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Entscheidungsstichwort (Thema)

Fahrtkosten im Rahmen eines Vollzeitstudiums

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Hochschule (Universit盲t) ist nicht als regelm盲脽ige Arbeitsst盲tte anzusehen, auch wenn diese h盲ufig 眉ber einen l盲ngeren Zeitraum hinweg zum Zwecke eines Vollzeitstudiums aufgesucht wird (脛nderung der Rechtsprechung in BFH-Urteilen vom 10. April 2008 VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825, und vom 22. Juli 2003 VI R 190/97, BFHE 203, 111, BStBl II 2004, 886).

2. Fahrtkosten von Studentinnen und Studenten zur Hochschule (Universit盲t) sind deshalb nicht mit der Entfernungspauschale, sondern in tats盲chlicher H枚he als Werbungskosten zu ber眉cksichtigen.

Normenkette

EStG 搂听9 Abs. 1 S.听3 Nr. 4, S.听1, 搂听4 Abs. 9, 搂听9 Abs. 6, 搂听12 Nr. 5, 搂听52 Abs.听12, 23d, 30a

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Kosten der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) f眉r Fahrten zur Hochschule P mit der Pendlerpauschale oder nach Dienstreisegrunds盲tzen als vorab entstandene Werbungskosten zu ber眉cksichtigen sind.

Rz. 2

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2006) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kl盲ger erzielte im Streitjahr Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit. Die 1968 geborene Kl盲gerin hatte im Streitjahr keine Eink眉nfte. Sie beendete im Jahr 1995 ein Hochschulstudium als Diplom-Sozialp盲dagogin. Der Studienabschluss qualifizierte sie in Verbindung mit einem weiteren Fach auch f眉r eine Lehramtst盲tigkeit an Berufskollegs. Nachdem die Kl盲gerin Anfang 2005 arbeitslos geworden war, begann sie im April 2005 ein Studium bei der Hochschule in P, Studiengang Lehramt an Berufkollegs/Fach H. Ein entsprechendes Grundstudium schloss sie im Oktober 2007 erfolgreich ab. Ihr Studium an der Hochschule beendete sie im Wesentlichen im Sommer 2009. Nach dem Abschluss des Hochschulstudiums wollte die Kl盲gerin an einer Berufsschule als Lehrerin f眉r Sozialp盲dagogik und H werden.

Rz. 3

Im Rahmen ihrer Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr machte die Kl盲gerin f眉r ihr Studium Aufwendungen in H枚he von insgesamt 5.787,09 鈧� als (vorab entstandene) Werbungskosten geltend. Neben Semesterbeitr盲gen (1.586 鈧�) und Kosten f眉r B眉romaterial und B眉cher (286,09 鈧�) handelte es sich hierbei um Kosten f眉r insgesamt 145 Fahrten zur Hochschule nach P (3.915 鈧�). Die Fahrtkosten ermittelte sie nach Dienstreisegrunds盲tzen, indem sie pro gefahrenem Kilometer (Entfernung zwischen Wohnung und Hochschule in P 45 km) 0,30 鈧� ansetzte.

Rz. 4

Im Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr vom 20. Mai 2008 erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Aufwendungen f眉r das Studium lediglich in H枚he von 3.761 鈧� als Sonderausgaben an. Die Kosten f眉r B眉romaterial k眉rzte er dabei um einen Betrag von 68,63 鈧�, weil insoweit kein Zusammenhang mit dem Hochschulstudium erkennbar sei. Die Fahrtkosten zur Schule ber眉cksichtigte er lediglich im Rahmen der Entfernungspauschale f眉r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte in H枚he von 1.957,50 鈧� (145 x 45 km x 0,30 鈧�).

Rz. 5

Hiergegen legten die Kl盲ger Einspruch ein und begehrten u.a. die Ber眉cksichtigung der Kosten f眉r die Fahrten zu der Schule in der geltend gemachten H枚he von 3.915 鈧�. Das FA erlie脽 daraufhin unter dem 17. Oktober 2008 einen 脛nderungsbescheid f眉r das Streitjahr, in dem es weitere Kosten der Kl盲gerin f眉r B眉romaterial und B眉cher in H枚he von 41 鈧� als Berufsausbildungskosten anerkannte. Der Bescheid, in dem nunmehr Berufsausbildungskosten in H枚he von insgesamt 3.802 鈧� ber眉cksichtigt sind, wurde zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

Rz. 6

Das Begehren der Kl盲ger in Bezug auf die weitergehende Anerkennung von Fahrtkosten blieb jedoch erfolglos. Mit Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2009 wies das FA den Einspruch als unbegr眉ndet zur眉ck. Die Kosten der Kl盲gerin f眉r ihr Zweitstudium an der Hochschule seien zwar als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen. Bei der Berechnung der abzugsf盲higen Aufwendungen seien die Kosten f眉r Fahrten zwischen der Wohnung und der Hochschule jedoch nur eingeschr盲nkt gem盲脽 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuerkennen. Danach seien Aufwendungen f眉r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte bei Benutzung eines Kraftwagens lediglich mit 0,30 鈧� f眉r jeden Entfernungskilometer anzusetzen. Diese Begrenzung sei auch bei beruflichen Bildungsma脽nahmen zu beachten, da eine Ausbildungsst盲tte regelm盲脽ige Arbeitsst盲tte im Sinne dieser Vorschriften sei.

Rz. 7

Die hiergegen erhobene Klage blieb weitgehend ohne Erfolg. Das FA habe die Fahrtkosten f眉r die Fahrten der Kl盲gerin von ihrer Wohnung zur Hochschule in P zutreffend als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte behandelt und der Abzugsbeschr盲nkung des 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG unterworfen. Deshalb sei die Klage nur insoweit begr眉ndet, als das FA in der m眉ndlichen Verhandlung erkl盲rt habe, im Streitjahr insgesamt 157 Fahrten der Kl盲gerin zur Hochschule als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte anzuerkennen. Da der Steuerberechnung in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid bisher nur 145 Fahrten zugrunde gelegt worden seien, seien weitere (vorab entstandene) Werbungskosten in H枚he von 162 鈧� (12 x 45 km x 0,30 鈧�) bei der Einkommensteuerveranlagung 2006 zu ber眉cksichtigen (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1616).

Rz. 8

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 9

Die Kl盲ger beantragen,das Urteil des Finanzgerichts (FG) K枚ln vom 28. April 2010听 7 K 2486/09 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 17. Oktober 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2009 insoweit abzu盲ndern, als die von der Kl盲gerin geltend gemachten Fahrten zwischen ihrer Wohnung und der Hochschule P nach Reisekostengrunds盲tzen ber眉cksichtigt werden.

Rz. 10

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 11

II. Die Revision ist begr眉ndet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn die Aufwendungen der Kl盲gerin f眉r die Fahrten zur Hochschule nach P sind gem盲脽 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in tats盲chlicher H枚he und nicht lediglich mit 0,30 鈧� f眉r jeden Entfernungskilometer (搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) als vorab entstandene Werbungskosten anzusetzen.

Rz. 12

1. Werbungskosten, n盲mlich Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen i.S. des 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, liegen vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Sie sind beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur F枚rderung des Berufs get盲tigt werden. Dies gilt grunds盲tzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige gegenw盲rtig noch keine Einnahmen erzielt. Dann sind die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn --wie zwischen den Beteiligten vorliegend zu Recht nicht in Streit steht-- sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit sp盲teren Einnahmen stehen. Diese Voraussetzungen k枚nnen auch bei berufsbezogenen Bildungsma脽nahmen erf眉llt sein (zuletzt Senatsurteil vom 27. Oktober 2011 VI R 52/10, zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt, BFH/NV 2012, 323). 搂 4 Abs. 9, 搂 9 Abs. 6 und 搂 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BeitrRLUmsG) vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592), die nach 搂 52 Abs. 12, 23d und 30a EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG r眉ckwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2004 gelten sollen, stehen dem im Streitfall schon deshalb nicht entgegen, weil die Kl盲gerin vor Beginn ihres Studiums an der Hochschule P ein Hochschulstudium als Diplom-Sozialp盲dagogin und damit unstreitig eine (erste) Berufsausbildung im Sinne dieser Vorschriften absolviert hatte.

Rz. 13

2. Als Werbungskosten abziehbar sind s盲mtliche Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der beruflichen Bildungsma脽nahme stehen. Hierzu geh枚ren auch Fahrt- bzw. Mobilit盲tskosten. Sie sind grunds盲tzlich gem盲脽 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in tats盲chlicher H枚he zu ber眉cksichtigen (Vorlagebeschluss des Senats vom 10. Januar 2008 VI R 17/07, BFHE 219, 358, BStBl II 2008, 234 ff.).

Rz. 14

a) Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Lastengleichheit hat sich der Gesetzgeber daf眉r entschieden, im Einkommensteuerrecht die objektive finanzielle Leistungsf盲higkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip). Auch Kosten f眉r die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte sind nach Auffassung des Senats beruflich veranlasst und damit Erwerbsaufwendungen (Beschluss in BFHE 219, 358, BStBl II 2008, 234, 244 f.).

Rz. 15

b) Das objektive Nettoprinzip erf盲hrt allerdings durch 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG insoweit eine Einschr盲nkung, als die Fahrtkosten zwischen Wohnung und (regelm盲脽iger) Arbeitsst盲tte nicht im tats盲chlichen Umfang, sondern nur nach Ma脽gabe einer Entfernungspauschale steuerlich abziehbar sind. Diese Begrenzung ist nach Ansicht des Senats im Grundsatz sachlich gerechtfertigt (Urteil vom 11. Mai 2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782). Denn liegt eine auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte (regelm盲脽ige) Arbeitsst盲tte vor, so kann sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Dies kann etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften und Nutzung 枚ffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch eine entsprechende Wohnsitznahme geschehen. F眉r diesen Grundfall erweist sich die Regelung des 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791).

Rz. 16

c) Die Begrenzung der Steuererheblichkeit von Wegekosten ist nach bisheriger Rechtsprechung des Senats auch bei Fahrten im Rahmen beruflicher Bildungsma脽nahmen zu beachten. Denn danach ist eine Bildungseinrichtung regelm盲脽ige Arbeitsst盲tte i.S. des 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, wenn diese h盲ufig 眉ber einen l盲ngeren Zeitraum hinweg zum Zwecke eines Vollzeitunterrichts aufgesucht wird (BFH-Urteile vom 29. April 2003 VI R 86/99, BFHE 202, 299, BStBl II 2003, 749; vom 22. Juli 2003 VI R 190/97, BFHE 203, 111, BStBl II 2004, 886, und vom 10. April 2008 VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825; vgl. auch FG M眉nster, Urteil vom 27. August 2002听 1 K 5930/01 E, EFG 2002, 1588, m.w.N.).

Rz. 17

3. Hieran h盲lt der erkennende Senat nicht l盲nger fest.

Rz. 18

a) Denn auch wenn die berufliche Fort- oder Ausbildung die volle Arbeitszeit des Steuerpflichtigen in Anspruch nimmt, ist eine Bildungsma脽nahme, auch wenn sie sich --wie vorliegend das von der Kl盲gerin zu Erwerbszwecken durchgef眉hrte Vollzeitstudium-- 眉ber einen l盲ngeren Zeitraum erstreckt, regelm盲脽ig vor眉bergehend und nicht auf Dauer angelegt. Wie bei einer Ausw盲rtst盲tigkeit (vgl. bereits BFH-Urteile in BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782; vom 11. Mai 2005 VI R 70/03, BFHE 209, 508, BStBl II 2005, 785) hat in einem solchen Fall der Steuerpflichtige typischerweise nicht die vorbezeichneten M枚glichkeiten, seine Wegekosten gering zu halten (vgl. Bergkemper, Finanz-Rundschau 2008, 1072 鈮�1074鈮�). Damit ist eine Ausnahme von dem sonst geltenden Grundsatz der unbeschr盲nkten Abzugsf盲higkeit von Werbungskosten in den F盲llen der vollzeitigen Aus- und Fortbildung nicht gerechtfertigt.

Rz. 19

b) Im 脺brigen kommt eine regelm盲脽ige Arbeitsst盲tte i.S. des 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur im Rahmen bezahlter Arbeit in Betracht (vgl. bereits BFH-Urteil vom 23. August 1979 VI R 87/78, BFHE 128, 472, BStBl II 1979, 773). Nach neuerer Rechtsprechung versteht der BFH unter regelm盲脽iger Arbeitsst盲tte nur eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das hei脽t fortdauernd und immer wieder aufsucht; dies ist regelm盲脽ig der Betrieb des Arbeitgebers oder ein Zweigbetrieb (Urteile vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; vom 9. Juli 2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822; VI R 42/08, BFH/NV 2009, 1806, und vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852). "Regelm盲脽ige Arbeitsst盲tte" ist damit typischerweise der T盲tigkeitsmittelpunkt eines Arbeitnehmers, der in einem Arbeitsverh盲ltnis steht; die Beschr盲nkung des objektiven Nettoprinzips durch 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist auch nur insoweit gerechtfertigt.

Rz. 20

4. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann durcherkennen. Denn die Kl盲gerin hat unstreitig 157 Fahrten nach der Hochschule in P (Entfernung 45 km) mit dem eigenen PKW unternommen, so dass weitere Werbungskosten in H枚he von (157 x 45 km x 0,30 鈧� =) 2.119,50 鈧� zu ber眉cksichtigen sind und die Einkommensteuer 2006 entsprechend herabzusetzen ist. Die Berechnung der Steuer wird gem盲脽 搂 100 Abs. 2 FGO dem FA 眉bertragen.

Fundstellen