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Entscheidungsstichwort (Thema)

Rechtsschutz gegen die Angabe der hebeberechtigten Gemeinde im Gewerbesteuermessbescheid

Leitsatz (NV)

1. Mit der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags wird zwar unter anderem 眉ber die pers枚nliche und sachliche Steuerpflicht entschieden (搂 184 Abs. 1 Satz 2 AO), nicht aber 眉ber die Frage der Steuerberechtigung (Hebeberechtigung). Das gilt im Grundsatz selbst dann, wenn in einem Gewerbesteuermessbescheid eine Gemeinde namentlich als hebeberechtigt bezeichnet wird.

2. Der Steuerpflichtige ist dadurch nicht rechtsschutzlos gestellt. Die Verwaltungsgerichte haben im Verfahren gegen den Gewerbesteuerbescheid die Bestimmung des Steuergl盲ubigers, also der hebeberechtigten Gemeinde, zu pr眉fen, wenn diese nicht Gegenstand eines Zuteilungs- oder Zerlegungsverfahrens war (Best盲tigung von BFH-Urteil vom 19.11.2003 - I R 88/02, BFHE 204, 283, BStBl II 2004, 751 und BFH-Beschluss vom 09.01.2013 - IV B 64/11).

Normenkette

AO 搂听184 Abs.听1, 3, 搂搂听185, 190

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Revisionskl盲gers gegen das Urteil des Finanzgerichts M眉nchen vom 14.09.2017 - 13 K 3144/15 wird mit der Ma脽gabe als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen, dass die Klage unzul盲ssig ist.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Revisionskl盲ger zu tragen.

Tatbestand

A.

Rz. 1

Die Beteiligten streiten wegen der 脛nderung der Angabe der hebeberechtigten Gemeinde in ge盲nderten Gewerbesteuermessbescheiden f眉r die Erhebungszeitr盲ume 2004 bis 2011 (Streitjahre).

Rz. 2

Die Kl盲gerin des Ausgangsverfahrens und Rechtsvorg盲ngerin des Kl盲gers und Revisionskl盲gers (Revisionskl盲ger), die X-GmbH & Co. KG (X-KG), wurde 2002 im Handelsregister eingetragen. Als Firmensitz wurde nach dem f眉r 2002 g眉ltigen 搂听29 des Handelsgesetzbuchs X angegeben. Im Zuge gesetzlicher 脛nderungen wurde von Amts wegen am 21.12.2011 als Gesch盲ftsanschrift X-Stra脽e in X eingetragen. In den Jahresabschlussberichten wird als Gesch盲ftsgegenstand 鈥� genannt.

Rz. 3

Als Gesch盲ftsf眉hrer der Komplement盲rin, der Y-GmbH, war nach dem Eintrag im Handelsregister der Revisionskl盲ger bestellt. Auch f眉r die Y-GmbH wurde als Firmensitz zun盲chst X und sp盲ter als Gesch盲ftsanschrift "X-Stra脽e in X" angegeben. Bei der Adresse "X-Stra脽e in X" handelt es sich um ein Grundst眉ck mit freistehendem Wohnhaus in unmittelbarer Ufern盲he zu einem See, das der Revisionskl盲ger urspr眉nglich zu Alleineigentum erworben und sp盲ter auf seine Ehefrau 眉bertragen hatte.

Rz. 4

Unter der Adresse in X waren im Handelsregister, neben den bereits genannten X-KG und Y-GmbH, auch die E-AG, die D-GmbH & Co. KG, die V-KG und die C-GmbH gemeldet.

Rz. 5

Die X-KG wurde in den Streitjahren beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) veranlagt. Dieser hatte ihr gegen眉ber zun盲chst folgende Gewerbesteuermessbescheide erlassen, die als hebeberechtigte Gemeinde jeweils X auswiesen:

Rz. 6

Aus verschiedenen Gr眉nden hatten sich Zweifel am tats盲chlichen Bestehen eines Betriebssitzes unter der Adresse in X ergeben. In der Folge wurde ab Februar 2011 eine Fahndungspr眉fung zun盲chst hinsichtlich der E-AG begonnen. Der f眉r diese Fahndungspr眉fung erstellte Bericht kommt unter Ber眉cksichtigung im Einzelnen aufgelisteter Beweisanzeichen zu dem Ergebnis, dass ein Gesch盲ftsbetrieb in X nicht stattgefunden habe.

Rz. 7

Im September 2011 wurde dem Revisionskl盲ger als Gesch盲ftsf眉hrer der die Gesch盲fte f眉hrenden Komplement盲rin der X-KG die Erweiterung der Fahndungspr眉fung auch hinsichtlich der X-KG und der Y-GmbH mitgeteilt und diese in der Folgezeit durchgef眉hrt. Die getroffenen Feststellungen wurden hinsichtlich der X-KG im Ermittlungsbericht vom 17.12.2012 zusammengefasst.

Rz. 8

Die Fahndungspr眉fung war danach zu der Auffassung gelangt, dass in den Streitjahren bei s盲mtlichen Firmen, bei denen der Revisionskl盲ger gesch盲ftsf眉hrend t盲tig war, der Sitz des Betriebes in X nur angegeben worden sei, um eine Besteuerung mit dem Gewerbesteuerhebesatz in X (290听%) zu erwirken, welcher um 200听% unter demjenigen von Y lag (490听%). Tats盲chlich habe jedoch der gesamte Gesch盲ftsbetrieb --auch der der X-KG-- bis zum Jahreswechsel 2009/2010 in R盲umlichkeiten in Y stattgefunden. Zum Jahreswechsel 2009/2010 sei der Standort in Y aufgegeben worden und ein Umzug s盲mtlicher Firmen nach Z erfolgt. Z hat einen Hebesatz von 260听%.

Rz. 9

Den Feststellungen folgend erlie脽 das FA unter dem 16.05.2013 ge盲nderte Gewerbesteuermessbescheide mit folgenden Inhalten:

Rz. 10

Die mitgeteilten Besteuerungsgrundlagen ber眉cksichtigend, erlie脽 Y am 25.09.2013 einen zusammengefassten Gewerbesteuerbescheid f眉r die Jahre 2004 bis 2009 nebst Zinsen. Z erlie脽 jeweils am 06.06.2013 einen Bescheid 眉ber Gewerbesteuer 2010 und 2011 sowie Zinsbescheide.

Rz. 11

Mit Einspruch vom 13.06.2013 wandte sich die X-KG gegen die ge盲nderten Gewerbesteuermessbescheide vom 16.05.2013. Seit Gr眉ndung am 鈥� 2002 befinde sich der Sitz der Gesellschaft unver盲ndert in X. Insbesondere sei keine Verlegung nach Z erfolgt. Die 脛nderungsbescheide vom 16.05.2013 seien in verfahrensrechtlich unzul盲ssiger Weise ergangen, soweit eine 脛nderung hinsichtlich der hebeberechtigten Gemeinde erfolgt sei. Die f眉r die Jahre 2004 bis 2007 herangezogene 脛nderungsvorschrift des 搂听35b GewStG erlaube nur eine Anpassung an ge盲nderte Grundlagenbescheide. Da die ge盲nderten Bescheide f眉r die Jahre 2004 bis 2007 keine Feststellung zur hebeberechtigten Gemeinde tr盲fen, k枚nne die hebeberechtigte Gemeinde nicht als Folge盲nderung im Sinne des 搂听35b GewStG ausgetauscht werden. Was die 脛nderung der Bescheide 2008, 2009 und 2011 anbelange, sei diese ebenfalls rechtswidrig, weil durch die Steuerfahndung zum einen keine "neuen" Tatsachen und daneben auch nicht solche Tatsachen festgestellt worden seien, die eine 脛nderung nach Ma脽gabe des 搂听173 Abs.听1 Nr.听1 AO zulie脽en. F眉r 2010 h盲tten im Rahmen des Vorbehalts zwar 脛nderungen erfolgen k枚nnen, aber nur solche, welche die Steuerfestsetzung betroffen h盲tten, nicht jedoch die nachrichtliche Mitteilung der Hebeberechtigung. Auch wenn die 脛nderung der Angabe der Hebeberechtigung nur nachrichtlich erfolgt sei, sei die X-KG dadurch beschwert. Im Streitfall habe die nachrichtliche Mitteilung Grundlagenfunktion, weil aufgrund Fristablaufs kein Zuteilungsverfahren erfolgen werde. Die Mitteilung nach 搂听184 Abs.听3 AO 眉ber die Hebeberechtigung wirke sich daher in bindender Weise aus. Eine bindende und somit beschwerende Auswirkung ergebe sich auch daraus, dass der X die Minderung der Messbetr盲ge 2006 und 2007 nicht mitgeteilt worden sei. Auch sei eine Anpassung der Gewerbesteuervorauszahlungen durch X ab 2010 nicht erfolgt. Es handele sich um diejenigen Jahre, in denen Z als hebeberechtigt bezeichnet worden sei. Eine Beschwer sei auch darin zu sehen, dass es sich bei dem Zuteilungsverfahren nach 搂听190 AO um ein ausschlie脽liches Antragsverfahren handele. Die Einleitung eines Verfahrens k枚nne nur auf Antrag eines Beteiligten erfolgen und nicht von Amts wegen. Eine Mitteilung 眉ber eine --nach Ansicht des FA-- ge盲nderte Hebeberechtigung sei daher nicht au脽erhalb eines Zuteilungsverfahrens ohne Antrag durch eine formlose Mitteilung m枚glich und verletze das Steuergeheimnis. Der X-KG sei nicht bekannt, dass Z einen Zuteilungsantrag gestellt habe. Es gebe keine gesetzliche Grundlage f眉r das FA, Gemeinden auf eine vermeintliche Hebeberechtigung hinzuweisen. Eine Hebeberechtigung sei von den Gemeinden selbst zu pr眉fen. Eine einfach-nachrichtliche Mitteilung habe zur Folge, dass die Jahresfrist des 搂听189 Satz听3 AO umgangen werde und sei daher rechtswidrig. Ein Zuteilungsverfahren k枚nne nicht nachfolgen, was sich beschwerend auf die X-KG auswirke. Hinzu komme, dass von X keine Gewerbesteuererstattungen erfolgt seien, so dass sich auch eine betragsm盲脽ige Beschwer ergebe.

Rz. 12

Mit Einspruchsentscheidungen vom 16.11.2015 wies das FA die Einspr眉che zur眉ck.

Rz. 13

Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin erhobene Klage mit Urteil vom 14.09.2017听- 13听K听3144/15 ab.

Rz. 14

Mit der Revision macht der Revisionskl盲ger eine Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler geltend:

Rz. 15

Das FG habe 搂听127 AO verkannt. Soweit es darauf abgestellt habe, dass die Aufhebung der angegriffenen 脛nderungsbescheide nach 搂听127 AO nicht beansprucht werden k枚nne, da sie nur unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ergangen seien und keine andere Entscheidung in der Sache h盲tte getroffen werden k枚nnen, lasse sich dem Urteil nicht entnehmen, welche Verfahrensvorschrift bei Erlass der angegriffenen 脛nderungsbescheide verletzt worden sein sollte. Die Benennung der hebeberechtigten Gemeinde sei keine Verfahrensvorschrift im Sinne des 搂听127 AO. Es sei nicht nachvollziehbar, welche Sachverhaltsmerkmale das FG unter 搂听127 AO subsumiere.

Rz. 16

Zudem habe das FG gegen 搂听169 Abs.听1 Satz听1, 搂听172 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Buchst.听d i.V.m. 搂听173 Abs.听1 Nr.听1 AO, 搂听35b GewStG, 搂听85 AO 惫别谤蝉迟辞脽别苍. Denn die angegebenen 脛nderungsvorschriften erm枚glichten keine 脛nderung der blo脽 nachrichtlichen Mitteilung der hebeberechtigten Gemeinde.

Rz. 17

Es liege auch eine Verletzung von 搂听118, 搂听155 Abs.听1 Satz听1 AO i.V.m. 搂搂听133, 157 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vor. Das FG habe gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln f眉r Willenserkl盲rungen versto脽en, indem es die streitigen 脛nderungsbescheide rechtlich nicht als Verwaltungsakte (Zweitbescheide), sondern als Mitteilungen nach 搂听184 Abs.听3, 搂听31 Abs.听1 Satz听1 AO beziehungsweise wiederholende Verf眉gungen eingeordnet habe. Ma脽gebend f眉r die Auslegung sei der objektive Empf盲ngerhorizont. Danach l盲gen Verwaltungsakte vor. Alle 脛nderungsbescheide, auch die, in denen nur die hebeberechtigte Gemeinde ge盲ndert worden sei, seien mit einer Begr眉ndung und einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen gewesen. 脛nderungsbescheide, die ergingen, ohne dass insoweit die gesetzlichen Vorschriften 眉ber die Aufhebung und 脛nderung von Steuerbescheiden vorl盲gen, seien rechtswidrig und aufzuheben. Sie als informatorische Mitteilungen auszulegen, versto脽e gegen 搂搂听133, 157 BGB.

Rz. 18

Zudem habe das FG den Regelungszweck des 搂听190 AO verkannt. Das Zuteilungsverfahren sei (neben dem Zerlegungsverfahren) das einzige Verfahren, in dem eine einheitliche, das hei脽t f眉r alle von dieser Frage Betroffenen bindende Entscheidung getroffen werden k枚nne. Denn der Streit finde im Zuteilungsverfahren nicht zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbeh枚rde statt, sondern zwischen dem Steuerpflichtigen und (mindestens) zwei Steuerberechtigten; Letztere w眉rden nur in einem Zuteilungsverfahren, nicht aber in einem Verfahren vor den Verwaltungsgerichten, auf das das FG ihn --den Revisionskl盲ger-- verweisen wolle, Beteiligte des Verfahrens. Auch 搂听174 Abs.听4 AO sei insoweit nicht anwendbar, da die Gemeinden, die die Steuergl盲ubigerschaft beanspruchten, nicht als Finanzbeh枚rden einzuordnen seien, und weil es sich bei einer Betriebsst盲tte in der Gemeinde A nicht um "einen" bestimmten Sachverhalt handele, der mit der Betriebsst盲tte in der Gemeinde B identisch sei. Die Gefahr der Doppelbelastung werde also, entgegen der Auffassung des FG, durch die Verweisung auf den Verwaltungsrechtsweg nicht gebannt.

Rz. 19

F眉r die Entscheidung eines Streits 眉ber die Steuergl盲ubigerschaft stehe mit dem Zuteilungsverfahren nach 搂听190 AO ein eigenes Verfahren zur Verf眉gung, das als spezielleres Verfahren andere M枚glichkeiten der Kl盲rung der hebeberechtigten Gemeinde ausschlie脽e. Antragsberechtigt sei in diesem Verfahren allerdings nicht die Finanzbeh枚rde; insoweit habe das FG auch gegen 搂听86 Satz听2 Nr.听2 AO 惫别谤蝉迟辞脽别苍.

Rz. 20

Dass es neben dem Zuteilungs- und dem Zerlegungsverfahren kein weiteres Verfahren zur Kl盲rung der hebeberechtigten Gemeinde gebe, ergebe sich auch aus der Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte zum Umfang der Bindungswirkung des 搂听184 Abs.听3 AO. Denn die Verwaltungsgerichte gingen von einer f眉r die Beteiligten bindenden Bestimmung der hebeberechtigten Gemeinde aus, wenn in einem Gewerbesteuermessbescheid die hebeberechtigte Gemeinde unter vollst盲ndiger Anschrift genannt werde und kein Zerlegungs- oder Zuteilungsverfahren nachfolge. Es gebe somit zum Zerlegungs- und Zuteilungsverfahren nach der erstmaligen 脺bermittlung des Gewerbesteuermessbetrags an eine Gemeinde durch das Finanzamt gem盲脽 搂听184 Abs.听3 AO keine Alternative. Insbesondere versto脽e die nochmalige 脺bermittlung des Gewerbesteuermessbescheids an eine andere Gemeinde gegen 搂听189 Satz听3 AO und k枚nne --da nur informatorisch-- das Verh盲ltnis zwischen den benachrichtigten Gemeinden nicht regeln. Denn die bisher benachrichtigte Gemeinde erfahre weder von dem Wegfall ihrer Hebeberechtigung noch von einer 脛nderung des Messbetrags. Eine verbindliche und einheitliche Regelung k枚nne daher nur durch ein nachfolgendes Zuteilungs- oder Zerlegungsverfahren erfolgen. Folge ein solches Verfahren nicht nach, verbleibe es bei der Bindungswirkung der erstmaligen Mitteilung.

Rz. 21

Auch nach 搂听31 Abs.听1 Satz听1 AO d眉rfe eine Mitteilung nur erfolgen, wenn der Empf盲nger die mitgeteilten Betr盲ge zur Festsetzung von Abgaben ben枚tige; das sei aber gerade nicht der Fall.

Rz. 22

Die vom FG im Rahmen der Mitteilungsbefugnis nach 搂听184 Abs.听3, 搂听31 Abs.听1 Satz听1 AO vorgenommene Willk眉rpr眉fung versto脽e gegen Art.听20 Abs.听3 des Grundgesetzes sowie gegen 搂听184 Abs.听3, 搂听31 Abs.听1 Satz听1 AO. Denn die genannten Regelungen er枚ffneten den Finanzbeh枚rden keinen Ermessens- oder Beurteilungsspielraum. Erlaubt seien nur Mitteilungen an diejenigen Gemeinden, deren Hebeberechtigung feststehe oder zumindest unbestritten sei, das hei脽t auf Basis der Gewerbesteuererkl盲rung des Steuerpflichtigen an die dort genannte Gemeinde. Habe die Finanzbeh枚rde Zweifel an den Angaben des Steuerpflichtigen, m眉sse sie diesen nachgehen und den Sachverhalt kl盲ren. Ergehe ein erkl盲rungsgem盲脽er Gewerbesteuermessbescheid, bestehe insoweit kein Streit 眉ber die Steuerberechtigung, so dass der Inhalt des Gewerbesteuermessbescheids der tats盲chlich oder vermeintlich (allein) hebeberechtigten Gemeinde mitzuteilen sei. Diese erstmalige Mitteilung sei nur im Rahmen der gesetzlichen Regelungen 盲nderbar, und zwar nur durch ein Zuteilungs- oder Zerlegungsverfahren.

Rz. 23

Schlie脽lich habe das FG auch 搂听189 Satz听3 AO falsch ausgelegt und daher im Ergebnis nicht angewendet. Diese Vorschrift sei eindeutig und k枚nne --entgegen der Auffassung des FG-- nicht dahin ausgelegt werden, dass die darin vorgesehene Frist nicht gelte, wenn unzutreffende Angaben des Steuerpflichtigen dazu f眉hrten, dass einer nicht hebeberechtigten Gemeinde die Besteuerungsgrundlagen nicht mitgeteilt worden seien. Aus welchen Gr眉nden eine Gemeinde 眉bergangen worden sei, sei vielmehr unerheblich. Zudem sehe 搂听189 Satz听3 AO kein Antragsrecht der Finanzbeh枚rde vor; es sei vielmehr ausschlie脽lich Aufgabe der Gemeinde, 眉ber ihr Besteuerungsrecht zu wachen und dieses zu 眉berpr眉fen. Der Zweck der Zerlegungssperre, die 眉ber 搂听190 Satz听2 AO auch f眉r das Zuteilungsverfahren gelte, sei eindeutig. Die Sperre diene dem Schutz des Steuergl盲ubigers, der innerhalb einer gegen眉ber der normalen Festsetzungsfrist k眉rzeren Frist Klarheit erlangen solle, ob ihm ein Steueranspruch zustehe oder nicht. Dies gelte auch, wenn der Steuerpflichtige zun盲chst keine beziehungsweise falsche Angaben gemacht habe.

Rz. 24

Zudem habe das FG zahlreiche Verfahrensverst枚脽e begangen.

Rz. 25

So habe das FG zum Beispiel 眉ber ein anderes als das vom Revisionskl盲ger formulierte Klagebegehren entschieden. Er habe ausdr眉cklich darauf hingewiesen, dass er nicht eine Entscheidung 眉ber die Hebeberechtigung als solche erreichen wolle, sondern sich gegen die rechtswidrigen 脛nderungen durch das FA wende, das f眉r die 脛nderungen keine 脛nderungsbefugnis gehabt habe. Das Klagebegehren sei also darauf gerichtet gewesen, die 脛nderungen r眉ckg盲ngig zu machen. Demgegen眉ber gehe das FG davon aus, dass sich das Klagebegehren darauf richte, bereits im Verfahren der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung eine Mitteilung der Gewerbesteuermessbetr盲ge allein an X durchzusetzen. Das FG habe nicht 眉ber die Rechtm盲脽igkeit der angegriffenen 脛nderungsbescheide entschieden, sondern dar眉ber, ob das FA die Gewerbesteuermessbetr盲ge an Z und Y habe mitteilen d眉rfen, also 眉ber die Rechtm盲脽igkeit einer Mitteilung nach 搂听184 Abs.听3 beziehungsweise 搂听31 Abs.听1 Satz听1 AO. Darin liege eine unzul盲ssige 脛nderung des Streitgegenstands.

Rz. 26

Die Ausf眉hrungen zu 搂听127 AO seien widerspr眉chlich. Unklar bleibe insbesondere, welche die verletzte Verfahrensvorschrift sei. In dem Urteil fehle auch eine Unterscheidung zwischen Zweitbescheid und wiederholender Verf眉gung. Zudem k枚nne jedenfalls in den Streitjahren, in denen der Gewerbesteuermessbetrag im 脛nderungsbescheid niedriger festgesetzt worden sei, keine blo脽 wiederholende Verf眉gung angenommen werden.

Rz. 27

Zudem habe das FG unter anderem dadurch gegen das Recht auf Geh枚r versto脽en, dass es das Vorbringen nicht ber眉cksichtigt habe, wonach die Verwaltungsgerichte von einer Bindungswirkung auch der Mitteilung der hebeberechtigten Gemeinde ausgingen. Aus dem Umstand, dass das FG den Revisionskl盲ger gerade auf die M枚glichkeit der Kl盲rung im Gewerbesteuerfestsetzungsverfahren vor den Verwaltungsgerichten verweise, ergebe sich zwar, dass das FG sich seiner Auffassung nicht angeschlossen habe, nicht aber, aus welchen Gr眉nden dies erfolgt sei. Darin liege zugleich ein Versto脽 gegen die Pflicht, das Urteil zu begr眉nden.

Rz. 28

Gleiches gelte hinsichtlich seines Vortrags dazu, dass das FA die Mitteilung der Hebeberechtigung im Streitfall als Verwaltungsakt habe erlassen wollen, das hei脽t ihr eine Bindungswirkung habe zukommen lassen wollen; sein diesbez眉glicher Vortrag sei ebenfalls nicht ber眉cksichtigt worden. H盲tte sich das FG mit diesem Vorbringen auseinandergesetzt und w盲re es zur Annahme von Verwaltungsakten gekommen, h盲tte es Feststellungen zum Ort der gesch盲ftlichen Oberleitung in den Streitjahren treffen m眉ssen.

Rz. 29

Der Revisionskl盲ger beantragt sinngem盲脽,

das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidungen vom 16.11.2015 und die Gewerbesteuermessbescheide f眉r die Jahre 2004, 2005 sowie 2008 bis 2011, jeweils vom 16.05.2013, aufzuheben sowie die Gewerbesteuermessbescheide f眉r die Jahre 2006 und 2007, beide vom 16.05.2013, dahin zu 盲ndern, dass nachrichtlich als hebeberechtigte Gemeinde anstelle von "鈥�" (Y) "鈥�" (X) genannt wird,

hilfsweise,

auch diese Gewerbesteuermessbescheide aufzuheben.

Rz. 30

Das FA beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 31

Die Kl盲gerseite bestreite selbst nicht, dass der Angabe der hebeberechtigten Gemeinde im Gewerbesteuermessbescheid, entsprechend der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), keine Bindungswirkung zukomme. Gleichwohl werde eine Beschwer konstruiert, die sich daraus ergeben solle, dass die Verwaltungsgerichtsbarkeit auf die Angabe der hebeberechtigten Gemeinde im Gewerbesteuermessbescheid abstelle. Dabei werde 眉bersehen, dass dieses Argument schon deshalb nicht greifen k枚nne, weil es ansonsten auch bei der zitierten BFH-Rechtsprechung h盲tte zum Tragen kommen m眉ssen. Zudem werde 眉bersehen, dass es f眉r eine 脛nderung der hebeberechtigten Gemeinde keiner 脛nderungsvorschrift bed眉rfe, weil diese Mitteilung weder Bestandteil des Gewerbesteuermessbescheids noch selbst Verwaltungsakt sei, sondern nur eine Mitteilung, die ebenso gut formlos h盲tte erfolgen k枚nnen. Eine 脛nderungsvorschrift sei nur bei einer 脛nderung eines Verwaltungsakts n枚tig. Das FA habe insoweit auch keinen Verwaltungsakt erlassen wollen; sp盲testens mit den eindeutigen Ausf眉hrungen in der Einspruchsentscheidung sei dies klar geworden.

Rz. 32

Folgte man der Argumentation der Kl盲gerseite, h盲tte das FA keine M枚glichkeit, eine durch falsche Angaben zum Ort von Betriebsst盲tten bewirkte Gewerbesteuerhinterziehung der betroffenen Gemeinde mitzuteilen.

Rz. 33

Insgesamt fehle es an einer Beschwer.

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B.

Rz. 34

I. Der Senat kann entscheiden, obwohl der Revisionskl盲ger nicht zur m眉ndlichen Verhandlung erschienen ist. Denn er ist ausweislich der Akten ordnungsgem盲脽 geladen und dabei auch darauf hingewiesen worden, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann (搂听91 Abs.听2, 搂听121 Satz听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 35

II. Die Revision hat keinen Erfolg. Sie ist mit der Ma脽gabe als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen, dass die Klage bereits unzul盲ssig ist (搂听126 Abs.听2 FGO). Entgegen der Auffassung des FG fehlte dem Revisionskl盲ger f眉r die Klage, die auf die Aufhebung der ge盲nderten Gewerbesteuermessbescheide f眉r die Erhebungszeitr盲ume 2004, 2005 sowie 2008 bis 2011 und die 脛nderung der in den ge盲nderten Gewerbesteuermessbescheiden f眉r die Erhebungszeitr盲ume 2006 und 2007 als hebeberechtigt namentlich bezeichneten Gemeinden, hilfsweise auch auf die Aufhebung dieser Bescheide gerichtet ist, die Klagebefugnis (dazu听1.). Dadurch wird der Revisionskl盲ger jedoch nicht rechtsschutzlos gestellt (dazu听2.). Die Sache ist entscheidungsreif; die Revision ist mit der Ma脽gabe als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen, dass die Klage unzul盲ssig ist (dazu听3.). Ob die vom Revisionskl盲ger ger眉gten Verfahrensm盲ngel vorliegen, kann der Senat offenlassen (dazu听4.).

Rz. 36

1. a) Eine Klage ist nach 搂听40 Abs.听2 FGO nur zul盲ssig, wenn der Kl盲ger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Aus 搂听157 Abs.听2 AO ergibt sich, dass die Rechtsverletzung durch einen Steuerverwaltungsakt aufgrund seines Entscheidungssatzes zu beurteilen ist, soweit keine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erfolgt. Aus der Begr眉ndung oder unselbst盲ndigen Besteuerungsgrundlagen des Verwaltungsakts ist dies grunds盲tzlich nicht abzuleiten (z.B. BFH-Urteil vom 28.05.2020听- IV听R听4/17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz听18). Auch ein in einem Steuerbescheid enthaltener blo脽er Hinweis ohne Regelungswirkung begr眉ndet danach grunds盲tzlich keine Beschwer.

Rz. 37

b) Danach war die auf Aufhebung der angegriffenen ge盲nderten Gewerbesteuermessbescheide f眉r die Erhebungszeitr盲ume 2004, 2005 sowie 2008 bis 2011 und auf 脛nderung der in den ge盲nderten Gewerbesteuermessbescheiden f眉r die Erhebungszeitr盲ume 2006 und 2007 als hebeberechtigt bezeichneten Gemeinden, hilfsweise auch auf Aufhebung dieser Bescheide gerichtete Klage mangels Klagebefugnis unzul盲ssig. Dabei kann dahinstehen, ob auch f眉r die Erhebungszeitr盲ume 2005 und 2008 bis 2011, in denen gegen眉ber den vorangegangenen Gewerbesteuermessbescheiden lediglich die Bezeichnung der hebeberechtigten Gemeinde ge盲ndert wurde, 眉berhaupt angreifbare Verwaltungsakte vorliegen. Denn bei der Bezeichnung der hebeberechtigten Gemeinde in einem Gewerbesteuermessbescheid handelt es sich um einen blo脽en Hinweis der Finanzbeh枚rde ohne Regelungswirkung, durch den der Steuerpflichtige nicht beschwert ist.

Rz. 38

aa) Mit der Festsetzung des Steuermessbetrags wird zwar unter anderem 眉ber die pers枚nliche und sachliche Steuerpflicht entschieden (搂听184 Abs.听1 Satz听2 AO), nicht aber auch 眉ber die Frage der Steuerberechtigung (Hebeberechtigung). Hierf眉r sieht die AO mit dem Zerlegungs- und dem Zuteilungsverfahren in den 搂搂听185听ff., 190 AO vielmehr gesonderte Verfahren vor, in denen f眉r die daran Beteiligten verbindlich entschieden wird, welchem Steuerberechtigten und gegebenenfalls in welchem Umfang der in einem Gewerbesteuermessbescheid festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag zuzuteilen ist. Beteiligte in diesen Verfahren sind neben dem Steuerpflichtigen die Steuerberechtigten, denen ein Anteil an dem Steuermessbetrag zugeteilt worden ist oder die einen Anteil beanspruchen (搂听186 AO), und damit diejenigen, die durch die Bestimmung des Steuerberechtigten rechtlich betroffen werden. Durch die Bereitstellung dieser Verfahren hat der Gesetzgeber Instrumente zur L枚sung des Konflikts 眉ber die Steuerberechtigung einer Gemeinde bereitgestellt. Nachdem sowohl die Gemeinden als (potentielle) Steuerberechtigte als auch der Steuerpflichtige gem盲脽 搂听186 AO an dem Zuteilungs- beziehungsweise Zerlegungsverfahren beteiligt sind, bieten diese speziellen Verfahren auch ein ausreichendes Forum zur Kl盲rung der konkreten materiellen Steuerberechtigung einer Kommune und ihrer daran lediglich ankn眉pfenden Erhebungskompetenz f眉r die Gewerbesteuer (vgl. auch Bayerischer Verwaltungsgerichtshof --BayVGH--, Beschluss vom 25.04.2005听- 4听CE听05.690, juris, Rz听19, wenngleich als Argument f眉r eine ausschlie脽liche Zust盲ndigkeit der Finanz盲mter f眉r die verbindliche Feststellung der hebeberechtigten Gemeinde). Die Frage der Steuerberechtigung einer Gemeinde und damit auch deren Hebeberechtigung ist daher nach der Regelungstechnik der AO nicht Regelungsgegenstand eines Gewerbesteuermessbescheids.

Rz. 39

bb) Das gilt nach Ansicht des Senats selbst dann, wenn in einem Gewerbesteuermessbescheid eine Gemeinde namentlich als hebeberechtigt bezeichnet wird. Denn die Frage der Steuerberechtigung betrifft wegen der daran ankn眉pfenden Hebeberechtigung nicht allein die Rechte des Steuerpflichtigen, sondern vor allem auch die der steuerberechtigten Gemeinde. Deshalb muss der Inhalt eines Gewerbesteuermessbescheids auch dieser mitgeteilt werden, um sie in die Lage zu versetzen, ihre Steuerberechtigung durch Erlass eines Gewerbesteuerbescheids umzusetzen. Die blo脽e namentliche Bezeichnung der hebeberechtigten Gemeinde in dem allein an den Steuerpflichtigen gerichteten Gewerbesteuermessbescheid ist dazu nicht geeignet. Dies ist auch f眉r den Steuerpflichtigen als Adressat des Gewerbesteuermessbescheids erkennbar. Sie dient letztlich nur dazu, den Steuerpflichtigen dar眉ber zu informieren, an wen die Mitteilung nach 搂听184 Abs.听3 AO, die ebenfalls keinen eigenst盲ndigen Verwaltungsakt darstellt (BFH-Urteil vom 25.11.2015听- I听R听85/13, BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479, Rz听18), erfolgt. H盲lt er eine andere Gemeinde f眉r hebeberechtigt, kann er nach 搂听190 Satz听1 AO den Erlass eines entsprechenden Zuteilungsbescheids beantragen.

Rz. 40

Dies steht nicht im Widerspruch zur verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung zur Regelung der Hebeberechtigung (Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 30.12.1997听- 8听B听161/97, Buchholz 401.0 搂听184 AO Nr.听2; Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.11.2003听- 6听A听11239/03, Neue Zeitschrift f眉r Verwaltungsrecht听- Rechtsprechungs-Report 2004, 372; jeweils noch unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 14.11.1984听- I听R听151/80, BFHE 142, 544, BStBl II 1985, 607; wohl auch BayVGH, Beschluss vom 25.04.2005听- 4听CE听05.690, juris, Rz听19). Soweit das BVerwG im vorgenannten Beschluss im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren von einer Regelung der Hebeberechtigung im Messbescheid ausgegangen ist, betraf dies eine besondere Fallkonstellation: Im dortigen Streitfall hatte das Finanzamt im Gewerbesteuermessbescheid die Hebeberechtigung der beklagten Gemeinde bestimmt. Nach Ansicht des BVerwG bringe der dort im Gewerbesteuermessbescheid enthaltene Hinweis, die Gewerbesteuer sei "nur an die im Gewerbesteuerbescheid bezeichnete Stelle zu zahlen", vor dem Hintergrund der "gegebenen besonderen Umst盲nde(n)" mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck, dass die beklagte Gemeinde hebeberechtigt sei. In 脺bereinstimmung damit geht auch der BFH davon aus, dass die Bestimmung der hebeberechtigten Gemeinde (nur) "regelm盲脽ig" nicht Bestandteil des Gewerbesteuermessbescheids sei (BFH-Urteil vom 19.11.2003听- I听R听88/02, BFHE 204, 283, BStBl II 2004, 751, unter II.4.b). Im Streitfall fehlt es jedoch an einer derartigen Bestimmung der Hebeberechtigung in den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheiden. Zudem hat das FG keine besonderen Umst盲nde festgestellt, insbesondere nicht die gleichzeitige Bekanntgabe der Gewerbesteuermess- und der Gewerbesteuerbescheide durch die Gemeinden. Vor diesem Hintergrund kann dahinstehen, ob die (j眉ngere) verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung die Rechtsprechungs盲nderung durch den BFH (vgl. Urteil in BFHE 204, 283, BStBl II 2004, 751, unter II.4.; Beschluss vom 09.01.2013听- IV听B听64/11, Rz听3) bereits ber眉cksichtigen konnte.

Rz. 41

cc) Dementsprechend ist der Gewerbesteuermessbescheid zwar hinsichtlich des Steuermessbetrags, des ma脽gebenden Erhebungszeitraums und der Person des Steuerschuldners Grundlagenbescheid f眉r einen Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid, nicht aber auch in Bezug auf die Bestimmung des Steuerberechtigten (z.B. BFH-Urteile vom 20.04.1999听- VIII听R听13/97, BFHE 188, 536, BStBl II 1999, 542, unter II.A.3.b听bb; vom 28.06.2000听- I听R听84/98, BFHE 192, 222, BStBl II 2001, 3, unter II.A.2.b; BFH-Beschluss vom 09.01.2013听- IV听B听64/11, Rz听4; Klein/Ratschow, AO, 16.听Aufl., 搂听184 Rz听6; Saathoff in Wendt/Suchanek/M枚llmann/Heinemann, GewStG, 2.听Aufl., 搂听4 Rz听19 und 搂听16 Rz听13; anderer Ansicht Brandis/Heuermann/Gosch, 搂听16 GewStG Rz听35; Beutel in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 搂听16 Rz听67).

Rz. 42

2. Der Revisionskl盲ger wird dadurch indes nicht rechtsschutzlos gestellt. Zwar haben sowohl Y (f眉r die Streitjahre 2004 bis 2009) als auch Z (f眉r die Streitjahre 2010 und 2011) einen Gewerbesteuerbescheid nebst Zinsbescheid erlassen. Ob diese Gemeinden aber zum Erlass von Gewerbesteuerbescheiden berechtigt waren, kann der Revisionskl盲ger im Verwaltungsrechtsweg kl盲ren lassen. Das gilt selbst dann, wenn kein Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid nach 搂听188, 搂听190 AO vorliegt und ein solcher auch nicht mehr ergehen kann.

Rz. 43

a) Ist ein Gewerbesteuermessbetrag zu zerlegen, da er nach Ansicht der den Gewerbesteuermessbescheid erlassenden Finanzbeh枚rde zwischen mehreren Gemeinden aufzuteilen ist, hat die Finanzbeh枚rde von Amts wegen ein Zerlegungsverfahren einzuleiten, an dem neben den ihrer Ansicht nach steuerberechtigten Gemeinden auch der Steuerpflichtige zu beteiligen ist (搂听188, 搂听186 AO) und an dessen Ende der Erlass eines Zerlegungsbescheids steht, der den Beteiligten bekanntzugeben ist, soweit sie betroffen sind (搂听188 Abs.听1 AO). Gegen diesen Bescheid steht den am Zerlegungsverfahren Beteiligten, also auch dem Steuerpflichtigen, der Rechtsweg offen (Einspruch und Klage zum Finanzgericht). Im Zerlegungsverfahren wird zwischen den daran Beteiligten abschlie脽end dar眉ber entschieden, ob und gegebenenfalls in welcher H枚he einer Gemeinde ein Anteil an dem Steuermessbetrag zusteht. Der Zerlegungsbescheid ist hinsichtlich der Steuerberechtigung damit Grundlagenbescheid f眉r den Gewerbesteuerbescheid. Ungeachtet einer Mitteilung der Finanzbeh枚rde kann danach eine Gemeinde einen Gewerbesteuerbescheid nur hinsichtlich des Anteils erlassen, der ihr durch den Zerlegungsbescheid zugeteilt wurde. Nicht die Mitteilung des Finanzamts berechtigt die Gemeinde in diesem Fall zum Erlass des Gewerbesteuerbescheids, sondern nur der sie insoweit bindende Zerlegungsbescheid.

Rz. 44

Einwendungen gegen Regelungen in einem Grundlagenbescheid k枚nnen zwar nicht mit Erfolg mit Rechtsbehelfen gegen den Folgebescheid geltend gemacht werden (vgl. 搂听351 Abs.听2 AO, der nach 搂听1 Abs.听2 Nr.听7 AO f眉r die Gewerbesteuer gilt, soweit ihre Verwaltung den Gemeinden 眉bertragen worden ist; 搂听42 FGO). Im Verfahren gegen den Folgebescheid kann der Steuerpflichtige aber geltend machen, dass kein wirksamer Grundlagenbescheid f眉r den angegriffenen Folgebescheid vorliegt. In einem Verfahren gegen den Gewerbesteuerbescheid muss das Verwaltungsgericht daher pr眉fen, ob ein wirksamer Zerlegungsbescheid vorliegt, der der den Gewerbesteuerbescheid erlassenden Gemeinde den darin zugrunde gelegten Gewerbesteuermessbetrag zuteilt. Fehlt ein solcher Bescheid, muss es den Gewerbesteuerbescheid aufheben.

Rz. 45

b) Ist ein Gewerbesteuermessbetrag nicht zu zerlegen, weil er nach Ansicht der den Gewerbesteuermessbescheid erlassenden Finanzbeh枚rde in voller H枚he einem Steuerberechtigten zuzuteilen ist, und ist f眉r diese Finanzbeh枚rde auch nicht ersichtlich, dass Streit dar眉ber besteht, welchem Steuerberechtigten der Steuermessbetrag zusteht, unterbleibt zwar zun盲chst der Erlass eines Bescheids, in dem 眉ber die Steuerberechtigung der von der Finanzbeh枚rde als hebeberechtigt angesehenen Gemeinde verbindlich entschieden wird. Vielmehr ist diese Gemeinde zun盲chst aufgrund einer entsprechenden Mitteilung der Finanzbeh枚rde nach 搂听184 Abs.听3 AO f眉r den Erlass eines Gewerbesteuerbescheids zust盲ndig.

Rz. 46

Auch in diesem Fall ist der Steuerpflichtige allerdings nicht rechtsschutzlos gestellt. H盲lt er eine andere Gemeinde f眉r steuerberechtigt, kann er nach 搂听190 AO einen Antrag auf Erlass eines Zuteilungsbescheids stellen. In dem sich anschlie脽enden Zuteilungsverfahren wird sodann durch Zuteilungsbescheid verbindlich dar眉ber entschieden, welche Gemeinde steuerberechtigt ist. Auch gegen diesen Bescheid stehen unter anderem dem Steuerpflichtigen die Rechtsbehelfe des Einspruchs und der Klage (zum Finanzgericht) offen. Selbst wenn danach eine Gemeinde zun盲chst aufgrund einer Mitteilung der Finanzbeh枚rde nach 搂听184 Abs.听3 AO einen Gewerbesteuerbescheid erlassen hat, wird ihre Steuerberechtigung nicht durch diese Mitteilung, sondern erst im anschlie脽enden Zuteilungsverfahren gekl盲rt. Der in diesem Verfahren ergangene Zuteilungsbescheid stellt insoweit hinsichtlich der Steuerberechtigung den Grundlagenbescheid f眉r den Gewerbesteuerbescheid dar. Nur die Gemeinde, die im Zuteilungsbescheid als Steuerberechtigte bezeichnet wird, ist zum Erlass eines Gewerbesteuerbescheids berechtigt. Eine darin nicht als steuerberechtigt genannte Gemeinde muss daher einen bereits erlassenen Gewerbesteuerbescheid unabh盲ngig davon aufheben, ob die Finanzbeh枚rde ihr den Inhalt des Gewerbesteuermessbescheids zuvor nach 搂听184 Abs.听3 AO mitgeteilt hatte (vgl. 搂听175 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 i.V.m. 搂听1 Abs.听2 Nr.听4 AO). Kommt die Gemeinde dieser Verpflichtung nicht nach, steht dem Steuerpflichtigen insoweit der Weg zu den Verwaltungsgerichten offen.

Rz. 47

c) Ausreichenden Rechtsschutz vor den Verwaltungsgerichten erh盲lt ein Steuerpflichtiger gegen einen seiner Ansicht nach von einer nicht hebeberechtigten Gemeinde erlassenen Gewerbesteuerbescheid aber auch dann, wenn ein Grundlagenbescheid in Form eines Zuteilungs- oder Zerlegungsbescheids nicht vorliegt und ein solcher Bescheid auch nicht mehr ergehen kann, etwa weil die sogenannte Zerlegungs- beziehungsweise Zuteilungssperre des 搂听189 Satz听3 AO greift.

Rz. 48

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Bestimmung der hebeberechtigten Gemeinde --wie ausgef眉hrt-- regelm盲脽ig nicht Bestandteil des Gewerbesteuermessbescheids. Als materiell-rechtliche Voraussetzung ist sie vielmehr eigenst盲ndig beim Erlass des Gewerbesteuerbescheids zu pr眉fen. Anders verh盲lt es sich nur, wenn ein Zuteilungs- oder Zerlegungsbescheid nach 搂听190 beziehungsweise 搂听188 AO vorliegt (BFH-Urteile in BFHE 188, 536, BStBl II 1999, 542, unter II.A.3.b听bb; in BFHE 204, 283, BStBl II 2004, 751, unter II.4.b; BFH-Beschluss vom 09.01.2013听- IV听B听64/11, Rz听3). Fehlt ein solcher Bescheid und kann er auch nicht mehr ergehen, erlangt der Steuerpflichtige Rechtsschutz, indem er den Gewerbesteuerbescheid anficht und die fehlende Hebeberechtigung der den Bescheid erlassenden Kommune r眉gt.

Rz. 49

bb) Daran 盲ndert sich grunds盲tzlich nichts, wenn der Gewerbesteuerbescheid der Kommune --wie im Streitfall-- auf einem ge盲nderten Gewerbesteuermessbescheid beruht, in dem das Finanzamt die hebeberechtigte Gemeinde "ausgetauscht" hat. Es kann dahinstehen, ob in einem solchen Fall 眉berhaupt ein angreifbarer Verwaltungsakt vorliegt und ob sich ein derartiger Bescheid als rechtm盲脽ig darstellt (vgl. dazu FG M眉nchen, Urteil vom 30.01.2023听- 7听K听2200/18, Rz听41, Revision anh盲ngig unter III听R听6/23). Rechtsschutz erlangt der Steuerpflichtige jedenfalls nicht durch Anfechtung des Gewerbesteuermessbescheids, vielmehr muss er sich auch dann gegen den Gewerbesteuerbescheid der Kommune wenden. Die Rechtswidrigkeit oder Fehlerhaftigkeit einer Ma脽nahme der Verwaltung kann nicht generell, sondern nur unter den einschr盲nkenden Voraussetzungen des 搂听40 Abs.听2 FGO geltend gemacht werden (BFH-Urteil in BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479, Rz听20, zur Mitteilung nach 搂听184 Abs.听3 AO).

Rz. 50

d) Damit stellt sich der Rechtsschutz im Hinblick auf die Bestimmung der hebeberechtigten Gemeinde im Verfahren zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags beziehungsweise der Gewerbesteuer im Ergebnis wie folgt dar: Erl盲sst das Finanzamt einen Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid, wird darin die Frage der Hebeberechtigung verbindlich gekl盲rt. Der Steuerpflichtige kann die Bescheide mit Einspruch und (finanzgerichtlicher) Klage anfechten. Die Regelung im Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid entfaltet Bindungswirkung f眉r den Gewerbesteuerbescheid. Wird hingegen kein Zerlegungs- oder Zuteilungsverfahren durchgef眉hrt, wird die in der Mitteilung nach 搂听184 Abs.听3 AO genannte Kommune regelm盲脽ig den Gewerbesteuerbescheid erlassen. Im Rahmen der Anfechtung dieses Bescheids kann der Steuerpflichtige dann geltend machen, nicht die den Bescheid erlassende Kommune, sondern eine andere sei hebeberechtigt. Danach haben die Verwaltungsgerichte im Verfahren gegen den Gewerbesteuerbescheid die Bestimmung des Steuergl盲ubigers, also der hebeberechtigten Gemeinde, zu pr眉fen, wenn diese nicht Gegenstand eines Zuteilungs- oder Zerlegungsverfahrens war (BFH-Beschluss vom 09.01.2013听- IV听B听64/11, Rz听3, unter Bezugnahme auf BFH-Urteil in BFHE 204, 283, BStBl II 2004, 751, unter II.4.b; Frotscher in Schwarz/Pahlke/Ke脽, AO, 搂听184 Rz听10, 17, 20; Pahlke in Schwarz/Pahlke/Ke脽, AO, 搂听190 Rz听1; Klein/Ratschow, AO, 16.听Aufl., 搂听184 Rz听6; Brandis/Heuermann/Gosch, 搂听4 GewStG Rz听12; de听Hesselle in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 搂听14 Rz听24; Hidien in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 136.听Lfg. 02.2023 搂听4 GewStG Rz听32; Boeker in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, 搂听184 AO Rz听35). Die Rechtsprechung des BVerwG steht dem nicht entgegen.

Rz. 51

Zwar hat dies zur Konsequenz, dass das Finanzamt (und nachfolgend das Finanzgericht) 眉ber die Frage der Hebeberechtigung nur dann entscheiden kann, wenn ein Zuteilungs- oder Zerlegungsverfahren durchgef眉hrt wird; anderenfalls wird die hebeberechtigte Gemeinde im Gewerbesteuerbescheid der Kommune bestimmt (und gegebenenfalls nachfolgend durch das Verwaltungsgericht 眉berpr眉ft). Diese (etwaige) Zust盲ndigkeits- und Rechtswegspaltung ist jedoch angesichts der dargestellten Systematik des (zweistufigen) Verfahrens der Gewerbesteuererhebung und der beschriebenen Kompetenzverteilung, die eine Zusammenarbeit zwischen den kommunalen und den staatlichen Beh枚rden erfordert (BFH-Urteil in BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479, Rz听18), hinzunehmen (anders wohl BayVGH, Beschluss vom 25.04.2005听- 4听CE听05.690, juris, Rz听19). Wollte der Gesetzgeber die Sachn盲he der Finanzbeh枚rde nutzen und ihr die verbindliche Bestimmung der hebeberechtigten Gemeinde in jedem Fall zuweisen, w盲re eine entsprechende gesetzliche Regelung erforderlich.

Rz. 52

e) Der Revisionskl盲ger wendet in diesem Zusammenhang ohne Erfolg ein, 搂听174 AO erlaube in F盲llen wie dem vorliegenden --sollte es zu einer verwaltungsgerichtlichen Best盲tigung der Hebeberechtigung der beklagten Gemeinde kommen-- nicht die Aufhebung des von der nicht hebeberechtigten Gemeinde erlassenen Gewerbesteuerbescheids, so dass es zu einer Doppelbelastung mit Gewerbesteuer kommen k枚nne.

Rz. 53

Hat eine Gemeinde auf der Grundlage der Mitteilung der Finanzbeh枚rde nach 搂听184 Abs.听3 AO einen Gewerbesteuerbescheid erlassen und wird sp盲ter --au脽erhalb der Frist des 搂听190 Satz听2 i.V.m. 搂听189 Satz听3 AO-- ein weiterer Gewerbesteuerbescheid f眉r denselben Erhebungszeitraum von einer anderen Gemeinde erlassen, kann der Steuerpflichtige letzteren Bescheid vor dem Verwaltungsgericht anfechten und die fehlende Hebeberechtigung r眉gen. Das Verwaltungsgericht hat dann die M枚glichkeit, die zuerst genannte Gemeinde nach 搂听65 der Verwaltungsgerichtsordnung zum Klageverfahren beizuladen, um die Rechtskraft der auch ihre Rechte ber眉hrenden gerichtlichen Entscheidung auf diese Gemeinde zu erstrecken.

Rz. 54

Stellt das Verwaltungsgericht die Hebeberechtigung der beklagten Gemeinde fest, wird die (beigeladene) andere Gemeinde ihren Gewerbesteuerbescheid auf Antrag des Steuerpflichtigen nach 搂听174 Abs.听1 i.V.m. 搂听1 Abs.听2 Nr.听4 AO aufheben m眉ssen. Dies hat die Vorinstanz zu Recht angenommen. Die Norm erm枚glicht die (antragsgem盲脽e) Aufhebung des fehlerhaften Steuerbescheids, wenn ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines (oder mehrerer) Steuerpflichtigen ber眉cksichtigt worden ist, obwohl er nur einmal h盲tte ber眉cksichtigt werden d眉rfen. Ein derartiger positiver Widerstreit kann auch in den F盲llen der sogenannten Zust盲ndigkeitskollision vorliegen, wenn gegen眉ber einem Steuerpflichtigen wegen eines bestimmten Sachverhalts von mehreren Finanzbeh枚rden eine Rechtsfolge bestimmt wird. Dies betrifft etwa die Veranlagung eines Steuerpflichtigen zur Einkommensteuer f眉r den n盲mlichen Veranlagungszeitraum durch verschiedene Finanz盲mter (Loose in Tipke/Kruse, 搂听174 AO Rz听3, 17; Frotscher in Schwarz/Pahlke/Ke脽, AO, 搂听174 Rz听23).

Rz. 55

Entsprechendes gilt f眉r Gewerbesteuerbescheide, die verschiedene --vermeintlich hebeberechtigte-- Gemeinden f眉r denselben Gewerbebetrieb und denselben Erhebungszeitraum erlassen. Dass beide Gemeinden um die Hebeberechtigung streiten und eigene wirtschaftliche Interessen verfolgen sowie an dem die Gewerbesteuerfestsetzung betreffenden Klageverfahren beteiligt sind, steht dem nicht entgegen. Entgegen der Ansicht des Revisionskl盲gers scheitert die Anwendung des 搂听174 Abs.听1 AO auch nicht am Vorliegen eines "bestimmten Sachverhalts". Dieses Tatbestandsmerkmal, verstanden als der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen kn眉pft (z.B. BFH-Urteil vom 19.08.2015听- X听R听50/13, BFHE 251, 389, BStBl II 2017, 15, Rz听20), liegt in dem Betreiben eines stehenden Gewerbebetriebs im Inland (Steuergegenstand, 搂听2 Abs.听1 Satz听1 GewStG). Hingegen kommt es auf das Unterhalten von (Gesch盲ftsleitungs-)Betriebsst盲tten zur Aus眉bung des stehenden Gewerbes in verschiedenen Gemeinden (搂听4 Abs.听1 Satz听2 GewStG) in diesem Zusammenhang nicht an.

Rz. 56

3. Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrunds盲tzen h盲tte das FG die Klage bereits mangels Klagebefugnis (搂听40 Abs.听2 FGO) als unzul盲ssig abweisen m眉ssen; damit kann dahinstehen, ob die Klage, soweit sie die Erhebungszeitr盲ume 2010 und 2011 betrifft, auch schon mangels Beschwer unzul盲ssig war, weil der Hebesatz der Gemeinde听Z in diesen Jahren niedriger war als der der Gemeinde听X (vgl. BFH-Urteil in BFHE 204, 283, BStBl II 2004, 751, unter II.4.b, am Ende). Die Sache ist entscheidungsreif. Hat das FG durch klageabweisendes Sachurteil entschieden, obwohl es die Klage durch Prozessurteil h盲tte abweisen m眉ssen, ist das Urteil nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH nicht aufzuheben, sondern die Revision mit der Ma脽gabe als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen, dass die Klage unzul盲ssig ist (z.B. BFH-Urteil vom 23.01.2020听- IV听R听48/16, Rz听37).

Rz. 57

4. Ob die vom Revisionskl盲ger ger眉gten Verfahrensm盲ngel vorliegen, kann der Senat offenlassen. Da die Klage bereits unzul盲ssig ist, erweist sich die Klageabweisung jedenfalls aus anderen Gr眉nden als richtig (搂听126 Abs.听4 FGO, vgl. BFH-Beschluss vom 07.07.2017听- V听B听168/16, Rz听20听f.; Gr盲ber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9.听Aufl., 搂听126 Rz听9).

Rz. 58

5. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen