亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Studium mit dem Abschlu脽 "Master of Business Administration" als Aufbaustudium - vorab entstandene Werbungskosten

Leitsatz (amtlich)

Aufwendungen f眉r ein Studium mit dem Abschlu脽 "Master of Business Administration" (MBA) k枚nnen zu den als Werbungskosten abziehbaren Fortbildungskosten z盲hlen.

Orientierungssatz

Voraussetzung f眉r den Abzug von Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten ist, da脽 die Aufwendungen im Hinblick auf sp盲tere steuerpflichtige Einnahmen get盲tigt werden.

Normenkette

EStG 搂听9 Abs. 1 S. 1, 搂听10 Abs. 1 Nr. 7

Tatbestand

Der 1962 geborene ledige Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) absolvierte von 1979 bis 1981 erfolgreich eine Banklehre bei der A-Bank. Nach Ableistung seines sich daran anschlie脽enden Grundwehrdienstes bei der Bundeswehr besuchte er von 1982 bis 1983 die Fachoberschule und legte das Fachabitur ab. Von 1983 bis 1986 studierte er Betriebswirtschaftslehre an der Fachhochschule in S. Nach erfolgreichem Abschlu脽 dieses Studiums ging er an die Texas Christian University in Fort Worth (USA) und legte dort die Pr眉fung als Master of Business Administration (MBA) ab. Das Studienprogramm ist wirtschaftlich orientiert mit stark praxisbezogenem Einflu脽 und vermittelt spezielles Wissen, besonders im Hinblick auf wirtschaftliche und operative Abl盲ufe in Unternehmungen. Zulassungsvoraussetzung f眉r ein MBA-Studium ist ein abgeschlossenes Hochschulstudium. Ferner mu脽 jeder Student einen formellen Test bestehen, der sprachliches und mathematisches Wissen 眉berpr眉ft. Das MBA-Studium ist als Vollzeitstudium auf zwei Jahre beschr盲nkt. Es eignet sich, so das Finanzgericht (FG) aus seiner Kenntnis aus einem Parallelverfahren, als "exklusive Weiterbildung" f眉r Betriebs- und Volkswirte, Techniker, Juristen, Natur- und Geisteswissenschaftler gleicherma脽en. Ziel des Studiums ist es, mit allen Bereichen des Managements vertraut zu machen und damit Generalisten-Wissen zu vermitteln.

Nach Beendigung des MBA-Studiums zog der Kl盲ger nach New York, wo er vom 1. Oktober 1988 bis 30. Juli 1989 eine Praktikantenstelle bei der B-Bank erhalten hatte. Am 1. September 1989 wurde der Kl盲ger in der Bundesrepublik von der C-Bank in F --zun盲chst bis zum 1. M盲rz 1990 probeweise-- f眉r deren Management Associate Programm eingestellt. Danach wurde er von der C-Bank in ein festes Angestelltenverh盲ltnis 眉bernommen. Das Jahresgehalt f眉r das Streitjahr 1990 belief sich auf 83 525 DM.

Der Kl盲ger begehrte den Abzug der ihm f眉r das MBA-Studium entstandenen Aufwendungen abz眉glich eines erhaltenen Stipendiums als Werbungskosten, was der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) ablehnte, da die streitigen Aufwendungen nicht als Fortbildungs-, sondern als Ausbildungskosten zu qualifizieren seien.

Die Klage hatte im wesentlichen Erfolg. Das FG ging davon aus, da脽 es sich bei den Aufwendungen f眉r das MBA-Studium um als Werbungskosten abziehbare Fortbildungskosten gehandelt habe. Zur Begr眉ndung f眉hrte es im wesentlichen aus: Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien die Kosten f眉r ein Zweitstudium oder Aufbaustudium an einer Universit盲t oder Fachhochschule regelm盲脽ig den als Werbungskosten abziehbaren Fortbildungskosten zuzurechnen, wenn das Erststudium zu einem Berufsabschlu脽 gef眉hrt habe und es sich bei dem Zweitstudium um ein Aufbaustudium handele, durch das die im Erststudium erworbenen Kenntnisse erg盲nzt und vertieft w眉rden und das nicht den Wechsel in eine andere Berufsart er枚ffne (BFH-Urteil vom 14. Februar 1992 VI R 69/90, BFHE 167, 502, BStBl II 1992, 961). Bei Anwendung dieser Kriterien auf den Streitfall seien die Aufwendungen des Kl盲gers f眉r das MBA-Studium als Werbungskosten zu ber眉cksichtigen.

Dem Werbungskostenabzug stehe nicht entgegen, da脽 sich das MBA-Studium an das Studium der Betriebswirtschaftslehre angeschlossen habe und da脽 der Kl盲ger erst am 1. September 1989 von der C-Bank angestellt worden sei. Nach der Rechtsprechung des BFH seien auch Ausgaben, die vor dem Beginn einer T盲tigkeit und vor der Erzielung von Einnahmen anfielen, als vorweggenommene Werbungskosten zu ber眉cksichtigen, wenn sie, wie im Streitfall, in einem hinreichend klaren Zusammenhang mit einer bestimmten in Aussicht genommenen Einkunftsart st眉nden.

Das FA begehrt mit seiner Revision die Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage. Zur Begr眉ndung tr盲gt es im wesentlichen vor: Nach der Rechtsprechung des BFH seien Aufwendungen f眉r ein Zweitstudium nur dann als Werbungskosten anzuerkennen, wenn das Erststudium zu einem Berufsabschlu脽 gef眉hrt und das Zweitstudium nicht den Wechsel in eine andere Berufsart er枚ffnet habe. Hieran fehle es jedoch im Streitfall. Der Kl盲ger habe zun盲chst den Beruf eines Bankkaufmannes erlernt. Nach Ableistung seines Grundwehrdienstes habe er diesen Beruf jedoch nicht weiter ausge眉bt, sondern nach Ablegung des Abiturs sein Erststudium (Betriebswirtschaft) und direkt anschlie脽end sein Zweitstudium (MBA-Studium) absolviert. Berufliches Ziel des Kl盲gers sei die Anstellung in einem international t盲tigen Unternehmen gewesen. Sowohl das Erst- als auch das Zweitstudium h盲tten somit dazu gedient, die Voraussetzungen f眉r die Aus眉bung dieses vom Kl盲ger angestrebten Berufs zu schaffen, der inhaltlich anders geartet sei als der vor Beginn des Studiums ausge眉bte Beruf. Eine Ber眉cksichtigung der Aufwendungen als Fortbildungskosten wegen einer h枚heren Qualifikation im ausge眉bten Beruf des Bankkaufmannes komme somit nicht in Betracht. Zu Beginn des Zweitstudiums sei noch v枚llig offen gewesen, in welcher Art von Unternehmen (z.B. Automobilkonzern) der Kl盲ger eine Anstellung angestrebt habe. Der Berufsabschlu脽 als Diplom-Betriebswirt lasse, unabh盲ngig von etwaigen Zusatzqualifikationen wie das MBA-Studium, eine T盲tigkeit in verschiedenen Berufszweigen zu. Allein die Tatsache, da脽 der Kl盲ger nunmehr wieder bei einer Bank und nicht z.B. bei einem Automobilkonzern oder einer Wirtschaftspr眉fungsgesellschaft besch盲ftigt sei, rechtfertige keine Aufteilung der Studienkosten in Aus- und Fortbildungskosten nach objektiven Merkmalen, so da脽 auch eine Ber眉cksichtigung als vorweggenommene Werbungskosten ausscheide.

Der Kl盲ger tritt der Revision im wesentlichen mit den Gr眉nden der Vorentscheidung entgegen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Die Revision des FA f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG. Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, da脽 die mit dem MBA-Studium zusammenh盲ngenden Aufwendungen dem Grunde nach als Fortbildungskosten qualifiziert werden k枚nnen. Es fehlen hingegen Feststellungen dar眉ber, da脽 die Fortbildungskosten zur Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen aufgewendet worden sind und ob ein Teil der geltend gemachten Kosten unter dem Gesichtspunkt einer doppelten Haushaltsf眉hrung als Werbungskosten abziehbar ist.

1. Durch Grundsatzurteile vom 14. Februar 1992 VI R 26/90 (BFHE 167, 127, BStBl II 1992, 556), VI R 106/90 (BFHE 167, 505, BStBl II 1992, 962), und VI R 69/90 (BFHE 167, 502, BStBl II 1992, 961) hat der erkennende Senat unter Aufgabe fr眉herer anderslautender Rechtsprechung entschieden, da脽 die Kosten f眉r ein Zweitstudium als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit abziehbar sind, wenn bereits das Erststudium zu einem Berufsabschlu脽 gef眉hrt hat und es sich bei dem Zweitstudium um ein darauf aufbauendes Zusatzstudium handelt, durch das die im Rahmen des Erststudiums erworbenen Kenntnisse erg盲nzt und vertieft werden und das nicht den Wechsel zu einem anders gearteten Beruf erm枚glicht. Demgem盲脽 hat er die Aufwendungen f眉r ein erg盲nzendes Hochschulstudium eines zur Sekundarstufe I bef盲higten Steuerpflichtigen zur Erlangung der Bef盲higung zum Lehramt der Sekundarstufe II, f眉r ein Hochschulstudium einer Grund- und Hauptschullehrerin zur Vorbereitung auf die zweite Dienstpr眉fung f眉r das Lehramt an den Realschulen sowie f眉r ein zweites Hochschulstudium eines B-Schein-Kirchenmusikers mit dem Ziel der Ablegung des A-Examens zum Werbungskostenabzug zugelassen. Diese Rechtsprechung hat der Senat durch Urteile vom 8. Mai 1992 VI R 134/88 (BFHE 167, 538, BStBl II 1992, 965), und vom 2. Dezember 1994 VI R 14/94 (BFH/NV 1995, 594) f眉r Aufwendungen approbierter Humanmediziner f眉r das Studium der Zahnmedizin mit dem Ziel, Kieferchirurg zu werden, fortgef眉hrt. Entsprechend wurden auch Aufwendungen eines Diplom-Ingenieurs f眉r ein nur wenige Semester umfassendes Studium zur Erlangung der Berufsbezeichnung "Diplom-Wirtschaftsingenieur" zum Werbungskostenabzug zugelassen (Urteile vom 10. Juli 1992 VI R 19/91, BFHE 168, 341, BStBl II 1992, 966, und vom 30. Oktober 1992 VI R 25/90, BFH/NV 1994, 154).

Mit dieser Rechtsprechung hat der Senat der allgemeinen Entwicklung im Berufsleben Rechnung getragen, die immer mehr zur Aufl枚sung der bisherigen Berufsbilder f眉hrt. So haben sich die Anforderungen an leitende Angestellte im betriebswirtschaftlich-organisatorischen Bereich dahingehend ver盲ndert, da脽 technische F眉hrungskr盲fte ohne betriebswirtschaftliches Basiswissen und betriebswirtschaftlich ausgebildete F眉hrungskr盲fte ohne jegliche technische Kenntnisse h盲ufig ihre Aufgaben nicht mehr umfassend erf眉llen k枚nnen. Dieses Zusatzwissen wird vielfach durch Aufbaustudien erworben. Diese Entwicklung ist nicht nur im Verh盲ltnis von Ingenieurs- und Wirtschaftswissenschaften zu beobachten, sondern es handelt sich um einen Entwicklungsproze脽 in immer weiteren Bereichen, wie auch der vom Hessischen FG im Urteil vom 20. Oktober 1995 4 K 3768/92 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 174) rechtskr盲ftig entschiedene Fall belegt, in welchem die Aufwendungen eines Arztes f眉r ein Aufbaustudium mit dem Abschlu脽 "Diplom-Wirtschafts-Mediziner" als Berufsfortbildungskosten beurteilt worden sind.

2. Das FG hat die durch die vorgezeichnete Rechtsprechung entwickelten Kriterien zutreffend auf den Streitfall angewendet und zu Recht entschieden, da脽 die strittigen Aufwendungen als Fortbildungskosten beurteilt werden k枚nnen. Der Kl盲ger hat das MBA-Studium nach seinem Fachhochschulstudium und damit nach seiner abgeschlossenen Berufsausbildung als Betriebswirt aufgenommen. Die abgeschlossene Hochschulausbildung war Zulassungsvoraussetzung zum MBA-Studium, das mit vier Semestern auch zeitlich k眉rzer war als das Erststudium des Kl盲gers. Durch den erfolgreichen Abschlu脽 des Zusatzstudiums hat sich die Berufsart des Kl盲gers nicht ge盲ndert. Nach den Feststellungen des FG ist das MBA-Studium darauf angelegt, mit allen Bereichen des Managements vertraut zu machen und Generalisten-Wissen zu vermitteln, um dadurch Betriebs- und Volkswirten, Technikern, Juristen, Natur- und Geisteswissenschaftlern gleicherma脽en Spezialwissen f眉r F眉hrungsaufgaben zu vermitteln. Es erf眉llt damit als stark praxisorientiertes Kurzstudium die Kriterien eines Aufbaustudiums, welches nicht einen Wechsel in eine andere Berufsart erm枚glicht, sondern den Kl盲ger als einen mit speziellem Zusatzwissen ausgestatteten Betriebswirt ausweist.

3. Der Qualifizierung der strittigen Aufwendungen als Werbungskosten steht nicht entgegen, da脽 der Kl盲ger das MBA-Studium vor Aufnahme seiner eigentlichen Berufst盲tigkeit durchgef眉hrt hat. Es ist seit jeher anerkannt, da脽 bei abgeschlossener Berufsausbildung vor Aufnahme der Berufst盲tigkeit Fortbildungskosten in Form vorabentstandener Werbungskosten anfallen k枚nnen, sofern es sich nicht um Aufwendungen handelt, die "gleichsam ins Blaue hinein" get盲tigt worden sind (BFH-Urteil vom 29. Februar 1980 VI R 165/78, BFHE 130, 282, BStBl II 1980, 395), sondern bei denen der Zusammenhang zur sp盲teren Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen feststeht (Urteile in BFHE 167, 502, BStBl II 1992, 961; in BFH/NV 1995, 594; vom 20. Oktober 1978 VI R 132/76, BFHE 126, 275, BStBl II 1979, 114; vom 24. August 1962 VI 218/60 U, BFHE 75, 545, BStBl III 1962, 467, jeweils m.w.N.). Diesen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen f眉r das MBA-Studium und den sp盲teren steuerpflichtigen Lohneinnahmen hat das FG --vorbehaltlich der nachfolgenden Ausf眉hrungen unter 4.-- in nicht zu beanstandender Weise bejaht.

Dem gefundenen Ergebnis steht nicht 搂 10 Abs.1 Nr.7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entgegen. Nach dieser Vorschrift sind Aufwendungen f眉r die Weiterbildung in einem nicht ausge眉bten Beruf nur in beschr盲nktem Umfang als Sonderausgaben abziehbar. Diese durch das Steuer盲nderungsgesetz 1968 als 搂 10 Abs.1 Nr.9 EStG eingef眉gte Vorschrift l盲脽t vorabentstandene Werbungskosten unber眉hrt. Mit 搂 10 Abs.1 Nr.9 EStG wollte der Gesetzgeber nicht etwa bestehende Abzugsm枚glichkeiten einschr盲nken; ihm ging es vielmehr darum, den Steuerpflichtigen eine --wenn auch beschr盲nkte-- Abzugsm枚glichkeit in den F盲llen zu er枚ffnen, in denen die Rechtsprechung einen Abzug verneinte. F眉r vorabentstandene Werbungskosten oder Betriebsausgaben war der steuermindernde Abzug aber seinerzeit schon gegeben. Vielmehr hatte der Gesetzgeber die F盲lle im Auge, in denen ein Steuerpflichtiger nach dem Abschlu脽 der Berufsausbildung aus dem Erwerbsleben ausscheidet und damit die Absicht, Eink眉nfte zu erzielen, zun盲chst aufgibt. Solchen Steuerpflichtigen sollte f眉r den --noch nicht sicheren-- Fall des sp盲teren Wiedereintritts in das Erwerbsleben die M枚glichkeit gegeben werden, Aufwendungen, die dazu dienen, den Anschlu脽 an die zwischenzeitliche berufliche Entwicklung nicht zu verlieren, in begrenztem Umfang steuermindernd als Sonderausgaben abzuziehen. Ein Steuerpflichtiger, der sich im Hinblick auf eine angestrebte Anstellung fortbildet, hat aber nicht seine Absicht zur Einkunftserzielung aufgegeben, sondern t盲tigt Aufwendungen im Hinblick auf eine fortbestehende Einkunftserzielungsabsicht.

4. Wenn auch das FG zutreffend davon ausgegangen ist, da脽 die Kosten f眉r ein MBA-Studium die Voraussetzung der vorab entstandenen Werbungskosten erf眉llen k枚nnen, so ist die Vorentscheidung dennoch aus folgenden Gr眉nden aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zur眉ckzuverweisen:

a) Voraussetzung f眉r den Abzug von Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten ist, da脽 die Aufwendungen im Hinblick auf sp盲tere steuerpflichtige Einnahmen get盲tigt werden, also durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranla脽t sind. Insoweit bedarf der Streitfall weiterer Aufkl盲rung. Der Kl盲ger hat vorgetragen, er habe das MBA-Studium im Hinblick auf eine Anstellung bei einem international t盲tigen Unternehmen durchgef眉hrt. Nach dem MBA-Studium war der Kl盲ger f眉r 10 Monate als Praktikant bei einer Bank in New York t盲tig. Das FG wird im Hinblick auf 搂 3c EStG der Frage nachzugehen haben, ob der Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen f眉r das MBA-Studium und steuerpflichtigen Einnahmen gegeben ist oder ob der Kl盲ger in Erw盲gung gezogen hatte, eine Auslandst盲tigkeit anzustreben. Von Bedeutung k枚nnte ferner sein, ob das MBA-Studium eine Voraussetzung f眉r die Praktikantent盲tigkeit in New York war.

b) Das FG hat erhebliche Unterkunfts- und Verpflegungskosten unter dem Gesichtspunkt der doppelten Haushaltsf眉hrung als Werbungskosten anerkannt. Zwar haben sich die Beteiligten auf die H枚he der Kosten verst盲ndigt. Die Vorentscheidung l盲脽t aber keine 脺berpr眉fung darauf zu, ob die Voraussetzungen der doppelten Haushaltsf眉hrung oder der sog. quasi-doppelten Haushaltsf眉hrung dem Grunde nach gegeben sind. Dazu wird das FG weitere Feststellungen zu treffen haben.

Fundstellen