekanntgewordene Tatsache i. S. des 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 wie fr眉her die "neue Tatsache" i. S. des 搂 222 Abs. 1 Nr. 1 AO zu verstehen ist. 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 f眉hrt die 脛nderungsm枚glichkeit f眉r Steuerbescheide nach dem Vorbild des 搂 222 AO bei Bekanntwerden neuer Tatsachen oder Beweismittel fort; im Gegensatz zu 搂 222 AO wird aber, was in der Formulierung "soweit" zum Ausdruck kommt, nicht mehr am Grundsatz der Gesamtaufrollung festgehalten; es ist lediglich eine punktuelle 脛nderung im Ausma脽 der steuerlichen Auswirkung der neuen Tatsachen erlaubt (Regierungsentwurf zur AO 1977, Begr眉ndung zu 搂 154, BT-Drucks. VI/1982; Einf眉hrungsschreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - zur AO 1977 vom 1. Oktober 1976 IV A 7 - S 0015 - 30/76, Nr. 1 zu 搂 173, BStBl I 1976, 576). Zutreffend hat das FG daher auch auf die BFH-Rechtsprechung zur眉ckgegriffen, die sich mit der Frage befa脽t, wann die Ersetzung einer Sch盲tzung durch eine andere h枚here Sch盲tzung als neue Tatsache i. S. des 搂 222 Abs. 1 Nr. 1 AO angesehen werden konnte.

Die BFH-Rechtsprechung zu 搂 222 AO hat eine solche Ersetzung zugelassen, wenn neue Sch盲tzungsunterlagen festgestellt waren, nicht hingegen, wenn lediglich aus der Anwendung einer anderen Sch盲tzungsmethode ein h枚heres Sch盲tzungsergebnis folgte (Urteile vom 3. Oktober 1951 IV 40/51 U, BFHE 55, 494, BStBl III 1951, 202; vom 5. Dezember 1957 IV 515/56 U, BFHE 66, 132, BStBl III 1958, 52; vom 20. September 1962 IV 198/60 U, BFHE 76, 167, BStBl III 1963, 60; vom 3. Oktober 1963 V 94/60, HFR 1964, 30; vom 14. September 1965 I 410/62, StRK, Abgabenordnung, 搂 222, Rechtsspruch 256; vom 12. Oktober 1971 VIII R 32/68, BFHE 104, 24, BStBl II 1972, 201). Dem steht nicht die Rechtsprechung des IV. Senats des BFH entgegen, der bei Sch盲tzungslandwirten bereits in der Feststellung eines unverh盲ltnism盲脽ig hohen Verm枚genszuwachses regelm盲脽ig eine neue Tatsache gesehen hat, sofern der Gewinn zuvor in Anlehnung an die Durchschnitts盲tze gesch盲tzt worden war (Urteile in BFHE 71, 716, BStBl III 1960, 516; vom 7. M盲rz 1974 IV R 92/70, BFHE 112, 228, BStBl II 1974, 593). Die Sachverhaltsdarstellungen der angef眉hrten Urteile ergeben, da脽 auch in diesen F盲llen die urspr眉ngliche Sch盲tzung in Unkenntnis rechtserheblicher Tatsachen (z. B. der H枚he der Privatentnahmen) stattgefunden hatte. Dem entspricht, da脽 sich der IV. Senat des BFH schon fr眉h gegen die Auffassung des Reichsfinanzhofs - RFH - (Urteil vom 23. November 1938 VI 187/38, RStBl 1938, 1155) gewandt hatte, da脽 ein Sch盲tzungsgutachten auch ohne neue Tatsachen eine Berichtigungsveranlagung nach 搂 222 Abs. 1 Nr. 1 AO rechtfertige (BFHE 55, 494, BStBl III 1951, 202).

Die f眉r 搂 222 AO ma脽geblichen Grunds盲tze sind allerdings f眉r die Anwendung des 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu modifizieren. Nach 搂 222 AO brauchte nicht im einzelnen gepr眉ft zu werden, welche Sch盲tzungsunterlagen neu waren. War 眉berhaupt eine Sch盲tzungsunterlage neu und, f眉r sich genommen, von einigem Gewicht, war das FA im Rahmen der Gesamtaufrollung berechtigt, auch bereits bekannte, aber nicht verwertete Sch盲tzungsunterlagen zu verwenden. Auf die Gewichtigkeit kommt es nach 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nicht mehr an (BFH-Urteil vom 12. August 1981 I R 78/78, BFHE 134, 3, BStBl II 1982, 100). Andererseits erfordert der Wegfall der Gesamtaufrollung, deutlicher als bisher zwischen bekannten und nachtr盲glich bekanntgewordenen (neuen) Sch盲tzungsunterlagen zu unterscheiden. Insbesondere bedarf es einer - von der Vorinstanz unterlassenen - Stellungnahme zu der Frage, in welcher Weise bekannte Sch盲tzungsunterlagen zu ber眉cksichtigen sind. Die Frage l盲脽t sich f眉r den Fall, da脽 das bisherige Sch盲tzungsverfahren fortgef眉hrt wird, dahin beantworten, da脽 die bekannten Sch盲tzungsunterlagen wie bei der Erstsch盲tzung zu ber眉cksichtigen sind, d. h. mit dem bisherigen Ansatz oder auch 眉berhaupt nicht, falls sie schon bei der Erstsch盲tzung au脽er Ansatz geblieben waren.

Bei einer 脛nderung des Sch盲tzungsverfahrens ist zun盲chst zu pr眉fen, ob die 盲nderung statthaft ist. Schon nach 搂 222 Abs. 1 Nr. 1 AO wurde der 脺bergang zu einer anderen Sch盲tzungsart regelm盲脽ig nur dann f眉r zul盲ssig erachtet, wenn "die aufgedeckte neue Tatsache dies erforderlich erscheinen" lie脽 (BFHE 66, 132, 135, BStBl III 1958, 52). In der Literatur ist diese Aussage f眉r 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 dahin verallgemeinert worden, da脽 eine andere Sch盲tzungsart lediglich dann zuzulassen sei, falls die alte Methode angesichts der neuen Tatsachen versagt (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., 搂 173 AO 1977 Anm. 7; Woerner/Grube, Die Aufhebung und 脛nderung von Steuerverwaltungsakten, Abgabenordnung, 6. Aufl., S. 79). Der Senat schlie脽t sich dieser Auffassung an. Klarstellend ist jedoch zu bemerken, da脽 eine Verfeinerung der Sch盲tzungsmethode keine 脛nderung ist, auch wenn sie in der Sch盲tzungspraxis mit einer besonderen Bezeichnung belegt wird. Eine solche Verfeinerung w盲re z. B. der Ersatz einer Richtsatzsch盲tzung durch eine Nachkalkulation nach Aufdeckung von Schwarzverk盲ufen mit ungew枚hnlich hohen Aufschlags盲tzen. Sie l盲脽t das bisherige Sch盲tzungsvorgehen im wesentlichen unber眉hrt und gew盲hrleistet 眉berdies eine st盲rkere Ann盲herung an die Besteuerungswirklichkeit. Die Bezugsgr枚脽en bleiben vergleichbar.

Die bekannten Sch盲tzungsunterlagen sind in der verfeinernden Zweitsch盲tzung allenfalls mit den Werten anzusetzen, die ihnen die gr枚bere Erstsch盲tzung beilegte.

Die Vergr枚berung einer Sch盲tzungsmethode oder ihre Auswechslung ohne zwingenden Anla脽 ist hingegen nicht zul盲ssig. Ein zwingender Anla脽 f眉r eine Auswechslung der Sch盲tzungsmethode mag z. B. der Fall bieten, da脽 nach einer Erstsch盲tzung auf Grund einer Verm枚genszuwachsrechnung in gro脽em Umfang ungebuchte Wareneink盲ufe bekanntwerden und dem nur durch eine Aufschlagsch盲tzung auf den neu ermittelten Wareneinsatz mit h枚heren Sch盲tzungsergebnissen Rechnung getragen werden kann. In diesem Fall der vollst盲ndigen Auswechslung von Sch盲tzungsmethode und Sch盲tzungsunterlagen sind Erst- und Zweitsch盲tzung nicht mehr vergleichbar. Der Streitfall gibt keinen Anla脽, dar眉ber zu befinden, inwieweit bei einem derartigen Sachverhalt das h枚here Sch盲tzungsergebnis auf neuen Tatsachen beruht.

b) Das FG konnte danach die Zul盲ssigkeit der 脛nderungsbescheide nicht schon mit dem Ergebnis der Geldverkehrsrechnung begr眉nden. Selbst wenn sich herausstellen sollte, da脽 der in dieser Rechnung angegebene Fehlbetrag zutreffend sein sollte, liegt hierin, f眉r sich genommen, keine nachtr盲glich bekanntgewordene Tatsache. Es kommt vielmehr darauf an, ob neue Sch盲tzungsunterlagen ermittelt worden sind.

Hierzu l盲脽t sich der Vorentscheidung folgendes entnehmen: Dem Erstpr眉fer lagen ein Sparbuch (oder Sparb眉cher) vor, die Ende 1973 ein Guthaben von ca. 25 000 DM auswiesen. Der Fahndungspr眉fer entdeckte ein weiteres Sparguthaben, auf das 1970 bis 1973 115 900 DM eingezahlt worden waren; au脽erdem stellte er fest, da脽 die Kl盲gerin 1971 die Schuld einer Tochter mit 30 000 DM getilgt hatte (siehe Geldverkehrsrechnung). Es liegt auf der Hand, da脽 der Erstpr眉fer bei Kenntnis des weiteren Sparguthabens und der Schuldentilgung die Gewinne 1970 und 1971 erheblich h枚her gesch盲tzt h盲tte.

F眉hrt das FG die Sch盲tzungsmethode des Erstpr眉fers fort und kommt es zu einem Sch盲tzungsergebnis, das die Ans盲tze in den angegriffenen Bescheiden nicht 眉berschreitet, kann nach 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 die volle Sch盲tzungsdifferenz erfa脽t werden. Der Erstpr眉fer hatte Sparbuchanlagen von 25 000 DM in den Jahren bis 1973 zum Anla脽 genommen, die Gewinne 1970 und 1971 gegen眉ber den erkl盲rten und zun盲chst veranlagten Gewinnen um ca. 12 000 DM h枚her zu sch盲tzen. Die angegriffenen Bescheide erh枚hen die Gewinne 1970 und 1971 gegen眉ber den erkl盲rten Gewinnen in Geldrechnung um ca. 52 000 DM. Das Verh盲ltnis der Hinzusch盲tzung (12 000 DM) zum Sch盲tzungsanla脽 (Sparbuchanlage von 25 000 DM) liegt bei der Erstsch盲tzung mit 48 % h枚her als bei der Zweitsch盲tzung (ca. 30 %, Hinzusch盲tzung 52 000 DM, Sch盲tzungsanla脽 als Summe aller Sparanlagen bis 1973 und der Schuldentilgung insgesamt 170 900 DM). Die bekannte Tatsache der Sparbuchanlage von 25 000 DM ist sonach in der Zweitsch盲tzung nicht 眉berh枚ht ber眉cksichtigt worden. Etwas anderes w眉rde nur dann gelten, wenn das FG zu einem Sch盲tzungsergebnis kommen sollte, das wesentlich 眉ber den Gewinnans盲tzen der angegriffenen Bescheide liegen w眉rde. Hierauf braucht nicht eingegangen zu werden; das Verb枚serungsverbot schlie脽t h枚here Ans盲tze aus.

Gleiches ist anzunehmen, wenn das FG eine Geldverkehrsrechnung durchf眉hren sollte. Die Geldverkehrsrechnung w盲re eine gegen眉ber dem Sch盲tzungsverfahren des Erstpr眉fers verfeinerte und daher zul盲ssige Sch盲tzungsmethode. Beide Verfahren stellen darauf ab, da脽 angelegtes oder verausgabtes Geld verdient worden ist, wenn auch die Geldverkehrsrechnung diese 脺berlegung im einzelnen ausf眉hrt und belegt. Unzul盲ssig ist hingegen ein 脺bergang zu der von der Kl盲gerin bef眉rworteten Richtsatzsch盲tzung. Die Sch盲tzungsmethode des Erstpr眉fers versagt nicht angesichts der neuen Tatsachen (weiteres Sparguthaben, Schuldentilgung), sondern verlangt gerade ihre Fortf眉hrung oder Verfeinerung.

c) Im Ergebnis zu Recht hat das FG auch angenommen, da脽 die 脛nderungssperre des 搂 173 Abs. 2 AO 1977 nicht eingreift. Es braucht nicht entschieden zu werden, ob die Kl盲gerin eine leichtfertige Steuerverk眉rzung begangen hat und ob die Erstpr眉fung im Jahre 1974, auf der die ge盲nderten Berichtigungsbescheide vom 4. Juni 1974 beruhten, einer abgek眉rzten Au脽enpr眉fung i. S. des 搂 203 AO 1977 gleichstand. Eine vor dem Inkrafttreten der AO 1977 stattgefundene Pr眉fung ist in keinem Fall eine Au脽enpr眉fung i. S. des 搂 173 Abs. 2 AO 1977 (ebenso Koch, AO 1977, 搂 173, Anm. 32, Domann, Betriebs-Berater 1979, 516, 520). 搂 173 Abs. 2 AO 1977 nimmt auf den in die 搂搂 193 ff. AO 1977 erstmals eingef眉hrten Begriff der Au脽enpr眉fung Bezug. Wenn auch die Au脽enpr眉fung an die Betriebspr眉fung der Reichsabgabenordnung ankn眉pft, ist doch nicht zu 眉bersehen, da脽 Umfang, Voraussetzungen und Rechtsfolgen der beiden Institute unterschiedlich sind.

II. Einkommensteuer 1974 bis 1976

Die formgerecht (搂 120 Abs. 2 FGO) f眉r diese Jahre erhobene Sachaufkl盲rungsr眉ge greift durch. Das FG h盲tte die Betriebsausgabensch盲tzungen des Fahndungspr眉fers von j盲hrlich 700 DM f眉r die Gastst盲ttenverpachtung nur dann beibehalten d眉rfen, wenn es zuvor das Vorbringen der Kl盲gerin, es seien h枚here Betriebsausgaben angefallen, anhand der vorgelegten Belege 眉berpr眉ft und verneint h盲tte. Das galt auch f眉r den vom FG angenommenen Fall, da脽 eine Verz枚gerung des Rechtsstreits eingetreten w盲re. Das Vorbringen der Kl盲gerin konnte nicht nach Art. 3 搂 3 VGFG-EntlG zur眉ckgewiesen werden. Es erfolgte noch vor Ablauf der nach Art. 3 搂 3 VGFG-EntlG gesetzten Frist. Eine Zur眉ckweisung versp盲teten Vorbringens unabh盲ngig von dieser Vorschrift ist im finanzgerichtlichen Verfahren nicht vorgesehen (BFH-Urteile vom 5. M盲rz 1970 IV R 235/68, BFHE 98, 528, BStBl II 1970, 496, vom 14. Januar 1981 I R 133/79, BFHE 132, 508, BStBl II 1981, 443). Abgesehen davon war die Kl盲gerin entschuldigt. Sie weist zutreffend darauf hin, da脽 sie ihre Einwendungen erst im einzelnen darlegen und belegen konnte, nachdem sie die Belege von der Steuerfahndung zur眉ckerhalten hatte. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang erneut zur H枚he des Betriebsausgabenabzugs Stellung nehmen m眉ssen.

Fundstellen