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Leitsatz (amtlich)

1. Nach 搂 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.b UStG 1980 sind (Sach-) Leistungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer oder deren Angeh枚rige steuerbar, wenn sie aufgrund des Dienstverh盲ltnisses ausgef眉hrt werden; ein Leistungsaustausch i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 ist nicht Tatbestandsmerkmal des 搂 1 Abs.1 Nr.1 (Satz 2) Buchst.b UStG 1980.

2. Die Besteuerung nach 搂 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.b UStG 1980 setzt Leistungen voraus, die auf der Seite des Leistenden (des Arbeitgebers) aus betrieblichen Gr眉nden erbracht werden und auf der Seite des Leistungsempf盲ngers (des Arbeitnehmers) der Befriedigung des privaten Bedarfs dienen. Sind die Leistungen durch unternehmensfremde Zwecke des Arbeitgebers bestimmt, so greifen die Eigenverbrauchstatbest盲nde des 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.a und b UStG 1980 ein.

3. Haben betrieblich veranla脽te Ma脽nahmen des Arbeitgebers auch die Befriedigung des privaten Bedarfs der Arbeitnehmer zur Folge, so handelt es sich nicht um steuerbare (Sach-) Leistungen an die Arbeitnehmer, wenn diese Folge durch die mit den Ma脽nahmen angestrebten betrieblichen Zwecke 眉berlagert wird; dies ist regelm盲脽ig anzunehmen, wenn die Ma脽nahmen die dem Arbeitgeber obliegende Gestaltung der Dienstaus眉bung betrifft.

4. Kostenlose Bef枚rderungen der Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte unterliegen nach 搂 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.b UStG 1980 der Umsatzsteuer. Sie sind weder als Aufmerksamkeiten noch deshalb von der Besteuerung ausgenommen, weil diese Leistungen des Arbeitgebers 眉berwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranla脽t seien.

5. Hat der Arbeitgeber einen selbst盲ndigen Bef枚rderungsunternehmer mit der Bef枚rderung der Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte beauftragt, so kommt die Anwendung des erm盲脽igten Steuersatzes nach 搂 12 Abs.2 Nr.10 Buchst.b UStG 1980 auf die Ums盲tze nach 搂 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.b UStG 1980 entgegen der in Abschn.175 Abs.3 UStR 1988 vertretenen Auffassung der Finanzverwaltung nicht in Betracht.

Orientierungssatz

Hat der Arbeitgeber einen selbst盲ndigen Bef枚rderungsunternehmer mit der Bef枚rderung von Arbeitnehmern zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte beauftragt, so sind die vom Bef枚rderungsunternehmer in Rechnung gestellten Betr盲ge als die Kosten i.S. des 搂 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1980 der Bemessung der Umsatzsteuer zugrunde zu legen.

Normenkette

UStG 1980 搂听1 Abs. 1 Nr.听1 Buchst. b, Nr.听1 S盲tze听1, 2 Buchst. b, Nr.听2 Buchst.听a, b, 搂听10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2, 搂听12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b; PBefG 搂 42; UStR 1988 Abschn. 175 Abs. 3; PBefG 搂 43; EWGRL 388/77 Art. 6 Abs. 2; UStG 1980 搂 10 Abs. 4 Nr. 2

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) hatte im Streitjahr 1980 einen Omnibusunternehmer damit beauftragt, einen Teil ihrer Arbeitnehmer vor Arbeitsbeginn vom Bahnhof zum Betriebsgel盲nde und nach Arbeitsende vom Betriebsgel盲nde zum Bahnhof zu bef枚rdern. Zwei weitere Omnibusunternehmer holten morgens Arbeitnehmer aus drei in gr枚脽erer Entfernung vom Betriebssitz liegenden Gemeinden ab und brachten sie abends zur眉ck. Die Bef枚rderung der Arbeitnehmer war weder in Arbeitsvertr盲gen noch in sonstigen Erkl盲rungen der Kl盲gerin schriftlich geregelt. F眉r diese Sammelfahrten wurden der Kl盲gerin im Jahre 1980 insgesamt ... DM zuz眉glich Umsatzsteuer in Rechnung gestellt.

Nach einer Au脽enpr眉fung unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Umsatzsteuerbescheid 1980 vom 6.Juli 1983 die von der Kl盲gerin organisierten Sammelfahrten als Leistungen an ihre Arbeitnehmer nach 搂 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.b des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) der Umsatzsteuer. Als Bemessungsgrundlage setzte das FA die von der Kl盲gerin aufgewendeten Kosten von ... DM an (搂 10 Abs.4 Satz 1 Nr.2 UStG 1980); da es sich nicht um einen genehmigten Linienverkehr gehandelt habe, sei der allgemeine Steuersatz von --damals-- 13 v.H. anzuwenden, was einen Steuerbetrag von ... DM ergebe.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Dem Wortlaut und der Entstehungsgeschichte des 搂 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.b UStG 1980 sei, so f眉hrte das Finanzgericht (FG) aus, der objektive Wille des Gesetzgebers zu entnehmen, da脽 Sachzuwendungen eines Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer, darunter Sammelfahrten zwischen Wohnung und Betrieb, grunds盲tzlich der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Beim Erla脽 des UStG 1980 vom 26.November 1979 (BGBl I 1979, 1953) habe eine hergebrachte, durch die h枚chstrichterliche Rechtsprechung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6.Februar 1975 V R 103/72, BFHE 115, 75, BStBl II 1975, 255) gebilligte Verwaltungs眉bung des Inhalts bestanden, Sachzuwendungen an Arbeitnehmer wie Sammelfahrten als Leistungen im Rahmen eines tausch盲hnlichen Umsatzes zu besteuern. Diese Rechtspraxis habe nach dem Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 5.Mai 1978 (BTDrucks 8/1779 S.27, 28, 38) und dem Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 8.Mai 1979 (BTDrucks 8/2827 S.64, 72) durch die Einf眉hrung besonderer Bestimmungen gesetzlich festgeschrieben werden sollen.

Dem danach bestehenden Gesetzesbefehl des UStG 1980 werde durch die j眉ngere h枚chstrichterliche Rechtsprechung zum UStG 1967/1973 (BFH-Urteile vom 7.Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495, und vom 24.M盲rz 1983 V B 56/82, BFHE 138, 111, BStBl II 1983, 391) nicht die Grundlage entzogen. F眉r das alte Recht (UStG 1967/1973) erg盲be sich aus diesen Entscheidungen zwar, da脽 Sachzuwendungen wie kostenlose Sammelbef枚rderungen mangels des nunmehr geforderten Leistungsaustausches nicht umsatzsteuerbar seien, weil es nicht m枚glich sei, einen ideellen Anteil der Arbeitsleistung als Gegenleistung zur Sachzuwendung abzuspalten und den Wert dieses ideellen Arbeitsanteils zu ermitteln. Im neuen Recht (UStG 1980), das ausdr眉cklich auf die Berechnung eines besonderen Entgelts verzichte, sei es jedoch m枚glich, die erstrebte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung f眉r die Sachzuwendung in einem betriebskonformen Verhalten des Arbeitnehmers zu sehen, das St枚rungen des Betriebsablaufs vermeide und die Arbeitseffektivit盲t steigere (Wei脽, Steuerberater-Kongre脽- Report 1981, 131, 134; Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1981, 149, 151). Mit der Bef枚rderung von und zur Arbeitsst盲tte verbinde der Arbeitgeber die berechtigte Erwartung, da脽 die Arbeitnehmer dieses Bef枚rderungsangebot ann盲hmen und p眉nktlich zur Arbeit erschienen.

Die kostenlosen Sammelbef枚rderungen seien auch nicht als Aufmerksamkeiten von der Umsatzsteuerbarkeit ausgenommen (搂 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.b Satz 2 UStG 1980). Dies schl枚ssen die H盲ufigkeit der Fahrten, die H枚he der Bef枚rderungskosten und die von der Kl盲gerin verfolgten Unternehmensinteressen aus.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung des 搂 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.b UStG 1980. Ein steuerbarer Umsatz im Sinne dieser Vorschrift liege schon deshalb nicht vor, weil die von ihr an ihre Arbeitnehmer erbrachten Leistungen nicht aufgrund des Dienstverh盲ltnisses ausgef眉hrt worden seien. Es existierten weder arbeitsvertragliche Vereinbarungen 眉ber die Bef枚rderung noch allgemeine Betriebsanweisungen.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuer f眉r 1980 um ... DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Es schlie脽t sich der Rechtsauffassung des FG an und f眉hrt dar眉ber hinaus aus, da脽 die Sammelfahrten zweifelsfrei durchgef眉hrt worden seien, um die Arbeitnehmer der Kl盲gerin zur Arbeitsstelle zu bef枚rdern, die den Betrieb der Kl盲gerin nicht mit Hilfe 枚ffentlicher Verkehrsmittel erreichen konnten. Die Tatsache, da脽 keine vertraglichen Vereinbarungen 眉ber die Bef枚rderungsleistungen getroffen worden seien, 盲ndere nichts daran, da脽 die Bef枚rderungsleistung durch das Dienstverh盲ltnis veranla脽t sei.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet.

1. Die Kl盲gerin hat mit der kostenlosen Bef枚rderung ihrer Arbeitnehmer zwischen Wohnung bzw. Bahnhof und Arbeitsst盲tte unter Einschaltung beauftragter Bef枚rderungsunternehmer --entgegen der Auffassung des FG-- keine entgeltlichen Leistungen i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 an ihre Arbeitnehmer erbracht. Der erkennende Senat bezieht sich insoweit auf das Urteil vom 7.Mai 1981 V R 47/76 (BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495) zu 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1967, das ebenfalls die Frage der Steuerbarkeit betrieblicher Zuwendungen des Arbeitgebers an Arbeitnehmer in Form der kostenlosen Bef枚rderung zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte betroffen hat. Der erkennende Senat bleibt auch zu der wortgleichen Vorschrift des 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 bei der Beurteilung, da脽 bei betrieblichen Zuwendungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer in Form der kostenlosen Bef枚rderung zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte ein Leistungsaustausch mangels einer gewollten, erwarteten oder erwartbaren Gegenleistung der Arbeitnehmer nicht vorliegt. Eine vertragliche Vereinbarung, wonach die Arbeitnehmer als Verg眉tung f眉r geleistete Dienste au脽er dem Barlohn auch die Bef枚rderungsleistungen erhalten sollten, sind im Streitfall nicht getroffen worden (vgl. BFH-Urteile vom 6.Juni 1984 V R 33/83, BFHE 141, 355, BStBl II 1984, 686, und vom 4.Oktober 1984 V R 82/83, BFHE 142, 66, BStBl II 1984, 808).

2. Die Leistungen der Kl盲gerin an ihre Arbeitnehmer in Form der kostenlosen Bef枚rderungen unterliegen jedoch nach 搂 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.b UStG 1980 der Umsatzsteuer. Nach dieser Vorschrift entf盲llt die Steuerbarkeit (nach Satz 1) nicht, wenn der Unternehmer Lieferungen oder sonstige Leistungen an seine Arbeitnehmer oder deren Angeh枚rige aufgrund des Dienstverh盲ltnisses ausf眉hrt, f眉r die die Empf盲nger der Lieferung oder sonstigen Leistung kein besonders berechnetes Entgelt aufwenden.

a) Die genannte Vorschrift macht die Steuerbarkeit der Leistungen der Kl盲gerin an ihre Arbeitnehmer lediglich davon abh盲ngig, da脽 sie aufgrund des Dienstverh盲ltnisses ausgef眉hrt worden sind. Diesem Erfordernis ist im Streitfall gen眉gt; die Bef枚rderungsleistungen sind durch das Dienstverh盲ltnis der Leistungsempf盲nger veranla脽t.

b) Ein Leistungsaustausch i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 ist nicht Tatbestandsmerkmal des 搂 1 Abs.1 Nr.1 (Satz 2) Buchst.b UStG 1980; die Steuerbarkeit der Leistungen des Arbeitgebers setzt nicht voraus, da脽 sie "gegen Entgelt" ausgef眉hrt werden. Zwar schlie脽t der Wortlaut des zweiten Satzteils der zuletzt genannten Vorschrift "f眉r die die Empf盲nger ... kein besonders berechnetes Entgelt aufwenden" nicht eindeutig aus, da脽 die Leistungen des Arbeitgebers gegen Entgelt erbracht sein m眉ssen; denn ihm k枚nnte zu entnehmen sein, da脽 lediglich auf die besondere Berechnung oder Vereinbarung des Entgelts verzichtet werde, da脽 aber ein Entgelt, d.h. eine Gegenleistung, vorhanden sein m眉sse. Zusammen mit den Eingangsworten des Satzes 2 "Die Steuerbarkeit entf盲llt nicht ..." ergibt sich aber aus der Gegen眉berstellung zu Satz 1, da脽 sich die Verneinung in 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 2 Buchst.b UStG 1980 auf das Entgelt als Gegenleistung bezieht, denn Satz 1 stellt nicht auf eine besondere Vereinbarung oder Berechnung des Entgelts ab, sondern nur darauf, da脽 ein Entgelt vorhanden ist.

Diese Bedeutung des 搂 1 Abs.1 Nr.1 (Satz 2) Buchst.b UStG 1980 wird durch seine Entstehungsgeschichte best盲tigt. Der Gesetzestext entspricht fast w枚rtlich dem Leitsatz des BFH-Urteils vom 6.Februar 1975 V R 103/72 (BFHE 115, 75, BStBl II 1975, 255) und gibt damit die im Zeitpunkt der Verk眉ndung des UStG 1980 vom BFH vertretene Rechtsauffassung wieder, nach der auch die Finanzverwaltung verfahren ist (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 23.Mai 1977 IV A 2-S 7100- 33/77, BStBl I 1977, 309). Nach der Begr眉ndung des Regierungsentwurfs zum UStG 1980 sollte diese Rechtsauffassung durch die Vorschrift des 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 2 Buchst.b UStG 1980 festgeschrieben werden (BTDrucks 8/1779, Abschn.B zu 搂 1 Abs.1 Nr.1). Sie ging dahin, da脽 es f眉r die Steuerbarkeit von Sachzuwendungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer nicht darauf ankomme, ob ein besonderes Entgelt erzielt werde; beruhten n盲mlich die Sachzuwendungen auf dem Dienstverh盲ltnis, so wurde vom BFH ohne weiteres ein entsprechender Wert der aufgrund des Arbeitsverh盲ltnisses bereits geschuldeten und erbrachten Arbeitsleistung ohne besondere Berechnung oder Vereinbarung mit dem Arbeitnehmer als Entgelt angenommen. Ausreichend war ein blo脽es Kausalverh盲ltnis, das im entschiedenen Fall angenommen wurde, weil die Sachzuwendungen die Erf眉llung von Dienstvertr盲gen zur Voraussetzung hatten.

Diesem Verst盲ndnis des 搂 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.b UStG 1980 steht es nicht entgegen, da脽 der BFH im Urteil in BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495 die Beurteilung des Leistungsaustauschverh盲ltnisses in BFHE 115, 75, BStBl II 1975, 255 als eines blo脽en Kausalverh盲ltnisses aufgegeben hat. Die Vorschrift bleibt als Ausnahmevorschrift zu 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 mit dem Inhalt bestehen, der ihr nach ihrer Bedeutung im Zeitpunkt ihrer Entstehung zukommt. Diese Auslegung entspricht auch Art.6 Abs.2 der Sechsten Richtlinie des Rates Nr.77/388 EWG vom 17.Mai 1977 Zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: Einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Sechste Umsatzsteuer-Richtlinie, Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften --ABlEG-- L 145 vom 13.Juni 1977). Dort werden den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt u.a. die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen f眉r den Bedarf seines Personals.

c) Die Bef枚rderungsleistungen der Kl盲gerin sind nicht als Aufmerksamkeiten von der Besteuerung ausgenommen (搂 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.b, 2.Satz UStG 1980). Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob f眉r die Bestimmung des Inhalts des Begriffs Aufmerksamkeit der --weiten-- Auffassung zu folgen ist, die von der Finanzverwaltung vertreten wird (vgl. Abschn.12 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 1988; s. auch Urteil in BFHE 115, 75, BStBl II 1975, 255) oder ob von einem --engeren-- Verst盲ndnis auszugehen ist, wonach es sich bei den Aufmerksamkeiten nach Art und Umfang (nur) um Zuwendungen handelt, wie sie auch im gesellschaftlichen Verkehr 眉blich sind (vgl. BFH-Urteil vom 22.M盲rz 1985 VI R 26/82, BFHE 143, 539, BStBl II 1985, 641 zu 1b am Ende). Nach keiner der beiden Auffassungen sind die Bef枚rderungen der Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte unter den Begriff der Aufmerksamkeit zu ziehen.

d) Von der Besteuerung kann auch nicht deshalb abgesehen werden, weil f眉r die kostenlose Bef枚rderung der Arbeitnehmer betriebliche Gr眉nde der Kl盲gerin ma脽gebend waren (z.B. um Arbeitskr盲fte zu gewinnen oder deren rechtzeitiges Eintreffen im Betrieb sicherzustellen). 搂 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.b UStG 1980 setzt betriebliche Gr眉nde voraus; der Besteuerung unterliegen die Leistungen des Unternehmers, die unternehmerischen Zwecken dienen. Dies folgt aus der Stellung der Vorschrift als besondere Ausgestaltung der Grundvorschrift des 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 einerseits und aus der Gegen眉berstellung zu 搂 1 Abs.1 Nr.2 UStG 1980 andererseits. W盲hrend 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 die Leistungen erfa脽t, die f眉r Zwecke des Unternehmens erbracht werden (BFH-Urteil vom 5.April 1984 V R 51/82, BFHE 140, 393, BStBl II 1984, 499), greifen die Eigenverbrauchstatbest盲nde des 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.a und b UStG 1980 ein, wenn die Leistungen des Unternehmers durch unternehmensfremde Zwecke bestimmt sind; sie sind gekennzeichnet durch die Wertabgabe f眉r Zwecke, die au脽erhalb des Unternehmens liegen (BFH-Urteile vom 3.November 1983 V R 4/73, BFHE 140, 115, BStBl II 1984, 169, und in BFHE 140, 393, BStBl II 1984, 499); hierunter fallen auch die Leistungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer, die er --anders als im Streitfall-- aus unternehmensfremden Gr眉nden erbringt.

e) Der Wortfolge "wenn ein Unternehmer ... Leistungen an seine Arbeitnehmer ... ausf眉hrt" entnimmt der Senat, da脽 durch 搂 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.b UStG 1980 der Zuflu脽 von Leistungen an die Arbeitnehmer besteuert werden soll; erfa脽t werden Leistungen --in der Form von Sachzuwendungen-- f眉r den privaten, au脽erhalb des Dienstverh盲ltnisses liegenden Bereich des Arbeitnehmers. Im Gegensatz hierzu steht der durch die Aus眉bung des Dienstverh盲ltnisses begrenzte Bereich des Arbeitnehmers, der durch die genannte Vorschrift nicht betroffen wird. Diese Auslegung wird best盲tigt durch Art.6 Abs.2 der Sechsten Umsatzsteuer-Richtlinie, wonach die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes und die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen "f眉r den Bedarf seines Personals" mit Umsatzsteuer belastet werden sollen. Durch die englische und franz枚sische Fassung dieser Vorschrift wird verdeutlicht, da脽 es sich dabei um Leistungen f眉r den privaten Bedarf der Arbeitnehmer handelt.

Abgesehen von den im Gesetz vorgesehenen F盲llen der Aufmerksamkeiten, durch die im Streitfall allerdings nicht vorliegende Sachverhalte (s. oben zu 2.c) der Leistungen f眉r den privaten Bedarf der Arbeitnehmer von der Besteuerung ausgenommen werden, unterliegen Leistungen der Arbeitgeber an ihre Arbeitnehmer danach auch dann nicht der Besteuerung nach 搂 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.b UStG 1980, wenn diese Leistungen 眉berwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranla脽t sind. Haben betrieblich veranla脽te Ma脽nahmen des Arbeitgebers auch die Befriedigung eines privaten Bedarfs der Arbeitnehmer zur Folge (wie es z.B. bei der Gestellung von Schutzkleidung der Fall ist), so handelt es sich gleichwohl nicht um steuerbare Sachzuwendungen an die Arbeitnehmer, wenn diese Folge durch den mit der Ma脽nahme verfolgten betrieblichen Zweck 眉berlagert wird; ein derartiger Sachverhalt ist regelm盲脽ig anzunehmen, wenn die Ma脽nahme die dem Arbeitgeber obliegende Gestaltung der Dienstaus眉bung betrifft. Nicht in Betracht kommt es in diesen F盲llen, eine einheitliche Ma脽nahme in eine steuerbare Leistung an die Arbeitnehmer und eine ausschlie脽lich betrieblichen Zwecken dienende Ma脽nahme aufzuteilen; hierf眉r bietet das Gesetz bei einer im Sinne einer einheitlichen Leistung zu beurteilenden Ma脽nahme keine Grundlage (vgl. zur Annahme von Eigenverbrauch bei Vorliegen von teils betrieblichen und teils privaten Interessen BFH-Urteil vom 30.April 1987 V R 154/78, BFHE 150, 178, BStBl II 1987, 688).

f) Die fehlenden Feststellungen des FG zum Ausma脽 der betrieblichen Veranlassung der Sammelfahrten f眉hren nicht zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG, weil es nach Art und Anla脽 der von der Kl盲gerin erbrachten Leistungen nicht in Betracht kommt, da脽 sie 眉berwiegend betrieblichen Zwecken der Kl盲gerin dienten; insbesondere handelte es sich nicht um Ma脽nahmen zur Gestaltung der Dienstaus眉bung selbst. Die von der Kl盲gerin gestellte kostenlose Bef枚rderung von der Wohnung (ggf. von einer Sammelstelle oder von einem Bahnhof) zur Arbeitsst盲tte erm枚glichte es den Arbeitnehmern lediglich auf Kosten der Kl盲gerin, an den Ort zu kommen, an dem sie die aufgrund des Dienstverh盲ltnisses geschuldete Leistung zu erbringen hatten.

3. Zu Recht haben FA und FG die der Kl盲gerin von den Omnibusunternehmern in Rechnung gestellten Betr盲ge als die Kosten i.S.des 搂 10 Abs.4 Satz 1 Nr.2 UStG 1980 der Bemessung der Umsatzsteuer zugrunde gelegt und die Steuer mit dem allgemeinen Steuersatz (von 13 v.H.) berechnet; die Anwendung des erm盲脽igten Steuersatzes nach 搂 12 Abs.2 Nr.10 Buchst.b UStG 1980 auf die Ums盲tze nach 搂 1 Abs.1 Nr.1 Buchst.b UStG 1980 kommt im Streitfall nicht in Betracht. Der abweichenden Auffassung der Finanzverwaltung (Abschn.175 Abs.3 UStR 1988) folgt der Senat nicht.

Die Kl盲gerin hat keine Bef枚rderung von Personen im genehmigten Linienverkehr i.S. des 搂 12 Abs.2 Nr.10 Buchst.b UStG 1980 durchgef眉hrt. Zwar hat sie gegen眉ber ihren Arbeitnehmern unter Einschaltung der Omnibusunternehmer Bef枚rderungsleistungen erbracht; sie ist aber lediglich als "Veranstalter" der Berufsverkehre (搂 43 Nr.1 des Personenbef枚rderungsgesetzes --PBefG--) aufgetreten und nicht als der Unternehmer, der Personen im Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen bef枚rdert, also den Linienverkehr betreibt. Hierauf stellt jedoch 搂 12 Abs.2 Nr.10 Buchst.b UStG 1980 ab. Nach 搂 2 Abs.1 und 搂 3 Abs.2 Satz 1 PBefG, auf das 搂 12 Abs.2 Nr.10 Buchst.b UStG 1980 durch die Ankn眉pfung an den in jenem Gesetz geregelten Begriff des "genehmigten Linienverkehrs" (搂 42, 搂 43 PBefG) verweist, ist Unternehmer im Sinne des PBefG, dem die Genehmigung zu erteilen ist, nur derjenige, der Personen mit Kraftfahrzeugen bef枚rdert; er mu脽 den Verkehr im eigenen Namen, unter eigener Verantwortung und f眉r eigene Rechnung betreiben (vgl. Fielietz/Meier/Montigel/M眉ller, Personenbef枚rderungsgesetz, Kommentar, 搂 48 PBefG Anm.4 und Abschn.175 Abs.1 S盲tze 6 bis 8 UStR 1988). Diese Voraussetzungen treffen auf die Kl盲gerin offenbar nicht zu; sie hat sich vielmehr eines Unternehmers im Sinne des PBefG bedient, um ihre Arbeitnehmer von der Wohnung zur Arbeitsst盲tte zu bef枚rdern.

Fundstellen