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Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Zwang zur Gewinnermittlung bei Land- und Forstwirten

Leitsatz (NV)

Ein Land- und Forstwirt, f眉r dessen Betrieb die Voraussetzungen f眉r die Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittss盲tzen gem盲脽 搂 13a EStG weggefallen sind und der nicht kraft Gesetzes zur Buchf眉hrung verpflichtet ist, kann nicht durch Androhung und Festsetzung von Zwangsgeld zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich oder durch Ansatz des 脺berschusses der Betriebseinnahmen 眉ber die Betriebsausgaben gezwungen werden.

Normenkette

AO 1977 搂搂听90, 140 ff., 搂搂听149-150, 162; EStG 搂听4 Abs.听1, 3, 搂搂听13a, 25 Abs. 3; UStG 搂 22

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) teilte dem Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) durch Verf眉gung vom 15. Mai . . . mit, da脽 f眉r seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb die Voraussetzungen f眉r eine Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittss盲tzen gem盲脽 搂 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) weggefallen seien, weil der Ausgangswert i.S. des 搂 13a Abs. 4 EStG mehr als 32000 DM betrage (搂 13a Abs. 1 Nr.2 EStG). Das FA bat den Kl盲ger, ab 1. Juli . . . den tats盲chlich erwirtschafteten Gewinn zu ermitteln, was durch Gegen眉berstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben (搂 4 Abs. 3 EStG) oder durch Buchf眉hrung (Bestandsvergleich, 搂 4 Abs. 1 EStG) erfolgen k枚nne. Diese Verf眉gung wurde bestandskr盲ftig.

Der Kl盲ger kam dieser Aufforderung nicht nach. Das FA ermittelte daraufhin seine Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft f眉r die folgenden Wirtschaftsjahre durch Sch盲tzung nach Richts盲tzen.

Mit - mehr als sechs Jahre sp盲ter ergangenen - Verf眉gung vom 15. Oktober . . . bat das FA den Kl盲ger unter Hinweis auf den vorausgegangenen bestandskr盲ftigen Verwaltungsakt, bis zum 30. November . . . anzugeben, wie er den tats盲chlich erwirtschafteten Gewinn ermittele, und dies durch geeignete Unterlagen nachzuweisen. Da der Kl盲ger auch dieser Aufforderung nicht nachkam, drohte ihm das FA f眉r den Fall der Nichtabgabe der geforderten Erkl盲rung die Festsetzung eines Zwangsgeldes von 1000 DM an (Verf眉gung vom 5. Dezember . . .), das mit Verf眉gung . . . auch festgesetzt wurde. Die Beschwerden gegen die Androhung und Festsetzung des Zwangsgeldes, mit denen der Kl盲ger auf die M枚glichkeit der Sch盲tzung seines Gewinns verwies, wurden von der zust盲ndigen Oberfinanzdirektion (OFD) zur眉ckgewiesen.

Auf die Klage des Kl盲gers hob das Finanzgericht (FG) die Verf眉gungen des FA 眉ber die Androhung und Festsetzung des Zwangsgeldes ersatzlos auf. Das FG f眉hrte aus, auf den bestandskr盲ftigen Verwaltungsakt vom 15. Mai . . . lie脽en sich die Androhungs- und Festsetzungsverf眉gungen nicht st眉tzen. Dessen Regelungsgehalt ersch枚pfe sich in der Mitteilung, da脽 der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft k眉nftig nicht mehr nach Durchschnittss盲tzen zu ermitteln sei. Die gleichzeitig ausgesprochene ,,Bitte", ab 1. Juli . . . den tats盲chlichen Gewinn zu ermitteln, was durch Gegen眉berstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben oder durch Buchf眉hrung erfolgen k枚nne, stelle keine Regelung eines Einzelfalles dar, die auf unmittelbare Rechtswirkung nach au脽en gerichtet sei (搂 118 der Abgabenordnung - AO 1977 -).

Die sp盲teren Anordnungsverf眉gungen, mit denen der Kl盲ger aufgefordert worden sei, den tats盲chlich erwirtschafteten Gewinn nach 搂 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG zu ermitteln und dies durch geeignete Unterlagen nachzuweisen, sowie die Androhungs- und Festsetzungsverf眉gungen seien rechtswidrig. F眉r den Kl盲ger bestehe keine Buchf眉hrungspflicht gem盲脽 搂 141 Abs. 1 AO 1977, wovon auch das FA und die OFD ausgingen. Unmittelbar auf 搂 4 Abs. 1 oder 搂 4 Abs. 3 EStG k枚nne eine Verpflichtung zur Buchf眉hrung bzw. zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben nicht gest眉tzt werden. Die Vorschriften begr眉ndeten keine Handlungspflichten, sondern seien lediglich Hilfsnormen, die im einzelnen bestimmten, wie der Gewinn zu ermitteln sei. Sonstige Einnahmen- oder Betriebsausgaben-Aufzeichnungspflichten seien nicht ersichtlich. Auch im Schrifttum werde die M枚glichkeit f眉r die Finanzverwaltung verneint, bei Land- und Forstwirten, die nicht buchf眉hrungspflichtig seien und auf die 搂 13a EStG keine Anwendung finde, mit Zwangsmitteln die Ermittlung des tats盲chlich erwirtschafteten Gewinns zu erzwingen. Wenn diese von ihrem Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 1 oder 搂 4 Abs. 3 EStG keinen Gebrauch machten, verbleibe die M枚glichkeit der Sch盲tzung nach 搂 162 AO 1977.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision macht das FA geltend, entgegen der Rechtsauffassung des FG von dem Hilfsnormencharakter des 搂 4 EStG ergebe sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), da脽 ein bestehendes Wahlrecht des Steuerpflichtigen zur Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 1 oder 搂 4 Abs. 3 EStG im Sinne einer Wahlpflicht, und zwar sp盲testens zu Beginn eines Wirtschaftsjahres auszu眉ben sei (Urteil vom 2. M盲rz 1978 IV R 45/73, BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431, 433). F眉r die Dokumentation der 脺berschu脽rechnung nach 搂 4 Abs. 3 EStG verlange der BFH zumindest eine sog. ,,Schuhkarton-Buchf眉hrung" zum Sammeln der Einnahme- und Ausgabebelege (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85, BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287). Die Pflicht zur Wahl einer bestimmten Gewinnermittlungsart folge auch aus der Systematik des EStG (Pflicht zur Abgabe der Einkommensteuererkl盲rung und damit zur Ermittlung des Einkommens und der Eink眉nfte, 搂搂 1, 2, 25 Abs. 3 EStG).

Das FG habe verkannt, da脽 der bestandskr盲ftige Verwaltungsakt vom 15. Mai . . . auch hinsichtlich der darin enthaltenen ,,Bitte" um k眉nftige Ermittlung des tats盲chlich erwirtschafteten Gewinns eine Einzelfallregelung und damit einen vollziehbaren Verwaltungsakt i.S. des 搂 328 AO 1977 enthalte. Die Aufforderung an den Kl盲ger sei lediglich in die gebotene H枚flichtkeitsform gekleidet. Zu Unrecht sei auch das FG davon ausgegangen, der Kl盲ger habe ein Recht, seinen Gewinn sch盲tzen zu lassen. Mit dieser Auffassung werde der Sinn der Sch盲tzung verkannt. Die Sch盲tzung sei dann nicht mehr das letzte, die Unm枚glichkeit der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen voraussetzende Mittel zur Steuerfestsetzung, sondern eine anerkannte Alternative zur Abgabe einer richtigen Steuererkl盲rung.

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Die Revision des FA ist unbegr眉ndet.

Das FG hat zutreffend entschieden, da脽 das FA im Streitfall nicht berechtigt war, den Kl盲ger durch Androhung und Festsetzung eines Zwangsgeldes zur Aus眉bung des ihm zustehenden Wahlrechts zur Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft durch Bestandsvergleich (搂 4 Abs. 1 EStG) oder durch Gegen眉berstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben (搂 4 Abs. 3 EStG) zu zwingen und sich zu diesem Zwecke die Art der Gewinnermittlung durch geeignete Unterlagen (zwangsweise) nachweisen zu lassen.

1. Gem盲脽 搂 328 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kann ein Verwaltungsakt, der auf Vornahme einer Handlung oder auf Duldung oder auf Unterlassung gerichtet ist, mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden. Die formellen Voraussetzungen der Androhung und anschlie脽enden Festsetzung des Zwangsgeldes, das hier als Zwangsmittel gew盲hlt worden ist (搂搂 329, 332, 333 AO 1977), sind im Streitfall erf眉llt. Die Anwendung eines Zwangsmittels ist aber nur dann zul盲ssig, wenn der Verwaltungsakt, der zwangsweise durchgesetzt werden soll, rechtm盲脽ig ist; insbesondere mu脽 er inhaltlich hinreichend bestimmt sein (搂 119 Abs. 1 AO 1977; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., 搂 328 AO 1977 Tz.3 und 19). Bei der Androhung und Festsetzung eines Zwangsgeldes handelt es sich ferner um eineErmessensentscheidung (Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 328 AO 1977 Tz.19). Das Zwangsmittel mu脽 in einem angemessenen Verh盲ltnis zu seinem Zweck stehen (搂 328 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Dabei kann es unter Umst盲nden f眉r die Beh枚rde geboten sein, anstelle der Erzwingung einer Handlung - hier die Ermittlung des Gewinns durch den Steuerpflichtigen - sogleich von einer Sch盲tzungsm枚glichkeit Gebrauch zu machen (Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 328 AO 1977 Tz.19).

Im Streitfall ist die Androhung und Festsetzung des Zwangsgeldes gegen den Kl盲ger deshalb rechtswidrig, weil f眉r die Anordnungsverf眉gung, den Gewinn wahlweise durch Buchf眉hrung (Bestandsvergleich) oder durch Gegen眉berstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben zu ermitteln und die Art der Gewinnermittlung bis zu einem bestimmten Zeitpunkt mitzuteilen und ,,durch geeignete Unterlagen nachzuweisen", keine Rechtsgrundlage besteht. Ferner ist der Verwaltungsakt, dessen Befolgung erzwungen werden soll, nicht hinreichend bestimmt, da er keine genauen Angaben dar眉ber enth盲lt, welche Aufzeichnungen der Kl盲ger zum Zwecke der Gewinnermittlung f眉hren und welche Unterlagen er dem FA zum Zwecke des Nachweises vorlegen soll. Die dem Kl盲ger gesetzte Frist ist zudem nicht ermessensgerecht.

2. Nach der Rechtsprechung des Senats kann im Verfahren gegen die Androhung und Festsetzung von Zwangsgeldern jedenfalls dann nicht mehr 眉ber die Rechtm盲脽igkeit der vorangegangenen Anordnungsverf眉gung entschieden werden, wenn diese unanfechtbar geworden ist. Denn Einwendungen gegen den zu erzwingenden Verwaltungsakt sind nach 搂 256 AO 1977 au脽erhalb des Festsetzungsverfahrens (= Vollstreckungsverfahrens) mit den hierf眉r zugelassenen Rechtsbehelfen zu verfolgen (BFH-Urteil vom 20. Oktober 1981 VII R 13/80, BFHE 135, 141, BStBl II 1982, 371).

Die Revision vertritt aber zu Unrecht die Auffassung, da脽 auf Grund der bestandskr盲ftigen Verf眉gung vom 15. Mai . . ., die neben der Mitteilung 眉ber den Wegfall der Voraussetzungen f眉r die Gewinnermittlung nach Durchschnitts盲tzen (搂 13a Abs. 1 Nr.2 EStG) die Aufforderung (,,Bitte") an den Kl盲ger enthielt, ab 1. Juli . . . den tats盲chlich erwirtschafteten Gewinn nach 搂 4 Abs. 1 oder 搂 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln, Einwendungen gegen die Anordnungsverf眉gung im vorliegenden Verfahren nicht mehr gepr眉ft werden d眉rften.

Auf die Aufforderung zur Ermittlung des tats盲chlich erwirtschafteten Gewinns in der Verf眉gung vom 15. Mai . . . kann sich das FA im vorliegenden Verfahren nach 搂 328 AO 1977 nicht mehr berufen. Denn diese Aufforderung an den Kl盲ger, die auf die Ermittlung des Gewinns nach 搂 4 Abs. 1 oder 搂 4 Abs. 3 EStG ab dem 1. Juli . . . gerichtet war, ist vom FA nicht weiterverfolgt worden. Das FA hat vielmehr in der Folgezeit, weil der Kl盲ger der Aufforderung zur Gewinnermittlung nicht nachgekommen war, dessen Gewinn f眉r mehrere Wirtschaftsjahre nach 搂 162 AO 1977 gesch盲tzt. Erst mit der mehr als sechs Jahre sp盲ter ergangenen Verf眉gung vom 15. Oktober . . . ist der Kl盲ger erneut auf seine Verpflichtung zur Ermittlung des tats盲chlich erwirtschafteten Gewinns hingewiesen und nunmehr aufgefordert worden, bis zum 30. November . . . anzugeben, wie er den Gewinn erwirtschafte und dies durch geeignete Unterlagen nachzuweisen.

Die neue Anordnungsverf眉gung vom 15. Oktober ging somit 眉ber die Verf眉gung vom 15. Mai . . . hinaus, indem sie die Aufforderung enthielt, bis zu einem bestimmten Zeitpunkt die Art der Gewinnermittlung mitzuteilen und diese durch Unterlagen nachzuweisen. Auch soweit sich aus ihr unter Hinweis auf die vorangegangene Verf眉gung die Aufforderung zur Ermittlung des Gewinns nach 搂 4 Abs. 3 oder 搂 4 Abs. 1 EStG ergibt, kann sich diese, da die Gewinne der vorangegangenen Wirtschaftsjahre bereits gesch盲tzt worden sind, nur auf k眉nftige Zeitr盲ume beziehen, w盲hrend die vorangegangene Verf眉gung diese Gewinnermittlung bereits ab dem 1. Juli . . . verlangt hatte.

Nur die Anordnungsverf眉gung vom 15. Oktober . . ., die sich hinsichtlich des Umfangs der vom Kl盲ger geforderten Handlungen (Mitteilungs- und Nachweispflicht) und im Ergebnis auch hinsichtlich des Beginns der geforderten Gewinnermittlung von der vorangegangenen Verf眉gung unterschied, ist Gegenstand des vorliegenden Zwangsgeldandrohungs- und -festsetzungsverfahrens nach 搂 328 AO 1977 geworden. Sie ist nicht bestandskr盲ftig geworden, weil der Kl盲ger sie - ebenso wie die Androhungs- und Festsetzungsverf眉gungen - innerhalb der Jahresfrist des 搂 356 Abs. 2 AO 1977 (st盲ndige Rechtsbehelfsbelehrung) mit der Beschwerde angefochten hat. Die OFD hat folgerichtig in der angefochtenen Beschwerdeentscheidung auch 眉ber die Rechtm盲脽igkeit der Aufforderung an den Kl盲ger zur Ermittlung des tats盲chlich erwirtschafteten Gewinns, die mit der Anordnungsverf眉gung vom 15. Oktober . . . wiederholt worden war, entschieden.

Die Bestandskraft der Verf眉gung vom 15. Mai . . . steht somit der 脺berpr眉fung der Rechtm盲脽igkeit der vom Kl盲ger f眉r die Zeit ab . . . erneut verlangten Ermittlung des tats盲chlichen Gewinns nach 搂 4 Abs. 1 oder 搂 4 Abs. 3 EStG im vorliegenden Verfahren nicht entgegen. Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob der in der Verf眉gung vom 15. Mai . . . enthaltenen ,,Bitte" des FA - wie das FG meint - bereits der Regelungsgehalt fehlt (搂 118 AO 1977) oder ob es sich - so das FA - um eine in h枚fliche Form gekleidete, aber rechtsverbindliche Aufforderung zur Gewinnermittlung gehandelt hat. Denn ma脽geblich f眉r die Rechtm盲脽igkeit des im Streitfall angedrohten und festgesetzten Zwangsgeldes ist die Anordnungsverf眉gung vom 15. Oktober . . ., die im vorliegenden Verfahren fristgerecht angefochten worden und somit 眉berpr眉fbar ist.

3. Nachdem die Voraussetzungen f眉r die Ermittlung des Gewinns des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes des Kl盲gers nach Durchschnitts盲tzen (搂 13a EStG) weggefallen waren, weil der Ausgangswert nach 搂 13a Abs. 4 EStG 32000 DM 眉berstieg (搂 13a Abs. 1 Nr.2 EStG) und dies dem Kl盲ger gem盲脽 搂 13a Abs. 1 Satz 2 EStG durch Verf眉gung vom 15. Mai . . . mitgeteilt worden war, war f眉r die folgenden Wirtschaftsjahre der tats盲chliche Gewinn des Betriebes anzusetzen. Da der Kl盲ger - wie das FG festgestellt hat und zwischen den Beteiligten nicht streitig ist - nicht nach den 搂搂 140, 141 AO 1977 zur Buchf眉hrung verpflichtet war, hatte er ein Wahlrecht, den Gewinn entweder nach 搂 4 Abs. 1 EStG durch Bestandsvergleich oder gem盲脽 搂 4 Abs. 3 EStG als 脺berschu脽 der Betriebseinnahmen 眉ber die Betriebsausgaben zu ermitteln (搂 4 Abs. 3 Satz 1 EStG; Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 27. M盲rz 1981 Tz.5.1.4.2, BStBl I 1981, 282, 287; Leing盲rtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 2. Aufl., Tz.724, 756). Reicht der Land- und Forstwirt in einem derartigen Fall dem FA keine Gewinnermittlung ein, so ist der Gewinn nach 搂 162 AO 1977 zu sch盲tzen, und zwar - wenn keinerlei Aufzeichnungen gef眉hrt werden - nach den Grunds盲tzen des Betriebsverm枚gensvergleichs (Leing盲rtner/Zaisch, a.a.O., Tz.724, 758, 784; BFH-Urteil vom 30. September 1980 VIII R 201/78, BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301).

a) Wie oben ausgef眉hrt war der Kl盲ger nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet, B眉cher zu f眉hren und regelm盲脽ig Abschl眉sse zu machen. Eine Gewinnermittlung durch Betriebsverm枚gensvergleich k盲me nur dann in Betracht, wenn er freiwillig B眉cher f眉hrte und Abschl眉sse machte, was aber nicht der Fall war. F眉r das FA bestand somit keine Rechtsgrundlage, auf Grund deren es vom Kl盲ger die Gewinnermittlung durch Betriebsverm枚gensvergleich nach 搂 4 Abs. 1 EStG h盲tte verlangen k枚nnen.

Das FA war aber auch nicht befugt, den Kl盲ger zur Aus眉bung seines Gewinnermittlungswahlrechts nach 搂 4 Abs. 3 EStG in der Weise zu zwingen, da脽 dieser k眉nftig als Gewinn den 脺berschu脽 der Betriebseinnahmen 眉ber die Betriebsausgaben ansetzen m眉脽te. Das Wahlrecht, das einem nicht buchf眉hrungspflichtigen Steuerpflichtigen zusteht, kann nur dieser allein aus眉ben. Das setzt den Willen und das Bewu脽tsein voraus, eine Wahl zu treffen. Fehlt es daran - wie im Streitfall -, so ist der Gewinn nach 搂 162 AO 1977 zu sch盲tzen (BFH in BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301, 302).

Da keine ausdr眉ckliche gesetzliche Vorschrift zur Aufzeichnung s盲mtlicher Einnahmen und Ausgaben, die erzwungen werden k枚nnte, besteht, wird im Schrifttum 眉berwiegend ausgef眉hrt, da脽 ein nicht buchf眉hrungspflichtiger Landwirt, bei dem auch die Anwendbarkeit des 搂 13a EStG entfallen ist, nicht mit Zwangsmitteln zur Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 3 EStG durch Ansatz des 脺berschusses der Betriebseinnahmen 眉ber die Betriebsausgaben angehalten werden kann (vgl. Leing盲rtner/Zaisch, a.a.O., Tz.1024; M盲rkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, Rdnr.3a, 67, 83; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, C. Rdnr.123, a.F., FG N眉rnberg, Urteil vom 21. Juli 1982 V 121/82, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1983,

29, 30). Der Senat schlie脽t sich dieser auch von der Vorinstanz vertretenen Auffassung an.

b) Das EStG und die AO 1977 enthalten keine Verpflichtung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben f眉r die 脺berschu脽ermittlung nach 搂 4 Abs. 3 EStG.

Insbesondere kann die Aufzeichnungspflicht f眉r Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nicht auf die Vorschrift des 搂 4 Abs. 3 EStG gest眉tzt werden, da diese lediglich die Art der Gewinnermittlung bestimmt (Segebrecht, Die Einnahme眉berschu脽rechnung nach 搂 4 Abs. 3 EStG, 7. Aufl., Rdnr.122; Leing盲rtner/Zaisch, a.a.O., Tz.1024). Aus ihr ergibt sich lediglich eine Verpflichtung zur F眉hrung eines Verzeichnisses 眉ber die Wirtschaftsg眉ter des nicht abnutzbaren Anlageverm枚gens (搂 4 Abs. 3 Satz 5 EStG). Auch die 搂搂 145, 146 AO 1977 k枚nnen Aufzeichnungspflichten nicht begr眉nden, da die Anwendung dieser Vorschriften gerade eine ausdr眉ckliche gesetzliche Aufzeichnungsverpflichtung zur Voraussetzung hat (Segebrecht, a.a.O., Rdnr.84; Bl眉mich/M眉ller-Gatermann/Dankmeyer, Einkommensteuergesetz, 搂 4 Rz.70; a.A. Offerhaus, Einzelfragen zur vereinfachten Gewinnermittlung durch 脺berschu脽rechnung, Betriebs-Berater - BB - 1977, 1493, 1495).

Eine Verpflichtung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen k枚nnte sich lediglich aus 搂 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ergeben. Die danach bestehende Verpflichtung des Unternehmers zur Aufzeichnung der Entgelte und des Eigenverbrauchs hat auch Bedeutung f眉r die Einkommensteuer (BFH-Urteil vom 2. M盲rz 1982 VIII R 225/80, BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504, 506, 507). Unternehmer, auf deren Ums盲tze aber 搂 24 UStG anzuwenden ist (Besteuerung nach Durchschnitts盲tzen f眉r land- und forstwirtschaftliche Betriebe), sind jedoch gem盲脽 搂 67 der Umsatzsteuer-Durchf眉hrungsverordnung (UStDV) f眉r ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb von den Aufzeichnungspflichten des 搂 22 UStG weitgehend befreit. Nach den Ausf眉hrungen der Beteiligten in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem FG hat der Kl盲ger nur Ums盲tze, die er nach 搂 67 UStDV nicht aufzeichnen mu脽; Umsatzsteuerakten werden beim FA f眉r ihn nicht gef眉hrt.

Den Kl盲ger als Land- und Forstwirt trafen auch keine sonstigen gesetzlichen Aufzeichnungspflichten (vgl. 搂搂 143, 144 AO 1977, Pflicht zur Aufzeichnung des Wareneingangs und des Warenausgangs nur f眉r gewerbliche Unternehmer). Insbesondere fehlt es an jeglicher Verpflichtung, die Betriebsausgaben aufzuzeichnen (ebenso: BFH in BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504, 507; Segebrecht, a.a.O., Rdnr.123).

c) Im Schrifttum wird indes teilweise ausgef眉hrt, die Verpflichtung zur Aufzeichnung der Betriebsausgaben ergebe sich f眉r Steuerpflichtige ,,mit 脺berschu脽rechnung" aus der allgemeinen Mitwirkungspflicht (搂 90 Abs. 1 AO 1977), wonach die Betriebsausgaben der Finanzbeh枚rde gegen眉ber auf Verlangen zu erl盲utern und glaubhaft zu machen seien, sowie aus Gr眉nden der objektiven Beweislast (Feststellungslast), die den 脺berschu脽rechner hinsichtlich der betrieblichen Veranlassung der geltend gemachten Aufwendungen treffe (Bl眉mich/ M眉ller-Gatermann/Dankmeyer, a.a.O., 搂 4 Rz.70; Offerhaus, BB 1977, 1495; Schmidt/ Heinicke, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., 搂 4 Anm.64).

Diese Ausf眉hrungen betreffen aber nicht die hier ma脽gebliche Rechtsfrage, ob der Steuerpflichtige unter Anwendung von Zwangsmitteln vom FA zur Aufzeichnung der Betriebsausgaben (und der Betriebseinnahmen) gezwungen werden kann, sondern die Rechtsfolgen bei fehlenden Aufzeichnungen, die dahin gehen, da脽 geltend gemachte Betriebsausgaben ohne Nachweise nicht abgezogen werden d眉rfen und ggf. die Kosten bzw. der gesamte Gewinn nach 搂 162 AO 1977 gesch盲tzt werden m眉ssen. Im Streitfall ist der Kl盲ger aber gerade kein ,,脺berschu脽rechner"; er begehrt nicht den Abzug von ihm geltend gemachter Betriebsausgaben, sondern er hat sich von vornherein mit einer Gewinnsch盲tzung einverstanden erkl盲rt.

Da das Gesetz in den Vorschriften 眉ber die Buchf眉hrungs- und Aufzeichnungspflichten (搂搂 140 bis 148 AO 1977, 搂 22 UStG), die hier - wie ausgef眉hrt - keine Anwendung finden, jeweils detaillierte Regelungen enth盲lt, kann nicht davon ausgegangen werden, da脽 dort, wo solche gesetzlichen Regelungen fehlen, Aufzeichnungspflichten 眉ber die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben - wie das FA meint - auf die allgemeinen Mitwirkungs- und Erkl盲rungspflichten des Steuerpflichtigen (搂搂 90, 93, 149, 150 AO 1977, 搂 25 Abs. 3 i.V.m. 搂 2 EStG) gest眉tzt werden k枚nnen. Die Vorlage von Aufzeichnungen und sonstigen Urkunden nach 搂 97 AO 1977 kann die Finanzbeh枚rde nur in den F盲llen verlangen, in denen solche Urkunden vorhanden sind. Im Falle der Nichtaus眉bung des Gewinnermittlungswahlrechts und der mangelnden Mitwirkung des Steuerpflichtigen verbleibt dem FA gem盲脽 搂 162 AO 1977 die M枚glichkeit, die Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft zu sch盲tzen. Jedenfalls k枚nnen die allgemeinen Mitwirkungs- und Steuererkl盲rungspflichten mangels ausreichender Konkretisierung der einzelnen Handlungspflichten im Hinblick auf die Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 3 EStG nicht zur Grundlage f眉r die Androhung und Festsetzung von Zwangsgeldern gemacht werden (insoweit widerspr眉chlich: Leing盲rtner/Zaisch, a.a.O., Tz.1024 und 1025).

d) Das FG hat somit die angefochtenen Androhungs- und Festsetzungsverf眉gungen zu Recht mit der Begr眉ndung aufgehoben, da脽 f眉r die mit der Anordnungsverf眉gung vom Kl盲ger verlangte Handlung die Rechtsgrundlage fehle.

Soweit die Revision vortr盲gt, die Vorentscheidung weiche von der Rechtsprechung des BFH ab, verkennt sie, da脽 in den von ihr genannten Urteilsf盲llen (zur Form und zum Zeitpunkt der Aus眉bung des Wahlrechts: BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431, und BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287) - im Gegensatz zum Streitfall - der Steuerpflichtige sein Gewinnermittlungswahlrecht in bestimmter Weise ausge眉bt hatte bzw. diese Tatsache nach Zur眉ckverweisung vom FG noch festgestellt werden sollte, so da脽 dort 眉ber die Frage der Erzwingbarkeit der Aus眉bung des Wahlrechts nicht zu entscheiden war.

4. Die Anordnungsverf眉gung - folglich auch die Androhungs- und Festsetzungsverf眉gungen - ist ferner deshalb rechtswidrig, weil sie nicht angibt, welche Aufzeichnungen der Kl盲ger zum Zwecke der Ermittlung des tats盲chlichen Gewinns f眉hren soll und durch welche Unterlagen der verlangte Nachweis 眉ber die Art der Gewinnermittlung gef眉hrt werden soll; ferner fehlt es auch f眉r den geforderten Nachweis an einer Rechtsgrundlage.

F眉r die inhaltliche Bestimmtheit (搂 119 Abs. 1 AO 1977) einer mit Zwangsmitteln durchzusetzenden Verpflichtung zur Vornahme einer Handlung w盲re im Streitfall angesichts der unklaren Rechtsgrundlage und der Vielzahl der denkbaren Aufzeichnungsm枚glichkeiten und -pflichten (vgl. BFH in BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287, 289: Sammeln der Einnahme- und Ausgabebelege f眉r 搂 4 Abs. 3 EStG ausreichend) die konkrete Angabe erforderlich gewesen, welche Aufzeichnungen das FA vom Kl盲ger zur Erf眉llung der von ihm angenommenen Gewinnermittlungspflicht verlangt. Dasselbe gilt hinsichtlich der ,,geeigneten Unterlagen", deren Vorlage zum Nachweis 眉ber die Art der Gewinnermittlung gefordert wurde.

Eine Rechtsgrundlage f眉r die Vorlagepflicht ist nicht ersichtlich, da das FA nach 搂 97 AO 1977 nur die Vorlage tats盲chlich vorhandener Aufzeichnungen und sonstiger Urkunden verlangen kann. Da f眉r den Kl盲ger somit nicht zweifelsfrei ersichtlich war, auf welche Weise er die ihm auferlegten Handlungspflichten - abgesehen von der Frage ihrer Rechtsgrundlage - erbringen sollte, konnte die Anordnungsverf眉gung nicht gem盲脽 搂 328 AO 1977 mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden.

5. Schlie脽lich ist auch die Frist - 30. November . . . -, die dem Kl盲ger f眉r die Angabe 眉ber die Art der Gewinnermittlung und die Vorlage geeigneter Nachweisunterlagen gesetzt worden ist, zumindest im Hinblick auf die gebotene fehlerfreie Ermessensaus眉bung (搂 5 AO 1977) zu beanstanden.

Die Aus眉bung des Wahlrechts zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich oder durch Ansatz des 脺berschusses der Betriebseinnahmen 眉ber die Betriebsausgaben durch den Steuerpflichtigen dokumentiert sich in etwa um den Zeitpunkt zu Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem eine Er枚ffnungsbilanz aufgestellt, eine Buchf眉hrung eingerichtet oder Vorkehrungen zur laufenden Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben getroffen werden (vgl. BFH in BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431, 433). Wirtschaftsjahr bei Land- und Forstwirten ist der Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni (搂 4a Abs. 1 Satz 2 Nr.1 EStG). Das FA hat den Kl盲ger aber durch Verf眉gung vom 15. Oktober . . . aufgefordert, bis zu einem Zeitpunkt, der noch in der ersten H盲lfte des laufenden Wirtschaftsjahres lag (30. November . . .), die Art seiner Gewinnermittlung durch Unterlagen nachzuweisen, obwohl ihm auf Grund der vorausgegangenen Sch盲tzungen bekannt war, da脽 der Kl盲ger sein Gewinnermittlungswahlrecht nicht ausge眉bt und keine Vorkehrungen zur Gewinnermittlung getroffen hatte.

Auf die mehr als sechs Jahre zur眉ckliegende Verf眉gung vom 15. Mai . . . konnte das FA - wie oben ausgef眉hrt - sein Verlangen nicht st眉tzen, da es diese Aufforderung zur Ermittlung des tats盲chlichen Gewinns in der Folgezeit nicht weiter verfolgt und es selbst die Gewinne des Kl盲gers f眉r die nachfolgenden Wirtschaftsjahre durch Sch盲tzung ermittelt hatte.

Dem Kl盲ger h盲tte demnach f眉r die erneute Aufforderung zur Ermittlung des tats盲chlich erwirtschafteten Gewinns und zum Nachweis, in welcher Weise er diesen Gewinn ermittelte, bei sachgerechter Ermessensaus眉bung eine Frist bis zum Beginn des n盲chsten Wirtschaftsjahres gesetzt werden m眉ssen. Die Aufforderung, bereits f眉r das laufende Wirtschaftsjahr die Art der Gewinnermittlung dem FA gegen眉ber nachzuweisen, obwohl diesem bekannt war, da脽 der Kl盲ger keinen Gewinn ermittelte und er sich auf die Sch盲tzung des FA verlie脽, stellt eine unverh盲ltnism盲脽ige Belastung dar. Die angefochtene Verf眉gung 眉ber die Androhung und Festsetzung des Zwangsgeldes war somit auch deshalb aufzuheben, weil es dem Kl盲ger nicht zumutbar war, die geforderte Handlung innerhalb der ihm gesetzten Frist vorzunehmen.

Fundstellen