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Entscheidungsstichwort (Thema)

Eink眉nfteerzielungsabsicht bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung; Aufgabe der Eink眉nfteerzielungsabsicht durch Abschluss eines Kaufvertrages 眉ber ein nicht vermietetes Grundst眉ck

Leitsatz (NV)

1. Stimmt ein Steuerpflichtiger der Ver盲u脽erung eines nicht vermieteten Grundst眉cks durch einen Dritten zu, so hat er mit dem Abschluss des Kaufvertrages die Absicht, Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, endg眉ltig aufgegeben.

2. Fasst der Steuerpflichtige zu sp盲terer Zeit wegen des Scheiterns der Ver盲u脽erung wieder eine Vermietung des Grundst眉cks ins Auge, so bedarf es f眉r die Annahme einer Eink眉nfteerzielungsabsicht eines neuen endg眉ltigen Entschlusses, Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen.

Normenkette

EStG 搂听21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 搂听2 Abs. 1 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR), bestehend aus den Gr眉ndungsgesellschaftern, A und B, sowie der 1996 beigetretenen C-GmbH. Die Gesch盲ftsf眉hrung der Kl盲gerin steht den Gesellschaftern gemeinschaftlich zu. Gesellschaftszweck ist die Bebauung und anschlie脽ende Vermietung eines im Jahr 1991 erworbenen Grundst眉cks in K. Das Grundst眉ck war mit einem zum Abriss bestimmten Einfamilienhaus bebaut.

Nach dem Erwerb des Grundst眉cks lie脽en A und B die Planung f眉r ein zu errichtendes Gesch盲ftshaus erstellen. Die Baugenehmigung hierf眉r wurde im Dezember 1992 erteilt. Im gleichen Jahr wurde ein Anlegerprospekt f眉r eine durch Aufnahme weiterer Gesellschafter zu gr眉ndende Bauherrengemeinschaft entworfen, die das Gesch盲ftshaus nach Fertigstellung vermieten sollte. Zur Realisierung dieser Planungen kam es jedoch nicht.

Am 2. Juli 1993 verkaufte eine aus der A & Partner Bautr盲ger- und Baubetreuungsgesellschaft mbH und einer GmbH bestehende E-GbR, vertreten durch A und mit Kenntnis und Billigung der Kl盲gerin, das Grundst眉ck an F. Im Vertrag war ausgef眉hrt, die Kl盲gerin werde das Grundst眉ck an die E-GbR verkaufen.

Da F den Kaufpreis nicht aufbringen konnte, wurde jedoch weder der Kaufvertrag vollzogen noch kam es zu der darin erw盲hnten Ver盲u脽erung des Grundst眉cks an die E-GbR; das Grundst眉ck befindet sich weiterhin im Eigentum der Kl盲gerin. Die Baugenehmigung f眉r das Gesch盲ftshaus wurde alle zwei Jahre verl盲ngert, mit dessen Errichtung aber nicht begonnen. Die Kl盲gerin hat dazu vorgetragen, aufgrund der schleppenden Vermietung anderer Projekte und der Auflagen der finanzierenden Banken solle mit der Errichtung des Hauses erst begonnen werden, wenn ein Vermietungsstand von ca. 60 bis 70 v.H. gesichert sei. Aufgrund der L盲hmung des Mietermarkts in K sei kein Ansatz f眉r eine konkrete Weiterf眉hrung des Projekts gegeben. Dies habe es ratsam erscheinen lassen, die Realisierung der Planungen bis zu einer grundlegenden Besserung der Nachfragesituation zur眉ckzustellen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte zun盲chst in den Bescheiden 眉ber die einheitliche und gesonderte Feststellung der Eink眉nfte der Kl盲gerin aus Vermietung und Verpachtung f眉r die Jahre 1991 bis 1994 erkl盲rungsgem盲脽 die Finanzierungskosten der Kl盲gerin als vorab entstandene Werbungskosten Die Feststellungen ergingen unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung (搂 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--).

Nach Durchf眉hrung einer Au脽enpr眉fung vertrat das FA die Auffassung, die GbR habe zwar bis Mitte 1993 die Absicht zur Erzielung von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung gehabt. Ab Juli 1993 seien jedoch keine Eink眉nfte mehr festzustellen, weil durch den Grundst眉ckskaufvertrag dokumentiert sei, dass die Kl盲gerin ihre Eink眉nfteerzielungsabsicht aufgegeben habe. F眉r ein sp盲teres Wiederaufleben der Eink眉nfteerzielungsabsicht gebe es keine Anhaltspunkte. Dementsprechend 盲nderte das FA die Feststellungsbescheide f眉r 1993 und 1994 nach 搂 164 Abs. 2 AO 1977 und hob den Vorbehalt der Nachpr眉fung auf.

Das Finanzgericht (FG) wies in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 252 ver枚ffentlichten Urteil die Klage hinsichtlich der Jahre 1993 und 1994 (Streitjahre) ab.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kl盲gerin, mit der sie das Urteil des FG hinsichtlich der Streitjahre 1993 und 1994 angefochten hat.

Die Kl盲gerin r眉gt die Verletzung materiellen Rechts. Die Schlussfolgerung des FG, die Kl盲gerin habe ihre Eink眉nfteerzielungsabsicht aufgeben, weil neben einer m枚glicherweise weiterhin bestehenden Vermietungsabsicht im Juli 1993 die Bereitschaft zum Verkauf des Grundst眉cks bestanden habe, sei fehlerhaft. Von einer Ver盲u脽erungsabsicht der Kl盲gerin k枚nne aufgrund dieses Einzelfalls nicht gesprochen werden. Der W眉rdigung des FG liege zudem ein fehlerhaftes Verst盲ndnis des Tatbestandsmerkmals der Eink眉nfteerzielungsabsicht zugrunde: Eine alternative Vermietungs- oder Ver盲u脽erungsabsicht sei f眉r die Annahme der Eink眉nfteerzielungsabsicht ausreichend.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, die Vorentscheidung hinsichtlich der Jahre 1993 und 1994 aufzuheben, die ge盲nderten Bescheide 眉ber die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r die Jahre 1993 und 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung abzu盲ndern und die Hinzuziehung eines Bevollm盲chtigten f眉r das Vorverfahren f眉r erforderlich zu erkl盲ren.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision der Kl盲gerin ist unbegr眉ndet; sie ist daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die tats盲chliche W眉rdigung des FG, die Kl盲gerin habe zun盲chst Mitte 1993 ihre Eink眉nfteerzielungsabsicht endg眉ltig aufgegeben und sp盲ter keinen endg眉ltigen neuen Entschluss gefasst, Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Die Revision der Kl盲gerin ist zul盲ssig; denn eine Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts ist im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung beteiligtenf盲hig und nach 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, BFH/NV 2004, 1323).

2. Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung gem盲脽 搂 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt, wer ein Grundst眉ck gegen Entgelt zur Nutzung 眉berl盲sst und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundst眉cks einen 脺berschuss der Einnahmen 眉ber die Werbungskosten zu erzielen (z.B. BFH-Urteile vom 25. M盲rz 2003 IX R 56/00, BFH/NV 2003, 1170; vom 11. M盲rz 2003 IX R 16/99, BFH/NV 2003, 1043, jeweils m.w.N.).

Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind, k枚nnen schon anfallen, wenn mit dem Aufwand zusammenh盲ngende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung f眉r die steuerrechtliche Ber眉cksichtigung solcher Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten ist, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830 unter C. III. 2. a; BFH-Urteile vom 4. Juni 1991 IX R 30/89, BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761; vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403 unter II. 3. b). Ein solcher Zusammenhang ist gegeben, wenn sich anhand objektiver Umst盲nde feststellen l盲sst, dass der Steuerpflichtige den Entschluss, Eink眉nfte aus einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endg眉ltig gefasst hat (BFH-Urteile vom 4. M盲rz 1997 IX R 29/93, BFHE 183, 75, BStBl II 1997, 610 unter 2.; vom 4. November 2003 IX R 55/02, BFH/NV 2004, 484 unter II. 1.) und dieser Entschluss sp盲ter nicht wieder weggefallen ist (BFH-Urteil vom 27. Januar 1993 IX R 64/88, BFH/NV 1993, 528; BFH-Beschluss vom 21. September 2000 IX B 75/00, BFH/NV 2001, 585, m.w.N.).

a) Hatte der Steuerpflichtige den Entschluss zur Eink眉nfteerzielung zun盲chst endg眉ltig gefasst und noch nicht wieder aufgegeben, kann allerdings regelm盲脽ig nicht allein deshalb, weil er seine Immobilie auch zum Verkauf anbietet, von einer endg眉ltigen Aufgabe einer zuvor bestehenden Eink眉nfteerzielungsabsicht ausgegangen werden, solange er sich ernsthaft und nachhaltig um ihre Vermietung bem眉ht (vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 2003 IX R 102/00, BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940; vom gleichen Tag IX R 30/00, juris-Dokument Nr. STRE200351488; vom 14. Oktober 2003 IX R 11/03, juris-Dokument Nr. STRE200351555).

b) Hat der Steuerpflichtige jedoch seinen zun盲chst gefassten Entschluss, Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, endg眉ltig aufgegeben, etwa indem er den Verkauf des Objekts betrieben hat, k枚nnen sp盲tere Aufwendungen solange nicht als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden, bis die Eink眉nfteerzielungsabsicht aufgrund eines neuen endg眉ltigen Entschlusses, Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, wieder eingesetzt hat (vgl. BFH-Urteil vom 2. M盲rz 1993 IX R 69/89, BFH/NV 1993, 532).

c) Ob im Einzelfall die Eink眉nfteerzielungsabsicht vorliegt, entscheidet das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen 脺berzeugung (搂 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das Revisionsgericht kann --neben der 脺berpr眉fung der insoweit ma脽gebenden Kriterien-- diese tats盲chliche W眉rdigung des FG nur darauf hin 眉berpr眉fen, ob sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungss盲tze verst枚脽t. Die Gesamtw眉rdigung durch das FG hat schon dann revisionsrechtlich Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber m枚glich ist (vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 2002 IX R 99/00, BFH/NV 2002, 1563; vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660 unter A. I. 3. a).

3. Bei Anwendung dieser Grunds盲tze ist die Vorentscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Zun盲chst ist die tats盲chliche W眉rdigung des FG, die Kl盲gerin habe Mitte 1993 die Absicht gehabt, das Grundst眉ck zu ver盲u脽ern, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ist verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen, verst枚脽t nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungss盲tze und ist auf der Grundlage der tats盲chlichen Feststellungen des FG, die E-GbR habe mit Kenntnis und Billigung der Kl盲gerin im Juli 1993 das Grundst眉ck der Kl盲gerin an F verkauft, m枚glich; sie bindet daher den Senat (搂 118 Abs. 2 FGO).

b) Auch die Schlussfolgerung des FG, die Eink眉nfteerzielungsabsicht der Kl盲gerin sei mit Abschluss des Kaufvertrages zwischen der E-GbR und F weggefallen, ist im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar ist das FG von einer "m枚glicherweise noch fortdauernden Absicht" der Kl盲gerin "zur Nutzung der geplanten Immobilie durch Vermietung" ausgegangen; dies allein tr盲gt die Verneinung der Eink眉nfteerzielungsabsicht nicht (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 IX R 30/00, juris-Dokument Nr. STRE200351488 unter II. 2. b). Jedoch hat das FG dar眉ber hinaus ausdr眉cklich festgestellt, dass die Kl盲gerin im Juli 1993 den Verkauf des Grundst眉cks betrieben und dem Kaufvertrag zwischen der E-GbR und F zugestimmt hat. (Erst) diese zus盲tzliche Feststellung tr盲gt die tats盲chliche W眉rdigung des FG, die Kl盲gerin habe den Entschluss, Eink眉nfte aus der Vermietung des Gesch盲ftshauses zu erzielen, endg眉ltig aufgegeben (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 532).

c) Zuletzt ist die tats盲chliche W眉rdigung des FG, die Kl盲gerin habe nach dem Scheitern der Ver盲u脽erung an F keinen endg眉ltigen --neuen-- Entschluss gefasst, Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG konnte nach dem Scheitern der Ver盲u脽erung Aktivit盲ten der Kl盲gerin, die sich in der gebotenen Eindeutigkeit einer geplanten Nutzung durch Vermietung zuordnen lie脽en, nicht feststellen, sondern ist von einer unver盲ndert fortdauernden Absicht zur Verwertung des Grundst眉cks ausgegangen. Auch diese W眉rdigung ist angesichts des Umstands, dass das FG in der Folgezeit keine ernsthaften und nachhaltigen Vermietungsbem眉hungen der Kl盲gerin mehr festgestellt hat, m枚glich; sie bindet daher den Senat (搂 118 Abs. 2 FGO).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂 135 Abs. 2 FGO. Der Antrag der Kl盲gerin, die Hinzuziehung eines Bevollm盲chtigten f眉r das Vorverfahren f眉r notwendig zu erkl盲ren (搂 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzul盲ssig. Die Entscheidung nach 搂 139 Abs. 3 Satz 3 FGO geh枚rt sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; daf眉r ist das Gericht des ersten Rechtszugs zust盲ndig (BFH-Beschluss vom 18. Juli 1967 GrS 5-7/66, BFHE 90, 150, BStBl II 1968, 56; BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 34/97, BFH/NV 2002, 768).

Fundstellen