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Entscheidungsstichwort (Thema)

Erste T盲tigkeitsst盲tte bei einer vollzeitigen Bildungsma脽nahme

Leitsatz (amtlich)

Die Dauer einer vollzeitigen Bildungsma脽nahme ist f眉r die Einordnung einer Bildungseinrichtung als erste T盲tigkeitsst盲tte i.S. des 搂 9 Abs. 4 Satz 8 EStG unerheblich.

Normenkette

EStG 搂 9 Abs.听4 S. 8, Abs.听6

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Kl盲gers gegen das Urteil des Finanzgerichts N眉rnberg vom 09.05.2018 - 5 K 167/17 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Der ledige Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist (gelernter) Beh盲lter- und Apparatebauer. Vom 08.09.2014 bis zum 18.12.2014 besuchte er in Vollzeit einen Schwei脽technikerlehrgang bei der Schwei脽technischen Lehr- und Versuchsanstalt in A. In einem Arbeitsverh盲ltnis stand er w盲hrend dieses Zeitraums nicht.

Rz. 2

In seiner Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr (2014) machte der Kl盲ger bei seinen Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit im Zusammenhang mit diesem Lehrgang u.a. Kosten f眉r eine Unterkunft in A sowie Verpflegungsmehraufwendungen f眉r drei Monate als Werbungskosten geltend. Einen doppelten Haushalt f眉hrte er nicht.

Rz. 3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte die geltend gemachten Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen bei der Einkommensteuerfestsetzung f眉r das Streitjahr nicht.

Rz. 4

Der Einspruch des Kl盲gers hatte im Streitpunkt keinen Erfolg.

Rz. 5

Mit der daraufhin erhobenen Klage begehrte der Kl盲ger zus盲tzlich auch den Werbungskostenabzug von Umzugskosten. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1262 ver枚ffentlichten Gr眉nden in diesem Punkt teilweise statt. Die Kosten f眉r die Unterkunft sowie die Mehraufwendungen f眉r Verpflegung lie脽 es dagegen nicht zum Werbungskostenabzug zu, da der Kl盲ger in A w盲hrend des Schwei脽technikerlehrgangs nicht ausw盲rts t盲tig gewesen sei, sondern seine erste T盲tigkeitsst盲tte in A gehabt habe.

Rz. 6

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 7

Er beantragt, das Urteil des FG N眉rnberg vom 09.05.2018听- 5听K听167/17 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid f眉r 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2017 dahingehend zu 盲ndern, dass weitere Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Schwei脽technikerlehrgang in H枚he von 4.462,70听鈧� als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit anerkannt werden.

Rz. 8

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 9

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

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Rz. 10

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass es sich bei der Schwei脽technischen Lehr- und Versuchsanstalt in A im Hinblick auf den Schwei脽technikerlehrgang um die erste T盲tigkeitsst盲tte des Kl盲gers handelte. Es hat deshalb im Ergebnis zu Recht seine Aufwendungen f眉r die Unterkunft in A sowie die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen.

Rz. 11

1. Nach 搂听9 Abs.听4 Satz听8 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- i.d.F. des Gesetzes zur 脛nderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2014 als erste T盲tigkeitsst盲tte auch eine Bildungseinrichtung, die au脽erhalb eines Dienstverh盲ltnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsma脽nahme aufgesucht wird.

Rz. 12

a) Bei der Schwei脽technischen Lehr- und Versuchsanstalt in A handelt es sich um eine Bildungseinrichtung i.S. von 搂听9 Abs.听4 Satz听8 EStG. Diese Bildungseinrichtung hat der Kl盲ger nach den bindenden Feststellungen des FG (搂听118 Abs.听2 FGO) auch au脽erhalb eines Dienstverh盲ltnisses zum Zwecke einer vollzeitigen Bildungsma脽nahme aufgesucht.

Rz. 13

b) Eine vollzeitige Bildungsma脽nahme liegt --in Abgrenzung zu einer nur in Teilzeit durchgef眉hrten Ma脽nahme-- vor, wenn die berufliche Fort- oder Ausbildung --wie der hier in Rede stehende Schwei脽technikerlehrgang-- typischerweise darauf ausgerichtet ist, dass sich der Steuerpflichtige ihr zeitlich vollumf盲nglich widmen muss und die Lerninhalte vermittelnden Veranstaltungen jederzeit besuchen kann.

Rz. 14

c) Eine Bildungseinrichtung gilt auch dann als erste T盲tigkeitsst盲tte, wenn sie vom Steuerpflichtigen im Rahmen einer nur kurzzeitigen Bildungsma脽nahme aufgesucht wird. Davon ist auszugehen, wenn der Steuerpflichtige die Bildungseinrichtung anl盲sslich der regelm盲脽ig zeitlich befristeten Bildungsma脽nahme nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder (dauerhaft) aufsucht. Eine zeitliche Mindestdauer der Bildungsma脽nahme ist nicht erforderlich. Dies folgt sowohl aus dem Wortlaut, der systematischen Auslegung als auch der Entstehungsgeschichte des 搂听9 Abs.听4 Satz听8 EStG.

Rz. 15

aa) Eine dahingehende zeitliche Komponente enth盲lt 搂听9 Abs.听4 Satz听8 EStG nicht. Die Vorschrift setzt nach ihrem Wortlaut lediglich eine vollzeitige Bildungsma脽nahme au脽erhalb eines Dienstverh盲ltnisses, nicht aber eine bestimmte Zeitdauer einer solchen Bildungsma脽nahme voraus.

Rz. 16

bb) Auch die Systematik der Norm verlangt nicht nach einer Mindestdauer der Bildungsma脽nahme. Vielmehr spricht der Umstand, dass der Gesetzgeber Steuerpflichtige in Vollzeitausbildung mit Arbeitnehmern vergleicht, die aufgrund der dauerhaften Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung 眉ber eine erste T盲tigkeitsst盲tte verf眉gen, gegen eine solche Zeitkomponente, weil sich beide Personengruppen insoweit auf bestimmte Werbungskosten einrichten und deren H枚he beeinflussen k枚nnen (BTDrucks 17/10774, 15). Die Dauer des jeweiligen Arbeitsverh盲ltnisses ist f眉r das Auffinden der ersten T盲tigkeitsst盲tte unerheblich. Dies verdeutlicht die vom Gesetzgeber gew盲hlte Typisierung in 搂听9 Abs.听4 Satz听3 EStG, wonach auch bei kurzzeitigen Arbeits- oder Dienstverh盲ltnissen eine erste T盲tigkeitsst盲tte vorliegen kann (Senatsurteil vom 11.04.2019听- VI听R听36/16, BFHE 264, 240, BStBl II 2019, 543). Dieser auch schon vor der Einf眉hrung des neuen Reisekostenrechts geltende Grundsatz (z.B. Senatsurteil vom 06.11.2014听- VI听R听21/14, BFHE 247, 427, BStBl II 2015, 338, Rz听14) tr盲gt auch die Fiktion in 搂听9 Abs.听4 Satz听8 EStG, nach der eine Bildungseinrichtung unter den dort weiter genannten Voraussetzungen zeitunabh盲ngig als erste T盲tigkeitsst盲tte gilt. Denn auch bei einer --im Regelfall-- zeitlich begrenzten Bildungsma脽nahme sucht der Steuerpflichtige die Bildungseinrichtung zu Ausbildungszwecken typischerweise nicht nur gelegentlich, sondern w盲hrend der unter Umst盲nden kurzzeitigen Bildungsma脽nahme fortdauernd und immer wieder auf, so dass er sich auf die ihm insoweit entstehenden Werbungskosten einrichten und deren H枚he beeinflussen kann.

Rz. 17

cc) Folglich kann f眉r die Bestimmung einer Bildungseinrichtung als erste T盲tigkeitsst盲tte auch nicht auf die vom FG herangezogene, f眉r den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen ma脽gebliche Dreimonatsfrist zur眉ckgegriffen werden. Mit ihr unterstellt der Gesetzgeber typisierend, dass die bei Beginn einer Ausw盲rtst盲tigkeit oder doppelten Haushaltsf眉hrung vorhandene 眉berwiegende berufliche Veranlassung des Verpflegungsmehraufwands nunmehr entfallen ist, weil der Steuerpflichtige nach Ablauf dieser Frist regelm盲脽ig eine Verpflegungssituation vorfindet, die keinen beruflich veranlassten Mehraufwand (mehr) verursacht (BTDrucks 13/901, 129; vgl. dazu Senatsurteil vom 08.07.2010听- VI听R听10/08, BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32, Rz听16). Diese --den vor眉bergehenden beruflichen Veranlassungszusammenhang von Aufwendungen f眉r die eigene Verpflegung, die grunds盲tzlich der einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Privatsph盲re des Steuerpflichtigen zugeh枚ren, betreffende-- Regelung erlaubt nicht, auf die Voraussetzungen f眉r das Vorliegen einer ersten T盲tigkeitsst盲tte r眉ckzuschlie脽en. Denn eine ausw盲rtige T盲tigkeitsst盲tte wird nicht durch blo脽en Zeitablauf zu einer regelm盲脽igen Arbeitsst盲tte/ersten T盲tigkeitsst盲tte (s. bereits Senatsurteil vom 10.04.2008听- VI听R听66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825, Rz听15, m.w.N.).

Rz. 18

dd) Ebenso wenig l盲sst sich aus 搂听9 Abs.听6 Satz听2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur 脛nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417), nach dem eine den Werbungskostenabzug f眉r eine zweite Ausbildung er枚ffnende Erstausbildung u.a. voraussetzt, dass der erste Ausbildungsgang mindestens zw枚lf Monate dauert, ein zeitliches Kriterium f眉r das Vorliegen einer ersten T盲tigkeitsst盲tte in einer Bildungseinrichtung ableiten. Der Gesetzgeber sucht durch die in 搂听9 Abs.听6 Satz听2 EStG geregelten Mindestanforderungen an eine Erstausbildung die einfachgesetzliche Zuordnung der ersten Berufsausbildung und des Erststudiums zur privaten Lebensf眉hrung in 搂听9 Abs.听6 EStG abzusichern (BTDrucks 18/3017, 43). Auf 搂听9 Abs.听4 Satz听8 EStG l盲sst sich dieser Gedanke jedoch nicht 眉bertragen. Denn mit dieser Regelung will der Gesetzgeber ersichtlich die steuerliche Lastengleichheit zwischen Arbeitnehmern und "Vollzeitauszubildenden" im Hinblick auf den Werbungskostenabzug beruflich veranlasster Aufwendungen herstellen (BTDrucks 17/10774, 15). Eine "zeitliche Verklammerung" beider Vorschriften kommt damit --entgegen der Auffassung des Kl盲gers-- nicht in Betracht.

Rz. 19

ee) Die Entstehungsgeschichte des 搂听9 Abs.听4 Satz听8 EStG best盲tigt das Auslegungsergebnis. Mit der Einf眉hrung des 搂听9 Abs.听4 Satz听8 EStG hat der Gesetzgeber die kurz zuvor ge盲nderte Rechtsprechung des Senats, nach der es sich bei einer vollzeitig besuchten Bildungseinrichtung/Universit盲t nicht l盲nger um eine regelm盲脽ige Arbeitsst盲tte i.S. des 搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听4 EStG a.F. handelte (Senatsurteile vom 09.02.2012听- VI听R听42/11, BFHE 236, 439, BStBl II 2013, 236, und VI听R听44/10, BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234), 眉berschrieben, um bei vollzeitigen Bildungsma脽nahmen zu den Rechtsfolgen, die an eine regelm盲脽ige Arbeitsst盲tte (jetzt erste T盲tigkeitsst盲tte) ankn眉pfen, zur眉ckzukehren (s.a. BMF-Schreiben vom 24.10.2014听- IV听C听5-S听2352/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz听32; zur dahingehenden fr眉heren Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil in BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825, unter II.1.d, m.w.N.). Damit sollte die steuerliche Lastengleichheit zwischen Arbeitnehmern und "Vollzeitauszubildenden" hergestellt werden (BTDrucks 17/10774, 15).

Rz. 20

2. Folglich sind seit Einf眉hrung des 搂听9 Abs.听4 Satz听8 EStG zum Veranlagungszeitraum 2014 --im Gegensatz zur fr眉heren Rechtslage-- bei vollzeitigen Bildungsma脽nahmen, die au脽erhalb eines Dienstverh盲ltnisses erfolgen, Aufwendungen f眉r die Wege zur Bildungseinrichtung gem盲脽 搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听4 EStG und damit nach Ma脽gabe der Entfernungspauschale als Werbungskosten anzusetzen. 脺bernachtungskosten und Verpflegungsmehraufwendungen sind ebenfalls nicht l盲nger nach Dienstreisegrunds盲tzen, sondern nur noch im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsf眉hrung gem盲脽 搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听5 EStG bzw. bei Vorliegen der Voraussetzungen des 搂听9 Abs.听4a EStG einkommensteuerlich zu ber眉cksichtigen.

Rz. 21

Dies hat der Gesetzgeber in 搂听9 Abs.听4 Satz听8听听2.听Halbsatz EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur 脛nderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 --KroatienAnpG-- (BGBl I 2014, 1266) klarstellend geregelt (BTDrucks 18/1529, 51). Denn danach sind die Regelungen f眉r Arbeitnehmer nach Abs.听1 Satz听3 Nrn.听4 und 5 sowie Abs.听4a --ebenfalls ab dem Veranlagungszeitraum 2014 (搂听52 Abs.听1 Satz听1 EStG i.d.F. des KroatienAnpG)-- entsprechend anzuwenden.

Rz. 22

3. Nach diesen Grunds盲tzen hat das FG die Aufwendungen des Kl盲gers f眉r die Unterkunft in A sowie die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen im Ergebnis zu Recht nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen. Die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsf眉hrung sind im vorliegenden Fall nicht erf眉llt. Der Kl盲ger unterhielt in den Streitjahren --nach den nicht mit Verfahrensr眉gen angefochtenen und daher den Senat bindenden Feststellungen des FG (搂听118 Abs.听2 FGO)-- keinen eigenen Hausstand au脽erhalb des Ortes der ersten T盲tigkeitsst盲tte. Dies steht zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren zu Recht nicht mehr im Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von einer weiteren Begr眉ndung ab.

Rz. 23

4. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen