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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zusammenhang der Aufwendungen f眉r ein Studium mit k眉nftigen steuerbaren Einnahmen

Leitsatz (amtlich)

1. Die Frage, ob Aufwendungen f眉r ein Studium in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit k眉nftigen steuerbaren Einnahmen stehen, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen W眉rdigung.

2. Dabei hat der Tatrichter die Bekundungen der Steuerpflichtigen unter Ber眉cksichtigung einerseits der Beweisschwierigkeiten und andererseits der wirtschaftlichen Gegebenheiten zu w眉rdigen.

Normenkette

EStG 搂 9 Abs. 1 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Streitig ist, ob Aufwendungen f眉r ein Hochschulstudium als vorab entstandene Werbungskosten zu ber眉cksichtigen sind.

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) wurden f眉r das Streitjahr 1999 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl盲ger erzielte Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit. Die 1949 geborene Kl盲gerin war bis 1994 in ihrem erlernten Beruf als medizinisch-technische Assistentin t盲tig. Seit 1. Januar 1995 war sie arbeitslos. Nach ihrem Vortrag belegte sie zur 脺berbr眉ckung der Arbeitslosigkeit zun盲chst als Gasth枚rerin Vorlesungen im Bereich Kunstgeschichte an der Universit盲t X. Ab 1996 bem眉hte sie sich dort um die Einschreibung als ordentliche Studentin. Da sie nicht 眉ber die allgemeine Hochschulreife verf眉gte, musste sie als Voraussetzung f眉r die Einschreibung eine Einstufungspr眉fung im Magisterstudiengang in den F盲chern Kunstgeschichte als Hauptfach und orientalische Kunstgeschichte als Nebenfach ablegen. Diese Pr眉fungen bestand sie am 26. Januar und 25. Februar 1999. Antragsgem盲脽 wurden ihr daraufhin im Hauptfach zwei und im Nebenfach ein Semester angerechnet. Ab Sommersemester 1999 begann sie mit dem eigentlichen Studium der Kunstgeschichte und orientalischen Kunstgeschichte.

In der Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 1999 machte die Kl盲gerin Bewerbungsaufwendungen in H枚he von 235 DM als vorab entstandene Bewerbungskosten bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) ber眉cksichtigte diese Kosten im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung entsprechend. Mit Schriftsatz vom 13. Juni 2000 beantragten die Kl盲ger, die im Jahr 1999 entstandenen Ausbildungskosten (Fahrtkosten in H枚he von 3 150 DM) f眉r die Kl盲gerin gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bis zum H枚chstbetrag von 1 800 DM anzuerkennen. Das FA kam dem nach und erlie脽 am 5. Juli 2000 einen entsprechend ge盲nderten Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr. Am 3. August 2000 beantragten die Kl盲ger, diesen Bescheid zu 盲ndern und s盲mtliche Aufwendungen f眉r das Studium der Kl盲gerin (Fahrtkosten: 3 150 DM; Sozialbeitrag: 187 DM; Literatur: 200 DM) als Werbungskosten zu ber眉cksichtigen. Das FA behandelte diesen Antrag als Einspruch, den es mit Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2000 als unbegr眉ndet zur眉ckwies.

Mit der Klage f眉hrten die Kl盲ger aus, die Kl盲gerin habe zun盲chst jahrelang in ihrem erlernten Beruf als medizinisch-technische Assistentin im vertrauens盲rztlichen Dienst gearbeitet. Nach ihrer Entlassung sei ihr im Rahmen eines F枚rderprogramms des Arbeitsamts eine T盲tigkeit in einer Klinik in ihrem erlernten Beruf erm枚glicht worden. Nachdem das Arbeitsamt keine Mittel mehr zur Verf眉gung gestellt habe, sei sie dort nicht 眉bernommen worden. Eine Vielzahl von anschlie脽end durchgef眉hrten Bewerbungen sei ohne Erfolg geblieben. Sie habe daraufhin das Studium an der Universit盲t X aufgenommen, um nach Abschluss im Bereich der Museenverwaltung eine qualifizierte Besch盲ftigung aufnehmen zu k枚nnen.

W盲hrend des Klageverfahrens teilten die Kl盲ger dem Finanzgericht (FG) mit Schriftsatz vom 6. Oktober 2003 mit, dass die Kl盲gerin ihr Studium mittlerweile mit der Magisterpr眉fung abgeschlossen habe. Sie 眉be zur Zeit noch keine berufliche T盲tigkeit aus, da sie noch promoviere und an ihrer Dissertation arbeite, was ungef盲hr zwei Jahre in Anspruch nehme. Nach Abschluss der Promotion strebe sie eine T盲tigkeit in einem Museum an. Bewerbungen seien noch nicht verschickt worden, da f眉r die angestrebte Position eine abgeschlossene Promotion unbedingt erforderlich sei.

Das FG wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 247 ver枚ffentlichten Gr眉nden ab.

Mit der dagegen erhobenen Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts. Aufwendungen f眉r ein Studium seien als vorab entstandene Werbungskosten zu ber眉cksichtigen, wenn die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit sp盲teren Einnahmen st盲nden. Im Unterschied zu den bisher vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen F盲llen habe die Kl盲gerin die angestrebte berufliche T盲tigkeit im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung noch nicht aufgenommen, da sie zur Vervollst盲ndigung ihrer Ausbildung noch promoviere. Dies 盲ndere jedoch nichts an ihrer Absicht, ihr erworbenes Wissen und ihre Qualifikation nach Abschluss zur Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen am Markt einzusetzen. Es k枚nne ihr nicht zum Nachteil gereichen, dass in ihrem Fall zum einen Streitjahr und Entscheidungszeitpunkt n盲her aneinander l盲gen als in den bisher vom BFH entschiedenen F盲llen und sie andererseits eine zeitlich aufw盲ndigere Ausbildung betreibe.

Die vom FG angestellte Vermutung, sie habe durch das Studium lediglich ihre Freizeit sinnvoll nutzen wollen, werde bereits durch die Ernsthaftigkeit, mit der sie ihr Studium betrieben habe, widerlegt.

Sie strebe nach erfolgreichem Abschluss der Promotion eine T盲tigkeit in einer Museumsverwaltung an. Weder sie noch das FG k枚nnten absehen, wie die Anstellungsm枚glichkeiten nach dem erwarteten Abschluss der Promotion im Jahr 2005 auss盲hen. K盲me es f眉r die Entscheidung, ob Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen seien, auf die aktuelle Arbeitsmarktsituation an, so k枚nne faktisch zur Zeit keine Weiterbildungs- oder Umschulungsma脽nahme Ber眉cksichtigung finden.

Wie jeder Student habe sie sich ihr Studienfach nach ihren pers枚nlichen Neigungen und F盲higkeiten ausgesucht. Daraus k枚nne jedoch auch in ihrem Fall nicht geschlossen werden, dass die Kosten des Studiums privat veranlasst seien.

Es komme nicht darauf an, dass sie noch keine bestimmte, bereits feststehende T盲tigkeit in Aussicht habe. Diese m眉sse und k枚nne sich erst nach Abschluss ihrer Promotion ergeben. Es bestehe jedoch bereits jetzt ein hinreichend klarer Zusammenhang mit sp盲teren Einnahmen aus der angestrebten T盲tigkeit als Kunsthistorikerin.

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽, unter Aufhebung des Urteils den Einkommensteuerbescheid f眉r 1999 dahin gehend zu 盲ndern, dass Aufwendungen in H枚he von 3 537 DM als vorab entstandene Werbungskosten und nicht in H枚he von 1 800 DM als Sonderausgaben ber眉cksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision der Kl盲ger ist unbegr眉ndet; sie war daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

Das FG hat die Aufwendungen f眉r das Studium der Kl盲gerin zu Recht nicht als vorab entstandene Werbungskosten bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit ber眉cksichtigt.

1. Aufwendungen f眉r eine Bildungsma脽nahme k枚nnen, sofern sie beruflich veranlasst sind, Werbungskosten oder Betriebsausgaben sein. Liegt ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang vor, kommt es f眉r die steuerliche Ber眉cksichtigung der Aufwendungen nicht darauf an, ob ein neuer, ein anderer oder ein erstmaliger Beruf ausge眉bt werden soll. Erforderlich ist ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit k眉nftigen steuerbaren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen T盲tigkeit. Zur Begr眉ndung im Einzelnen wird auf die Urteile des Senats vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01 (BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, zur Umschulung), vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01 (BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, zum berufsbegleitenden Erststudium) und vom 27. Mai 2003 VI R 33/01 (BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884, zur erstmaligen Berufsausbildung) verwiesen.

2. Das FG hat die vorgenannten Rechtsgrunds盲tze auf den von ihm festgestellten Sachverhalt rechtsfehlerfrei angewendet. Die von ihm 鈥昦ngesichts der von der Kl盲gerin vorgetragenen Umst盲nde鈥� gezogene Schlussfolgerung, dass private Gr眉nde f眉r die Aufnahme des Studiums nicht mit der erforderlichen Sicherheit ausgeschlossen werden k枚nnen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Frage, ob Aufwendungen beruflich veranlasst sind, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen W眉rdigung durch das FG (vgl. auch BFH-Beschluss vom 8. Juni 2004 VI B 158/03, BFH/NV 2004, 1406). Die Tatsachenw眉rdigung des FG ist revisionsrechtlich bindend, soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungss盲tzen beeinflusst ist (搂 118 Abs. 2 FGO; vgl. Lange in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 搂 118 FGO Rz. 150 ff.). Davon ist hier auszugehen.

a) Der Abzug von Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten setzt voraus, dass bereits im Zeitpunkt der Verausgabung anhand objektiver Umst盲nde ein Zusammenhang mit zuk眉nftigen steuerpflichtigen Einnahmen feststellbar ist. Der Steuerpflichtige, den letztlich die Feststellungslast trifft (vgl. Senatsentscheidung vom 19. August 2004 VI R 103/01, BFH/NV 2005, 48), wird seine dahin gehende Absicht im Einzelfall immer dann nur mit Schwierigkeiten darlegen und nachweisen k枚nnen, wenn das sp盲tere tats盲chliche Verhalten im Zeitpunkt der Entscheidung noch nicht ber眉cksichtigt werden kann. Es ist in diesen F盲llen Aufgabe des Tatrichters, die Bekundungen des Steuerpflichtigen unter Ber眉cksichtigung der Beweisschwierigkeiten und der wirtschaftlichen Gegebenheiten zu w眉rdigen (BFH-Urteil vom 8. Februar 1983 VIII R 163/81, BFHE 138, 202, BStBl II 1983, 355; vgl. auch Senatsentscheidung in BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884 unter II. 1.9 zur M枚glichkeit einer vorl盲ufigen Steuerfestsetzung nach 搂 165 der Abgabenordnung 鈥�AO 1977鈥�). Diesen Anforderungen gen眉gt das angefochtene Urteil.

b) Das FG ist aufgrund einer umfassenden Tatsachenw眉rdigung zu dem Ergebnis gekommen, dass ein Zusammenhang zwischen den Bildungsaufwendungen und k眉nftigen steuerpflichtigen Einnahmen objektiv nicht hinreichend erkennbar sei. Es ist zum einen davon ausgegangen, dass die behauptete angestrebte "T盲tigkeit in einem Museum" zu wenig konkret sei. Es hat ferner in vertretbarer Weise in seine W眉rdigung eingezogen, dass bei der Aufnahme des Studienfachs "Kunstgeschichte" private Interessen und Neigungen und die Absicht der Freizeitgestaltung im Vordergrund gestanden haben k枚nnten. Auch die Annahme, dass nach Abschluss der Promotion wegen des Alters der Kl盲gerin und ihrer mangelnden Berufserfahrung die Aussicht, als Berufsanf盲ngerin mit ungef盲hr 55 Jahren eine Besch盲ftigung als Kunsthistorikerin zu finden, gering sei, ist nicht zu beanstanden. Es kann dahinstehen, ob das FG dem Umstand, dass die Kl盲gerin "von dem Kl盲ger aufgrund dessen nicht unerheblichen Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit unterhalten werden kann", zu Recht Bedeutung beigemessen hat. Denn die Gesamtw眉rdigung durch das FG bindet den BFH auch dann, wenn sie nicht zwingend, sondern nur m枚glich ist (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 148/85, BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647; vom 14. Juli 2004 IX R 56/01, BFH/NV 2005, 37).

c) Der BFH darf Tatsachen, die im Revisionsverfahren erstmals vorgetragen werden, nicht ber眉cksichtigen (搂 118 Abs. 2 FGO). Daher kann die Kl盲gerin u.a. mit dem Vortrag, sie habe bereits verschiedentlich als Kunsthistorikerin Einnahmen erzielt und plane den Verkauf eines eigenen Katalogs, nicht geh枚rt werden.

Fundstellen