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Entscheidungsstichwort (Thema)

Erste T盲tigkeitsst盲tte bei Auslands(praxis)semestern

Leitsatz (amtlich)

1. Sieht die Studienordnung einer Universit盲t vor, dass Studierende einen Teil des Studiums an einer anderen (weiteren) Hochschule (hier Auslandssemester) absolvieren k枚nnen bzw. m眉ssen, wird an der anderen Hochschule keine weitere erste T盲tigkeitsst盲tte i.S. des 搂 9 Abs. 4 Satz 8 EStG 产别驳谤眉苍诲别迟.

2. Studierende k枚nnen daher Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen, die durch den Besuch der anderen Hochschule veranlasst sind, nach Ma脽gabe des 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG als vorab entstandene Werbungskosten geltend machen.

3. Entsprechendes gilt in der Regel auch f眉r Studierende, die im Rahmen ihres Studiums ein Praxissemester oder Praktikum ableisten k枚nnen bzw. m眉ssen und dabei ein Dienstverh盲ltnis begr眉nden.

Normenkette

EStG 搂 9 Abs.听1 S. 3 Nrn.听5, 5a, Abs.听4, 4a, 6

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision der Kl盲gerin wird das Urteil des Finanzgerichts M眉nster vom 24.01.2018 - 7 K 1007/17 E,F aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht M眉nster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Verfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) begann nach dem Abschluss einer ersten Ausbildung zum Wintersemester 2012/13 mit dem Studium International Business an der Fachhochschule (FH) B-Stadt (Inland). Die Bachelorpr眉fungsordnung f眉r diesen achtsemestrigen Studiengang an der FH B-Stadt (Inland) (Pr眉fungsordnung) schrieb vor, dass das Studium ab dem f眉nften Semester an einer Partnerhochschule im ausl盲ndischen Sprachraum fortzuf眉hren sowie ein Auslandspraxissemester zu absolvieren war. Die Kl盲gerin leistete die beiden Auslandssemester im Wintersemester 2014/2015 und im Sommersemester 2015 in E-Stadt (Ausland) und im Anschluss daran das Praxissemester bei einer Au-Pair-Agentur in M-Stadt (Ausland) ab. Nach 搂听3 Satz听1 der Ordnung 眉ber das Praxissemester f眉r die Bachelorstudieng盲nge International Business und International Business Management (Praxissemesterordnung) blieb der Studierende auch w盲hrend des Praxissemesters Mitglied der FH mit allen dazugeh枚rigen Rechten und Pflichten.

Rz. 2

W盲hrend des Praxissemesters war die Kl盲gerin in der Au-Pair-Agentur in Vollzeit t盲tig. Hierf眉r erhielt sie im Jahr 2015 eine Verg眉tung in H枚he von umgerechnet 2.416听鈧�. Ferner bezog die Kl盲gerin f眉r die Monate September 2014 bis Mai 2015 Leistungen nach dem Bundesausbildungsgesetz (叠础蹿枚骋). Dar眉ber hinaus wurde ihr Auslandsaufenthalt in den beiden Streitjahren von einer Stiftung gef枚rdert.

Rz. 3

W盲hrend des gesamten Studiums, auch w盲hrend der Auslandsaufenthalte in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) --dort hatte sie jeweils eine Unterkunft angemietet--, behielt die Kl盲gerin ihren Wohnsitz in der Wohnung ihrer Eltern in C-Stadt (Inland) bei. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sich dort in den Streitjahren (2014 und 2015) der Lebensmittelpunkt der Kl盲gerin befunden hat.

Rz. 4

In ihren Einkommensteuererkl盲rungen f眉r die Streitjahre machte die Kl盲gerin --neben anderen unstreitigen Erwerbsaufwendungen-- Kosten f眉r die Unterk眉nfte in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) sowie Verpflegungsmehraufwendungen betreffend die Auslandsaufenthalte als Werbungskosten geltend.

Rz. 5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte f眉r beide Streitjahre die Einkommensteuer auf jeweils 0听鈧� fest. Dar眉ber hinaus erlie脽 er einen Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014 眉ber 9.529听鈧�. Dabei ber眉cksichtigte das FA einen negativen Gesamtbetrag der Eink眉nfte f眉r 2014 in H枚he von 5.885听鈧� und den auf den 31.12.2013 festgestellten Verlustvortrag (3.644听鈧�). Leistungen nach dem 叠础蹿枚骋 setzte es teilweise und den Zuschuss der Stiftung in vollem Umfang werbungskostenmindernd an. Die Kosten f眉r die Wohnung und die Mehraufwendungen f眉r Verpflegung in E-Stadt (Ausland) blieben unber眉cksichtigt.

Rz. 6

F眉r 2015 erkannte das FA die geltend gemachten Mietkosten und Verpflegungsmehraufwendungen f眉r die Aufenthalte in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) ebenfalls nicht als Werbungskosten an. Zudem rechnete es wiederum Leistungen nach dem 叠础蹿枚骋 zum Teil sowie den Stiftungszuschuss vollst盲ndig werbungskostenmindernd an, so dass keine ber眉cksichtigungsf盲higen Werbungskosten verblieben. Den auf den 31.12.2015 verbleibenden Verlustvortrag stellte das FA mit 8.113听鈧� fest, wobei es von dem auf den 31.12.2014 festgestellten Verlustvortrag (9.529听鈧�) den um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag geminderten --im Jahr 2015 erzielten-- Arbeitslohn (1.416听鈧�) in Abzug brachte.

Rz. 7

Zur Begr眉ndung f眉hrte das FA aus, die Universit盲t in E-Stadt (Ausland) und die Au-Pair-Agentur in M-Stadt (Ausland) seien als erste T盲tigkeitsst盲tten der Kl盲gerin i.S. des 搂听9 Abs.听4 Satz听8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusehen. Da sie in C-Stadt (Inland) in der Wohnung ihrer Eltern keinen eigenen (Haupt-)Hausstand unterhalten habe, l盲gen die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsf眉hrung nicht vor. Damit seien die geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen nicht als Werbungskosten anzuerkennen.

Rz. 8

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 549 ver枚ffentlichten Gr眉nden weitgehend ab. Die Klage sei lediglich bez眉glich der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2014 in H枚he von 140听鈧� 产别驳谤眉苍诲别迟. Insoweit habe das FA von der Kl盲gerin erhaltene Leistungen nach dem 叠础蹿枚骋 zu Unrecht werbungskostenmindernd ber眉cksichtigt.

Rz. 9

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 10

Das FA hat w盲hrend des Revisionsverfahrens unter dem 21.02.2018 einen ge盲nderten Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014 und unter dem 03.12.2018 einen entsprechend ge盲nderten Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2015 erlassen.

Rz. 11

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, das Urteil des FG M眉nster vom 24.01.2018听- 7听K听1007/17听E,F aufzuheben und den Verlustfeststellungsbescheid vom 21.02.2018 auf den 31.12.2014 sowie den Verlustfeststellungsbescheid vom 03.12.2018 auf den 31.12.2015 dahin zu 盲ndern, dass der jeweils festgestellte Verlust um die in den Streitjahren angefallenen Mehraufwendungen f眉r Verpflegung sowie die Aufwendungen f眉r die Unterk眉nfte in E-Stadt (Ausland) und M-Stadt (Ausland) erh枚ht wird.

Rz. 12

Das FA beantragt, die Revision als unzul盲ssig zu verwerfen, hilfsweise als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 13

II. Die Revision der Kl盲gerin ist zul盲ssig und 产别驳谤眉苍诲别迟. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den Werbungskostenabzug der geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen betreffend die beiden Auslandssemester und das Praxissemester dem Grunde nach zu Unrecht versagt. Es sind allerdings noch Feststellungen zur H枚he der abziehbaren Aufwendungen erforderlich, die das FG bisher nicht getroffen hat. Die Sache ist deshalb an das FG zur眉ckzuverweisen.

Rz. 14

A. Die Revision ist zul盲ssig. Der Inhalt der Revisionsbegr眉ndung entspricht noch den gesetzlichen Mindestanforderungen.

Rz. 15

1. Nach 搂听120 Abs.听3 Nr.听2 Buchst.听a FGO muss die Revisionsbegr眉ndung die bestimmte Bezeichnung der Umst盲nde enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dies erfordert, dass die erhobene R眉ge eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm der Revisionskl盲ger f眉r verletzt h盲lt. Ferner muss der Revisionskl盲ger die Gr眉nde tats盲chlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Erforderlich ist damit eine zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gr眉nden des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskl盲ger die Begr眉ndung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen 眉berpr眉ft hat. Der Revisionskl盲ger muss danach im Einzelnen und in Auseinandersetzung mit der Argumentation des FG dartun, welche Ausf眉hrungen der Vorinstanz aus welchen Gr眉nden unrichtig sein sollen (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 29.03.2017听- VI听R听83/14, m.w.N.).

Rz. 16

2. Die von der Kl盲gerin vorgelegte, fristgerecht eingereichte Revisionsbegr眉ndung entspricht diesen Anforderungen noch. Denn es wird deutlich, dass die Kl盲gerin --entgegen der Auffassung des FG-- ihre erste T盲tigkeitsst盲tte i.S. von 搂听9 Abs.听4 Satz听8 EStG aus Rechtsgr眉nden sowohl w盲hrend der Auslandssemester als auch w盲hrend des Auslandspraxissemesters am Ort des Hauptstudiums verortet wissen will. Dar眉ber hinaus hat sich die Kl盲gerin noch in ausreichendem Ma脽e mit den tragenden Gr眉nden des angefochtenen Urteils auseinandergesetzt und dargetan, weshalb sie die Entscheidung des FG, die Universit盲t in E-Stadt (Ausland) und die Au-Pair-Agentur in M-Stadt (Ausland) als ihre erste T盲tigkeitsst盲tten anzusehen, wegen der nur vor眉bergehenden Natur der Auslandsaufenthalte f眉r rechtsfehlerhaft h盲lt.

Rz. 17

B. Die Revision ist auch 产别驳谤眉苍诲别迟. Entgegen der Auffassung des FG sind im Hinblick auf die streitigen Aufwendungen weder --w盲hrend der beiden Auslandssemester-- die von ihr besuchte Universit盲t in E-Stadt (Ausland) noch --w盲hrend des Praxissemesters in M-Stadt (Ausland)-- die Au-Pair-Agentur als erste T盲tigkeitsst盲tte i.S. von 搂听9 Abs.听4 Satz听8 EStG anzusehen und die geltend gemachten Aufwendungen der Kl盲gerin zumindest dem Grunde nach als vorab entstandene Werbungskosten zu ber眉cksichtigen. 搂听9 Abs.听6 EStG i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 07.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) und des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur 脛nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) steht dem nicht entgegen, da die Kl盲gerin vor Beginn ihres Studiums eine (erste) Berufsausbildung im Sinne dieser Vorschrift absolviert hat. Dies steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit, so dass der Senat insoweit von weiteren Ausf眉hrungen absieht.

Rz. 18

1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben, da sich w盲hrend des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, 眉ber dessen Rechtm盲脽igkeit das FG zu entscheiden hatte, ge盲ndert hat (搂听127 FGO). Das FG hat 眉ber die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2014 und auf den 31.12.2015 vom 16.12.2016 jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27.02.2017 entschieden. An deren Stelle sind w盲hrend des Revisionsverfahrens die 脛nderungsbescheide vom 21.02.2018 und vom 03.12.2018 getreten, die nach 搂听121 Satz听1 FGO i.V.m. 搂听68 Satz听1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden sind. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Senatsurteil vom 03.04.2019听- VI听R听15/17, BFHE 264, 24, BStBl II 2019, 446, Rz听11, m.w.N.). Da sich durch die Bescheid盲nderung hinsichtlich der streitigen Punkte keine 脛nderungen ergeben und die Kl盲gerin auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es allein insoweit keiner Zur眉ckverweisung der Sache an das FG gem盲脽 搂听127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tats盲chlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage f眉r die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil in BFHE 264, 24, BStBl II 2019, 446, Rz听11, m.w.N.).

Rz. 19

2. Werbungskosten, n盲mlich Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen i.S. des 搂听9 Abs.听1 Satz听1 EStG liegen vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Sie sind beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur F枚rderung des Berufs get盲tigt werden. Dies gilt grunds盲tzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige gegenw盲rtig noch keine Einnahmen erzielt. Dann sind die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit sp盲teren Einnahmen stehen (z.B. Senatsurteil vom 17.05.2017听- VI听R听1/16, BFHE 258, 365, BStBl II 2017, 1073, Rz听26, m.w.N.; Senatsbeschl眉sse vom 17.07.2014听- VI听R听8/12, BFHE 247, 64, Rz听68, und VI听R听2/12, BFHE 247, 25, Rz听74, jeweils m.w.N.).

Rz. 20

a) Aufwendungen des Steuerpflichtigen f眉r eine zweite Ausbildung (Berufsausbildung oder Studium) sind regelm盲脽ig beruflich veranlasst (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 27.10.2011听- VI听R听52/10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825, und vom 19.09.2012听- VI听R听78/10, BFHE 239, 80, BStBl II 2013, 284, sowie Senatsbeschl眉sse in BFHE 247, 64, Rz听69, und in BFHE 247, 25, Rz听75). Dementsprechend hat der erkennende Senat in st盲ndiger Rechtsprechung in Bezug auf vorab entstandene Werbungskosten bei Berufsausbildungsaufwendungen entschieden, dass der notwendige Veranlassungszusammenhang (nur) fehlt, wenn "gleichsam ins Blaue hinein" studiert wird (Senatsurteile vom 20.07.2006听- VI听R听26/05, BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764, und vom 19.04.1996听- VI听R听24/95, BFHE 180, 360, BStBl II 1996, 452) oder ansonsten private Gr眉nde nicht ausgeschlossen werden k枚nnen (Senatsurteile vom 26.01.2005听- VI听R听71/03, BFHE 208, 572, BStBl II 2005, 349, und in BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764). Dass die Aufwendungen zumindest f眉r die eigene Zweitausbildung regelm盲脽ig nicht auf unbeachtlichen privaten Motiven gr眉nden, nimmt auch 搂听9 Abs.听6 EStG zum Ausgangspunkt. Die Vorschrift regelt die einkommensteuerrechtliche Ber眉cksichtigung von Berufsausbildungskosten in zweifach differenzierender Weise. Zum einen unterscheidet die Regelung zwischen der erstmaligen Berufsausbildung --sei es in Form der Ausbildung, sei es in Form des Erststudiums-- einerseits und nachfolgenden Ausbildungen andererseits. Zum anderen differenziert sie zwischen Berufsausbildungen im Rahmen eines Dienstverh盲ltnisses und solchen ohne Dienstverh盲ltnis. Im Ergebnis schlie脽t die Regelung damit einzig Aufwendungen f眉r die erstmalige Berufsausbildung, die au脽erhalb eines Dienstverh盲ltnisses stattfindet, vom Werbungskostenabzug aus (Senatsbeschl眉sse in BFHE 247, 64, Rz听70, und in BFHE 247, 25, Rz听76).

Rz. 21

b) Demgem盲脽 sind s盲mtliche beruflich veranlassten Aufwendungen, die im Rahmen einer Zweitausbildung (Berufsausbildung oder Studium) anfallen, als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar. Hierzu geh枚ren nach 搂听9 Abs.听4 Satz听8听 2.听Halbsatz EStG bei vollzeitigen Bildungsma脽nahmen/Vollzeitstudien beispielsweise Fahrt- bzw. Mobilit盲tskosten sowie 脺bernachtungskosten und (zeitlich begrenzt) Mehraufwendungen f眉r Verpflegung am Ort der Bildungseinrichtung, soweit eine steuererhebliche doppelte Haushaltsf眉hrung vorliegt (搂听9 Abs.听1 Satz 3 Nrn.听4 und 5 und Abs.听4a Satz 12 EStG). Entsprechendes gilt bei beruflich veranlassten ausw盲rtigen 脺bernachtungen im Rahmen einer vollzeitigen Bildungsma脽nahme oder eines Vollzeitstudiums. Auch wenn eine solche Bildungsma脽nahme oder ein solches Studium au脽erhalb eines Dienstverh盲ltnisses absolviert werden, geh枚ren derartige Aufwendungen sowie (zeitlich begrenzt) Mehraufwendungen f眉r Verpflegung --wie bei einer Ausw盲rtst盲tigkeit eines Arbeitnehmers-- zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abziehbaren Werbungskosten und sind gem盲脽 搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听5a und Abs.听4a EStG 补产锄耻驳蝉蹿盲丑颈驳.

Rz. 22

3. Nach 搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听5a Satz听1 EStG sind notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers f眉r beruflich veranlasste 脺bernachtungen an einer T盲tigkeitsst盲tte, die nicht erste T盲tigkeitsst盲tte ist, Werbungskosten. Abzugsf盲hig sind daher nur Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer f眉r eine zus盲tzliche (berufliche) Unterkunft entstehen. Nur insoweit liegt Mehraufwand vor. Der Arbeitnehmer muss folglich --wie bei einer doppelten Haushaltsf眉hrung-- neben der ausw盲rtigen Unterkunft eine andere Wohnung/Unterkunft haben. Er muss dort jedoch weder einen eigenen Hausstand f眉hren noch muss dort der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen liegen. Die Ber眉cksichtigung von Unterkunftskosten anl盲sslich einer Ausw盲rtst盲tigkeit setzt damit --anders als bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsf眉hrung-- nicht voraus, dass der Arbeitnehmer die Wohnung/Unterkunft aus eigenem Recht oder als Mieter innehat und sich an den dortigen Kosten der Lebensf眉hrung finanziell beteiligt (Geserich, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂听9 Rz听Ga听35). Es gen眉gt, wenn der Arbeitnehmer z.B. im Haushalt der Eltern ein Zimmer bewohnt (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 24.10.2014听- IV听C听5-S听2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz听114). Abziehbar sind die tats盲chlichen Aufwendungen f眉r die pers枚nliche Inanspruchnahme einer (zus盲tzlichen) ausw盲rtigen Unterkunft zur 脺bernachtung (搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听5a Satz听2 EStG).

Rz. 23

4. Mehraufwendungen des Arbeitnehmers f眉r die Verpflegung sind nach Ma脽gabe von 搂听9 Abs.听4a EStG als Werbungskosten abziehbar. Wird der Arbeitnehmer au脽erhalb seiner Wohnung und ersten T盲tigkeitsst盲tte beruflich t盲tig (ausw盲rtige berufliche T盲tigkeit), ist nach 搂听9 Abs.听4a S盲tze听2 und 3 EStG zur Abgeltung der ihm tats盲chlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine nach Abwesenheitszeiten gestaffelte Verpflegungspauschale anzusetzen. Bei einer T盲tigkeit im Ausland treten an die Stelle dieser Pauschbetr盲ge l盲nderweise unterschiedliche Pauschbetr盲ge, die f眉r die F盲lle der Nr.听1 mit 120 sowie der Nrn.听2 und 3 mit 80听% der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbeh枚rden der L盲nder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden. Nach 搂听9 Abs.听4a Satz听6 EStG ist der Abzug der Verpflegungspauschalen auf die ersten drei Monate einer l盲ngerfristigen beruflichen T盲tigkeit an derselben T盲tigkeitsst盲tte beschr盲nkt.

Rz. 24

5. Gem盲脽 搂听9 Abs.听4 Satz听8 EStG i.d.F. des Gesetzes zur 脛nderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2014 als erste T盲tigkeitsst盲tte auch eine Bildungseinrichtung, die au脽erhalb eines Dienstverh盲ltnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsma脽nahme aufgesucht wird. Eine zeitliche Mindestdauer des Studiums oder der Bildungsma脽nahme, damit eine Bildungseinrichtung als erste T盲tigkeitsst盲tte gilt, benennt das Gesetz in 搂听9 Abs.听4 Satz听8 EStG nicht. Deshalb ist auch bei kurzzeitigen Vollzeitausbildungen die erste T盲tigkeitsst盲tte des Steuerpflichtigen regelm盲脽ig in der aufgesuchten Bildungseinrichtung zu verorten (s. Senatsurteil vom 14.05.2020听- VI听R听24/18, zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt).

Rz. 25

a) Eine "Ausw盲rtst盲tigkeit" des Steuerpflichtigen w盲hrend einer vollzeitigen Bildungsma脽nahme oder eines Vollzeitstudiums ist damit jedoch nicht ausgeschlossen. Dies ist dem objektiven Nettoprinzip geschuldet. Denn die Entscheidung des Gesetzgebers, eine Bildungseinrichtung im Rahmen einer vollzeitigen Zweitausbildung wie eine erste T盲tigkeitsst盲tte eines Arbeitnehmers zu behandeln, ist (nur) insoweit sachlich gerechtfertigt, als sich ein Steuerpflichtiger in Vollzeitausbildung wie ein Arbeitnehmer, der einer betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet ist, auf immer gleiche ausbildungsbedingte Wege- und Unterkunftskosten einstellen und diese aufwandmindernd beeinflussen kann (vgl. BTDrucks 17/10774, 15; Senatsurteil vom 14.05.2020听- VI听R听24/18, zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt). Daran fehlt es jedoch, wenn der Steuerpflichtige in Vollzeitausbildung die Bildungseinrichtung und damit seine erste T盲tigkeitsst盲tte i.S. von 搂听9 Abs.听4 Satz听8 EStG vor眉bergehend nicht aufsucht, weil er nach der Ausbildungs-/Studienordnung Teile der Ausbildung (Ausbildungsabschnitte) an einer ausw盲rtigen Bildungseinrichtung absolvieren kann bzw. muss.

Rz. 26

b) Jedenfalls soweit der Steuerpflichtige nach der Ausbildungs-/Studienordnung weiterhin der bisherigen Bildungseinrichtung zugeordnet bleibt, unterf盲llt die nur vor眉bergehend aufgesuchte ausw盲rtige Bildungseinrichtung nicht der Fiktion des 搂听9 Abs.听4 Satz听8 EStG. Nur diese Auslegung bewirkt eine Gleichstellung mit einem Arbeitnehmer, der am ausw盲rtigen T盲tigkeitsort keine erste T盲tigkeitsst盲tte begr眉ndet, wenn er dort nicht dauerhaft, sondern nur vor眉bergehend seinen Beruf aus眉bt (搂听9 Abs.听4 Satz听3 EStG). Der Umstand, dass er diese auf Gehei脽 seines Arbeitgebers aufsucht, w盲hrend der Steuerpflichtige in Vollzeitausbildung die ausw盲rtige Bildungseinrichtung unter Umst盲nden aus eigenem Antrieb besucht, steht dem nicht entgegen.

Rz. 27

c) Demgem盲脽 ist entgegen der Auffassung von FA und FG die ausw盲rtige (Bildungs-)Einrichtung, die Studierende vor眉bergehend im Rahmen ihres Vollzeitstudiums besuchen, beispielsweise um ein Auslands-, ein Praxissemester oder ein Praktikum zu absolvieren, keine erste T盲tigkeitsst盲tte i.S. von 搂听9 Abs.听4 Satz听8 EStG, wenn der Studierende f眉r die Dauer der ausw盲rtigen Ausbildung der bisherigen Bildungseinrichtung zugeordnet bleibt (ebenso im Ergebnis Schmidt/Kr眉ger, EStG, 39. Aufl., 搂听9 Rz听305; Maciejewski, Finanz-Rundschau 2016, 882, 885听f.; a.A. Oertel in Kirchhof, EStG, 19.听Aufl., 搂听9 Rz听59; Bl眉mich/Th眉rmer, 搂听9 EStG Rz听560).

Rz. 28

d) Best盲tigt wird dieses Auslegungsergebnis durch die Entstehungsgeschichte der Norm. Mit der Einf眉hrung des 搂听9 Abs.听4 Satz听8 EStG hat der Gesetzgeber die kurz zuvor ge盲nderte Rechtsprechung, nach der es sich bei einer vollzeitig besuchten Bildungseinrichtung/Universit盲t nicht l盲nger um eine regelm盲脽ige Arbeitsst盲tte i.S. des 搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听4 EStG听a.F. handelte (Senatsurteile vom 09.02.2012听- VI听R听42/11, BFHE 236, 439, BStBl II 2013, 236, und VI听R听44/10, BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234), 眉berschrieben, um bei vollzeitigen Bildungsma脽nahmen zu den Rechtsfolgen, die an eine regelm盲脽ige Arbeitsst盲tte (jetzt erste T盲tigkeitsst盲tte) ankn眉pfen, zur眉ckzukehren (Senatsurteil vom 14.05.2020听- VI听R听24/18, zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt, s.a. BMF-Schreiben vom 24.10.2014听- IV听C听5-S听2352/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz听32; zur dahingehenden fr眉heren Rechtsprechung z.B. Senatsurteil vom 10.04.2008听- VI听R听66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825, unter II.1.d, m.w.N.). Damit sollte die steuerliche Lastengleichheit zwischen Arbeitnehmern und "Vollzeitauszubildenden" hergestellt (BTDrucks 17/10774, 15), nicht aber ein Sonderrecht zu Lasten Letztgenannter begr眉ndet werden.

Rz. 29

6. Stehen Werbungskosten innerhalb einer Einkunftsart im Zusammenhang mit mehreren Rechtsverh盲ltnissen und damit in mehreren Veranlassungszusammenh盲ngen, ist zun盲chst zu pr眉fen, ob sich die Ausgaben den unterschiedlichen Ursachen zuordnen lassen. Ist eine anteilige Zuordnung nicht m枚glich, ist der wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang ma脽geblich (BFH-Urteil vom 07.12.2005听- I听R听34/05, BFH/NV 2006, 1068, unter II.5.; FG K枚ln, Urteil vom 28.01.2015听- 12听K听178/12, EFG 2015, 1532).

Rz. 30

7. Nach diesen Ma脽st盲ben kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FG hat den Werbungskostenabzug der geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen dem Grunde nach zu Unrecht versagt.

Rz. 31

a) Die Kl盲gerin begr眉ndete w盲hrend der beiden Auslandssemester in der Universit盲t in E-Stadt (Ausland) keine erste T盲tigkeitsst盲tte i.S. des 搂听9 Abs.听4 Satz听8 EStG. Sie besuchte diese Bildungseinrichtung lediglich vor眉bergehend f眉r einen unselbst盲ndigen Ausbildungsabschnitt von zwei Semestern im Rahmen ihres vollzeitigen Studiums an der FH in B-Stadt (Inland). Die Pr眉fungsordnung der FH B-Stadt (Inland) sah vor, dass die Kl盲gerin im Rahmen des von ihr gew盲hlten Studiengangs zwei Semester an einer ausl盲ndischen Partneruniversit盲t absolviert, sie aber w盲hrend dieser beiden Auslandssemester an der FH B-Stadt (Inland) als Studierende mit allen Rechten und Pflichten eingeschrieben bleibt. Sie studierte daher an der Universit盲t in E-Stadt (Ausland) --einer Partneruniversit盲t der FH B-Stadt (Inland)-- "ausw盲rts", jedenfalls in diesem Fall sind die anl盲sslich der beiden Auslandssemester entstandenen Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen dem Grunde nach gem盲脽 搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听5a und Abs.听4a EStG als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen.

Rz. 32

b) Entsprechendes gilt f眉r die Kosten der Unterkunft und die Verpflegungsmehraufwendungen betreffend das Praxissemester bei der Au-Pair-Agentur in M-Stadt (Ausland). Die Durchf眉hrung eines Auslandspraxissemesters schrieb die Praxissemesterordnung der FH B-Stadt (Inland) vor. W盲hrend dieser Zeit blieb die Kl盲gerin ebenfalls an der FH B-Stadt (Inland) als Studierende mit allen Rechten und Pflichten eingeschrieben. Dementsprechend sind die dadurch bedingten Aufwendungen --die Kosten der Unterkunft und die Verpflegungsmehraufwendungen-- dem Grunde nach ebenfalls gem盲脽 搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听5a und Abs.听4a EStG als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen.

Rz. 33

Dem steht nicht entgegen, dass die Kl盲gerin bei der Au-Pair-Agentur in M-Stadt (Ausland) nach den unangefochtenen und bindenden Feststellungen des FG (搂听118 Abs.听2 FGO) als Arbeitnehmerin besch盲ftigt war und sie in Bezug auf dieses Arbeitsverh盲ltnis in dem ihr zugewiesenen B眉ro 眉ber eine erste T盲tigkeitsst盲tte i.S. von 搂听9 Abs.听4 Satz听1 EStG verf眉gte. Zwar hat die Kl盲gerin von ihrer Wohnung bei M-Stadt (Ausland) ihre erste T盲tigkeitsst盲tte bei der Au-Pair-Agentur regelm盲脽ig aufgesucht, weshalb die Kosten der Unterkunft und der Verpflegungsmehraufwand auch im Zusammenhang mit dem Dienstverh盲ltnis zu der Au-Pair-Agentur standen. Dieser Erwerbsaufwand ist aber zugleich durch das in Form des Praxissemesters fortgesetzte Studium an der FH B-Stadt (Inland) veranlasst. In diesem Rechtsverh盲ltnis ist nach Auffassung des erkennenden Senats der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang der streitgegenst盲ndlichen Aufwendungen zu verorten. Denn das ma脽gebliche ausl枚sende Moment f眉r die Entstehung der Unterkunftskosten und der Verpflegungsmehraufwendungen ist der Umstand, dass die Kl盲gerin dieses Praxissemester aufgrund der Vorgaben der Pr眉fungsordnung im Rahmen ihres Vollzeitstudiums als Studierende der FH B-Stadt (Inland) im Ausland zu absolvieren hatte. Bezogen auf dieses Rechtsverh盲ltnis handelte es sich bei der T盲tigkeit f眉r die Au-Pair-Agentur um eine ausw盲rtige T盲tigkeit i.S. des 搂听9 Abs.听4a Satz听2 EStG.

Rz. 34

8. Die Sache ist allerdings nicht entscheidungsreif. Denn das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- bisher nicht gepr眉ft, in welcher H枚he die geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten zu ber眉cksichtigen sind. Dies hat es im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Rz. 35

9. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf 搂听143 Abs.听2 FGO.

Fundstellen