亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beteiligtenf盲higkeit und Klagebefugnis einer GbR; Mietvertrag zwischen GbR und ihrem Gesellschafter

Leitsatz (amtlich)

1. Eine als Vermieterin auftretende Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts ist im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung grunds盲tzlich beteiligtenf盲hig und klagebefugt (脛nderung der Rechtsprechung).

2. Der Mietvertrag zwischen einer Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts und einem Gesellschafter ist steuerrechtlich nicht anzuerkennen, wenn und soweit diesem das Grundst眉ck nach 搂 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 anteilig zuzurechnen ist.

Normenkette

AO 1977 搂听39 Abs. 2 Nr. 2, 搂听179 Abs.听1, 2 S. 2, 搂听180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; EStG 搂 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; FGO 搂听48 Abs. 1 Nr. 1, 搂听57 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten dar眉ber, ob Eink眉nfte der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), einer Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR), einheitlich und gesondert festzustellen sind.

Die Beigeladenen A und B, zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, schlossen im Jahr 1989 einen schriftlichen Gesellschaftsvertrag zur Gr眉ndung der Kl盲gerin, deren Zweck nach 搂 2 des Gesellschaftsvertrages die gemeinsame Bebauung, Finanzierung sowie gewinnbringende Verwaltung und Vermietung eines Grundst眉cks ist, das A im Jahre 1989 zu Alleineigentum erworben hatte. Das Grundst眉ck steht 鈥晄o 搂 2 des Gesellschaftsvertrages鈥� im Gesamthandseigentum der Gesellschafter und geh枚rt 鈥晄o 搂 5 des Gesellschaftsvertrages鈥� zum Gesellschaftsverm枚gen der Kl盲gerin. Auf ihm wurde von A und B ein Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung errichtet. Nach Fertigstellung nutzten A und B eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken. Einen Teil des Geb盲udes vermietete die Kl盲gerin an A als B眉roraum f眉r sein Einzelunternehmen.

Die Kl盲gerin gab f眉r die Jahre 1989 und 1990 (Streitjahre) Feststellungserkl盲rungen ab und machte darin Vorsteuern aus Baurechnungen, Schuldzinsen und Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) als (vorab entstandene) Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) lehnte die Feststellungen durch negativen Feststellungsbescheid f眉r die Streitjahre ab, weil die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung steuerlich nicht mehreren Personen zuzurechnen seien (搂 179 Abs. 2, 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung 鈥�AO 1977鈥�); Alleineigent眉mer des Grundst眉cks sei A.

Hiergegen wandte sich die Kl盲gerin mit ihrer Klage. Das Finanzgericht (FG) hat A und B zum Verfahren beigeladen und wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 2001, 336).

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung des 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977. A sei zwar Eigent眉mer des Grundst眉cks geblieben. B habe aber wirtschaftliches Miteigentum zu 1/2 erworben, da sie insoweit die tats盲chliche Herrschaft aus眉be und nach dem Gesellschaftsvertrag eine rechtlich abgesicherte Position habe. Tr盲gerin von Rechten und Pflichten aus dem Mietvertrag sei die Kl盲gerin; daher erzielten A und B gemeinschaftlich Eink眉nfte, die deshalb einheitlich und gesondert festzustellen seien.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, das Urteil des FG, den Einspruchsbescheid des FA vom 24. M盲rz 1997 und die negativen Bescheide 眉ber die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung f眉r 1989 und 1990 vom 10. Mai 1993 aufzuheben und die erkl盲rten Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung gem盲脽 搂 179 Abs. 2, 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 einheitlich und gesondert festzustellen.

Das FA beantragt sinngem盲脽, die Revision zur眉ckzuweisen.

Die Vermietung durch die Kl盲gerin f眉hre allenfalls zu Eink眉nften der B; die Nutzung des Grundst眉cks durch A stelle sich als Eigennutzung dar.

Die Beigeladenen haben keine Antr盲ge gestellt.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. 1. Die Revision der Kl盲gerin ist zul盲ssig. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die GbR als Kl盲gerin beteiligtenf盲hig und klagebefugt ist.

a) Die Beteiligtenf盲higkeit ist im finanzgerichtlichen Verfahren 鈥昦nders als in anderen Verfahrensordnungen, z.B. in 搂 50 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO), 搂 61 Nr. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung und in 搂 70 Nr. 2 des Sozialgerichtsgesetzes鈥� gesetzlich nicht geregelt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) setzt die F盲higkeit, Beteiligter i.S. des 搂 57 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu sein, eine 鈥晈enn auch begrenzte鈥� Steuerrechtsf盲higkeit auf dem steuerrechtlichen Gebiet voraus, das Gegenstand des Rechtsstreits ist (vgl. BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311; vom 9. Juli 1996 VII R 136/95, BFH/NV 1997, 10). Eine Personengesellschaft ist f眉r die Einkommensteuer oder K枚rperschaftsteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern f眉r deren Besteuerung zuzurechnen sind. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder 脺berschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Dies gilt gleicherma脽en f眉r alle in 搂 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufgef眉hrten und nach 搂搂 13 bis 24 EStG zu bestimmenden Einkunftsarten mit Gewinn- oder 脺berschusseink眉nften, soweit sie bei der T盲tigkeit oder der Verm枚gensnutzung einer Personengesellschaft anfallen k枚nnen (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3.).

b) Nach diesen Ma脽st盲ben ist eine als Vermieterin auftretende GbR im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Vermietungseink眉nfte beteiligtenf盲hig. Soweit der erkennende Senat und der VIII. Senat des BFH f眉r den Bereich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung die Auffassung vertreten haben, nicht die GbR, sondern nur die einzelnen Gesellschafter seien beteiligtenf盲hig (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1983 VIII R 203/81, BFHE 140, 22, BStBl II 1984, 318; vom 26. M盲rz 1985 IX R 106/84, BFH/NV 1986, 109;vom 3. Dezember 1991 IX R 10/87, BFH/NV 1992, 662; vom 13. September 1994 IX R 83/93, BFH/NV 1995, 605, unter II. 2.; BFH-Beschluss vom 26. April 1990 IX B 224/88, BFH/NV 1991, 240; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Dezember 1996 IX R 30/94, BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406; offen gelassen in BFH-Urteil vom 26. M盲rz 1985 IX R 110/82, BFHE 143, 496, BStBl II 1985, 519), h盲lt der erkennende Senat hieran angesichts der Personengesellschaften zuerkannten Teil-Steuerrechtsf盲higkeit (st盲ndige Rechtsprechung seit BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, 425 f., BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3.; siehe auch BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. IV. 2. b aa, m.w.N.) und der Erstreckung der Klagebefugnis auf alle Einkunftsarten durch 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO (i.d.F. des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994, BGBl I 1994, 1395 鈥�搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F.鈥�) nicht mehr fest. Dies steht auch im Einklang mit der ge盲nderten Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Parteif盲higkeit einer Au脽en-GbR im Zivilprozess (z.B. BGH-Urteil vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341 zu 搂 50 Abs. 1 ZPO).

Einer Anfrage nach 搂 11 Abs. 3 FGO bedarf es nicht, da die sachliche Zust盲ndigkeit f眉r gesonderte Feststellungen gem盲脽 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977, betreffend Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung, nach Abschnitt A. Sachliche Zust盲ndigkeit des IX. Senats Nr. 1 Buchst. a des Gesch盲ftsverteilungsplans des BFH (BStBl II 2004, 159, 161) auf den erkennenden Senat 眉bergegangen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 15. November 1971 GrS 1/71, BFHE 103, 433, BStBl II 1972, 68, unter V. 1.; BFH-Urteile vom 24. September 1998 V R 3/98, BFHE 187, 334, BStBl II 1999, 147; vom 23. April 1985 IX R 39/81, BFHE 144, 362, BStBl II 1985, 720).

c) Das FG hat offen gelassen, ob die Kl盲gerin im Streitjahr schon bestanden hat; dies steht ihrer Beteiligtenf盲higkeit nicht entgegen. Im Streit um ihre rechtliche Existenz ist die Kl盲gerin als beteiligtenf盲hig anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1987 X R 51/82, BFH/NV 1988, 96, zur Beteiligtenf盲higkeit; BGH-Urteil vom 11. April 1957 VII ZR 280/56, BGHZ 24, 91, 94, zur Parteif盲higkeit; BFH-Urteil vom 2. Juli 1969 I R 190/67, BFHE 96, 335, BStBl II 1969, 656, zur Prozessf盲higkeit).

d) Das FG hat auch zutreffend die Klagebefugnis der Kl盲gerin gegen den negativen Feststellungsbescheid bejaht (vgl. BFH-Urteile vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, BFHE 168, 217, BStBl II 1992, 865, unter 1.; vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, unter I. 1. b). Diese ergibt sich aus 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F. Die Kl盲gerin wird im Streitfall durch die Beigeladenen vertreten, die nach 搂 6 des Gesellschaftsvertrages jeweils alleinvertretungsberechtigt sind.

2. Die Revision ist unbegr眉ndet; sie ist daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 FGO). FG und FA sind zu Recht davon ausgegangen, dass der Antrag der Kl盲gerin abzulehnen war, weil ihre Eink眉nfte nicht einheitlich und gesondert festzustellen sind.

a) Nach 搂 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 sind u.a. einkommensteuerpflichtige Eink眉nfte einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Eink眉nfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies ist bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung dann der Fall, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich 鈥晄ei es als Gesamthands- oder als Bruchteilsgemeinschaft (BFH-Urteil vom 7. Oktober 1986 IX R 167/83, BFHE 148, 501, BStBl II 1987, 322, m.w.N.)鈥� den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung verwirklichen und dadurch Eink眉nfte erzielen (BFH-Urteil vom 23. Juni 1992 IX R 182/97, BFHE 168, 285, BStBl II 1992, 972, m.w.N.).

aa) Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tats盲chliche Macht hat, eines der in 搂 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsg眉ter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu 眉berlassen und Tr盲ger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist (BFH-Urteile vom 25. Juni 2002 IX R 55/99, BFH/NV 2002, 1556; in BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406; vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615). Unter diesen Voraussetzungen kann 鈥晆nabh盲ngig von den rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentumsverh盲ltnissen鈥� auch eine schuldrechtliche Vereinbarung geeignet sein, Eink眉nfte aus einem Grundst眉ck, das lediglich einem Steuerpflichtigen geh枚rt, mehreren Steuerpflichtigen zuzurechnen (BFH-Urteil vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, unter 1. d).

bb) Tritt eine GbR als Vermieterin auf, verwirklichen steuerrechtlich die Gesellschafter in ihrer gesamth盲nderischen Verbundenheit den Eink眉nfteerzielungstatbestand des 搂 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (BFH-Urteile vom 15. April 1986 IX R 69/81, BFHE 147, 134, BStBl II 1986, 792; vom 3. Dezember 1991 IX R 155/89, BFHE 166, 460, BStBl II 1992, 459; in BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615). Nutzt einer von mehreren Miteigent眉mern ein von einer Bruchteils- oder Gesamthandsgemeinschaft gemietetes Haus allein, liegt 鈥晄oweit er es aus eigenem Recht (als Miteigent眉mer) bewohnt鈥� eine Eigennutzung vor; soweit seine Nutzung auf dem fremden (von den anderen Miteigent眉mern 眉berlassenen) Recht beruht, hat er eine mieter盲hnliche Stellung (vgl. BFH-Urteile vom 5. Dezember 1978 VIII R 29/76, BFHE 127, 319, BStBl II 1979, 476, zur Bruchteilsgemeinschaft; vom 1. Februar 1983 VIII R 184/79, BFHE 138, 60, BStBl II 1984, 128, zur Gesamthandsgemeinschaft).

(1) Zwar kann nach der neueren Rechtsprechung des BGH die Au脽en-GbR als Gesamthandsgemeinschaft ihrer Gesellschafter im Rechtsverkehr grunds盲tzlich, d.h. soweit nicht spezielle Gesichtspunkte entgegenstehen, jede Rechtsposition einnehmen (BGH-Urteil in BGHZ 146, 341, unter A. I.). Demzufolge k枚nnen Rechte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter begr眉ndet werden, sie haben insoweit eine Stellung wie fremde Dritte (Ulmer, Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts und Partnerschaftsgesellschaft, 4. Aufl. 2004, 搂 705 Rz. 187, 202).

(2) Jedoch werden im Anwendungsbereich des 搂 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 Wirtschaftsg眉ter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten steuerrechtlich anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung f眉r die Besteuerung erforderlich ist. Steuerrechtlich wird die Gesamthandsgemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft angesehen (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1999 VIII R 72/98, BFHE 190, 87, BStBl II 1999, 820; vom 11. M盲rz 1992 II R 157/87, BFHE 167, 174, BStBl II 1992, 543).Ist danach der Anteil am Gesellschaftsverm枚gen steuerrechtlich ebenso ein "eigener" Anteil wie der Anteil am Gemeinschaftsverm枚gen, liegt in der Nutzung dieses Anteils am Gesamthandsverm枚gen die Nutzung eines "eigenen" Rechts (vgl. BFH-Urteile vom 9. Mai 2000 VIII R 2/99, BFHE 192, 457, BStBl II 2001, 275; vom 21. Februar 1989 IX R 246/84, BFH/NV 1990, 25, zu 搂 21 Abs. 2 EStG; a.A. Meyer-Scharenberg, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 1991, 1309, 1310 f.).

cc) Vertr盲ge unter nahen Angeh枚rigen sind daraufhin zu untersuchen, ob sie durch die Eink眉nfteerzielung oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (搂 12 EStG) veranlasst sind (BFH-Urteile vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699; vom 21. Februar 1991 IV R 35/89, BFHE 164, 238, BStBl II 1995, 449). Gesellschaftsvertr盲ge zwischen Ehegatten sind steuerrechtlich anzuerkennen, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind, inhaltlich dem unter fremden Dritten 脺blichen entsprechen und auch wie unter Dritten vollzogen werden (BFH-Urteile vom 8. November 1995 XI R 14/95, BFHE 179, 100, BStBl II 1996, 133; vom 14. August 1986 IV R 341/84, BFHE 147, 449, BStBl II 1987, 23). Die erforderliche zivilrechtliche Wirksamkeit fehlt dem Gr眉ndungsvertrag einer GbR, wenn ein Grundst眉ck aus dem Alleineigentum eines Gesellschafters in das Gesellschaftsverm枚gen 眉bergehen soll; eine solche Vereinbarung beinhaltet n盲mlich einen vollst盲ndigen Rechts眉bergang und bedarf daher der Form des 搂 313 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) a.F. (jetzt: 搂 311b Satz 1 BGB; vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1970 II 43/65, BFHE 102, 120, BStBl II 1971, 530; BGH-Urteil vom 13. Februar 1996 XI ZR 239/94, Neue Juristische Wochenschrift 鈥昇JW鈥� 1996, 1279; Urteil des Oberlandesgerichts K枚ln vom 13. April 2000 8 U 40/99, Neue Zeitschrift f眉r Gesellschaftsrecht 鈥昇ZG鈥� 2000, 930).

b) Nach diesen Grunds盲tzen hat das FA den Antrag der Kl盲gerin, eine einheitliche und gesonderte Feststellung durchzuf眉hren, zu Recht durch negativen Feststellungsbescheid abgelehnt.

Der Senat kann offen lassen, ob 搂 2 und 搂 5 des Gesellschaftsvertrages die Verpflichtung des A beinhaltete, das Eigentum am Grundst眉ck in die Kl盲gerin einzubringen und der Gesellschaftsvertrag deshalb mangels notarieller Beurkundung und Heilung des Fehlers b眉rgerlich-rechtlich unwirksam war.

Selbst wenn zugunsten der Kl盲gerin unterstellt wird, sie sei als GbR steuerrechtlich anzuerkennen, sind ihre Eink眉nfte nicht einheitlich und gesondert festzustellen; Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung hat n盲mlich allenfalls B erzielt. Zwar weist die Kl盲gerin zu Recht darauf hin, dass sie b眉rgerlich-rechtlich Tr盲gerin der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag ist. Da jedoch im Anwendungsbereich des 搂 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 die Gesamthandsgemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft angesehen wird (vgl. oben, unter II. 2. a bb (2)), nutzt A das Grundst眉ck im Rahmen seines (Mit-)Eigentumsanteils aus eigenem Recht; in diesem Umfang ist der Mietvertrag zwischen der Kl盲gerin und A steuerrechtlich nicht anzuerkennen.

c) Die Auffassung des FG, eine einheitliche und gesonderte Feststellung sei auch nicht nach 搂 180 Abs. 2 AO 1977 i.V.m. 搂 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 Buchst. a der Verordnung zu 搂 180 Abs. 2 AO 1977 vom 19. Dezember 1986 (BGBl I 1986, 2663) durchzuf眉hren, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Hiergegen hat die Kl盲gerin mit ihrer Revision auch keine Einwendungen erhoben.

Fundstellen