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Entscheidungsstichwort (Thema)

Pr眉fungszeitraum bei Umstufung eines Mittelbetriebs zum Gro脽betrieb - Selbstbindung der Verwaltung bei Ermessensaus眉bung - L眉ckenlose Pr眉fung als Ziel der Au脽enpr眉fung - Passivlegitimation im finanzgerichtlichen Verfahren bei Wechsel der 枚rtlichen Zust盲ndigkeit der Beh枚rde

Leitsatz (amtlich)

Wird ein vom Mittelbetrieb zum Gro脽betrieb umgestuftes Unternehmen nicht im Pr眉fungsturnus der erstmaligen Umstufung gepr眉ft, so ist es nicht ermessensfehlerhaft, wenn die in einem sp盲teren Pr眉fungsturnus ergehende Betriebspr眉fungsanordnung den Pr眉fungszeitraum auf mehr als drei Jahre erstreckt. Der gesamte Pr眉fungszeitraum darf dabei aber grunds盲tzlich nicht weiter in die Vergangenheit reichen, als dies Nr.6 des Einf眉hrungserlasses des Landes Nordrhein-Westfalen vom 17.Mai 1978 zu 搂 4 BpO(St) (heute: 搂 4 Abs.4 Satz 2 BpO(St) 1987) zugelassen h盲tte.

Orientierungssatz

1. Es besteht eine Selbstbindung der Verwaltung, ermessensregelnde Verwaltungsanweisungen grunds盲tzlich zu beachten (Beachtung des Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG; vgl. Literatur). Verwaltungsanweisungen, die eine Selbstbindung der Verwaltung bei Ermessensaus眉bung herbeif眉hren, sind von den Gerichten bei Pr眉fung fehlerfreier, insbesondere willk眉rfreier Ermessensaus眉bung zu beachten. Den Gerichten ist es grunds盲tzlich versagt, eigenes Ermessen an die Stelle der Ermessensentscheidung des FA zu setzen. Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob generell Gerichten auch die Auslegung von Verwaltungsvorschriften untersagt ist (vgl. Urteil des BVerwG vom 26. April 1979 3 C 111/79). Jedenfalls ist es unzul盲ssig, im Rahmen der gerichtlichen 脺berpr眉fung von Ermessensentscheidungen der Verwaltung Verwaltungsanweisungen auf 盲hnliche, aber von der Anweisung nicht erfa脽te Sachverhalte anzuwenden.

2. Aus Gr眉nden einer m枚glichst gleichen steuerlichen Belastung sollte das Ziel jeder Au脽enpr眉fung eine m枚glichst l眉ckenlose Pr眉fung sein. Daher er枚ffnet das Gesetz der Verwaltung grunds盲tzlich die M枚glichkeit, alle Veranlagungszeitr盲ume durch eine Au脽enpr眉fung zu 眉berpr眉fen (vgl. Rechtsprechung: BFH, BVerfG).

3. Es kann zweifelhaft sein, ob 搂 63 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur 枚rtlichen Zust盲ndigkeits盲nderung die organisationsrechtliche 脺bertragung von sachlichen Zust盲ndigkeiten des Veranlagungsfinanzamts auf Finanz盲mter mit zentralen Zust盲ndigkeiten erfa脽t. F眉r diese F盲lle ist jedoch 搂 63 Abs. 2 FGO in jedem Fall sinngem盲脽 anzuwenden. Es entspricht dem Sinn und Zweck des 搂 63 Abs. 2 FGO, die passive Proze脽f眉hrungsbefugnis der Beh枚rde zuzusprechen, der allein noch die entsprechende Verwaltungskompetenz zusteht (vgl. BFH-Rechtsprechung zur Zust盲ndigkeits盲nderung aufgrund Organisationsaktes w盲hrend des Klageverfahrens oder Revisionsverfahrens).

Normenkette

AO 1977 搂 194 Abs. 1 S. 2; BpO (St) 搂 4; BpO 搂 4 Abs. 4 S. 2; AO 1977 搂 5; FGO 搂 102; GG Art. 3 Abs. 1; FGO 搂 63 Abs. 2 Nr. 2

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) unterhielt einen Fertigungsbetrieb. Sie wurde vom Finanzamt X gem盲脽 搂 3 der Betriebspr眉fungsordnung (Steuer) --BpO(St)-- vom 27.April 1978 (BStBl I 1978, 195) wie folgt eingestuft:

X. Pr眉fungsturnus 1979 bis 1981: Mittelbetrieb

XI. Pr眉fungsturnus 1982 bis 1984: Gro脽betrieb

XII. Pr眉fungsturnus 1985 bis 1987: Gro脽betrieb.

Am 24.Januar 1986 erlie脽 das Finanzamt X, dessen Zust盲ndigkeit nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) durch Verordnung des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 12.September 1986 am 1.Oktober 1986 auf das Finanzamt f眉r Gro脽betriebspr眉fung Y, den Beklagten und Revisionskl盲ger (FA) 眉berging, gegen眉ber der Kl盲gerin f眉r den Pr眉fungszeitraum 1981 bis 1984 eine Betriebspr眉fungsanordnung. Die gegen die Betriebspr眉fungsanordnung eingelegte Beschwerde, mit der die Kl盲gerin die Beschr盲nkung der Pr眉fung auf die Jahre 1982 bis 1984 begehrte, wies die Oberfinanzdirektion (OFD) ab.

Die Klage hatte Erfolg. Das FG wandte den Erla脽 des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 17.Mai 1978 (Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Abgabenordnung 1977 --AO 1977--, 搂 193 Nr.3), der inhaltlich dem heute geltenden 搂 4 Abs.4 Satz 2 BpO(St) vom 17.Dezember 1987 (BStBl I 1987, 802) entspricht, f眉r den Streitfall entsprechend an.

Nach Zulassung der Revision hat das FA Revision eingelegt mit dem Antrag, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, das Urteil wegen ungen眉gender Sachaufkl盲rung aufzuheben.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision abzuweisen.

Die Beteiligten haben auf m眉ndliche Verhandlung verzichtet.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Die Sache ist zur weiteren Sachaufkl盲rung an das FG gem盲脽 搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuverweisen.

1. Das FG hat zu Recht das FA f眉r Gro脽betriebspr眉fung Y als den richtigen Beklagten angesehen.

骋别尘盲脽 搂 63 Abs.1 Nr.1 FGO ist die Klage grunds盲tzlich gegen die Beh枚rde zu richten, die den urspr眉nglichen Verwaltungsakt erlassen hat. Sonderregelungen f眉r den 枚rtlichen Zust盲ndigkeitswechsel enth盲lt 搂 63 Abs.2 FGO. Wird danach vor Erla脽 der Entscheidung 眉ber einen au脽ergerichtlichen Rechtsbehelf eine andere als die urspr眉nglich zust盲ndige Beh枚rde f眉r den Streitfall 枚rtlich zust盲ndig, so ist im Falle einer Beschwerde die Klage gegen die der Beschwerdebeh枚rde unmittelbar nachgeordnete, f眉r den Streitfall im Zeitpunkt des Erlasses der Beschwerdeentscheidung 枚rtlich zust盲ndige Beh枚rde zu richten (搂 63 Abs.2 Nr.2 FGO). Es kann zweifelhaft sein, ob diese Bestimmung zur 枚rtlichen Zust盲ndigkeits盲nderung die organisationsrechtliche 脺bertragung von sachlichen Zust盲ndigkeiten des Veranlagungs- Finanzamts auf Finanz盲mter mit zentralen Zust盲ndigkeiten erfa脽t. F眉r diese F盲lle ist jedoch 搂 63 Abs.2 FGO in jedem Fall sinngem盲脽 anzuwenden. Sollte 搂 63 Abs.2 FGO insoweit eine Regelungsl眉cke enthalten, entspricht es dem Sinn und Zweck des 搂 63 Abs.2 FGO, die passive Proze脽f眉hrungsbefugnis der Beh枚rde zuzusprechen, der allein noch die entsprechende Verwaltungskompetenz zusteht (vgl. hierzu auch 搂 367 Abs.1 Satz 2 i.V.m. 搂 368 Abs.1, 2.Halbsatz AO 1977). Dem entspricht die Rechtsprechung zur Zust盲ndigkeits盲nderung aufgrund Organisationsaktes w盲hrend des Klage- oder Revisionsverfahrens, die in diesen F盲llen einen gesetzlichen Parteiwechsel annimmt (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.Dezember 1971 I R 5/69, BFHE 104, 524, BStBl II 1972, 438; vom 10.November 1977 V R 67/75, BFHE 124, 299, BStBl II 1978, 310; vom 7.November 1978 VIII R 183/75, BFHE 126, 292, BStBl II 1979, 169; vom 1.August 1979 VII R 115/76, BFHE 128, 251, BStBl II 1979, 714).

Nach den tats盲chlichen und insoweit bindenden Feststellungen des FG (vgl. Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., 搂 118 Rdnr.44, m.w.N.) zur Verordnung des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 12.September 1986 (BStBl I 1986, 506) ging die Zust盲ndigkeit f眉r die Anordnung und Durchf眉hrung von Betriebspr眉fungen w盲hrend des Beschwerdeverfahrens auf den Revisionskl盲ger 眉ber. Damit ist dieser passiv proze脽f眉hrungsbefugt.

2. Die Festlegung des vierj盲hrigen Pr眉fungszeitraums nach Umstufung des Mittelbetriebs in einen Gro脽betrieb ist auch unter Beachtung des Erlasses des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 17.Mai 1978 (StEK, AO 1977, 搂 193 Nr.3) nicht rechtswidrig.

骋别尘盲脽 搂 193 Abs.1 AO 1977 ist eine Au脽enpr眉fung zul盲ssig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die freiberuflich t盲tig sind. Die Kl盲gerin unterhielt als GmbH einen Gewerbebetrieb (搂 8 Abs.2 des K枚rperschaftsteuergesetzes --KStG--, 搂 13 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung --GmbHG--, 搂 6 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Die Au脽enpr眉fung kann nach 搂 194 Abs.1 Satz 2 AO 1977 einen oder mehrere Besteuerungszeitr盲ume umfassen.

a) Die Bestimmung des zeitlichen Umfangs einer Au脽enpr眉fung steht, wie der Gesetzesformulierung (vgl.: "kann") zu entnehmen ist, im pflichtgem盲脽en Ermessen der Finanzbeh枚rde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30.M盲rz 1989 IV R 41/88, BFHE 156, 369, BStBl II 1989, 592; vom 10.April 1990 VIII R 415/83, BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721; vom 1.August 1984 I R 138/80, BFHE 142, 198, BStBl II 1985, 350; vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., 搂 194 AO 1977 Tz.6). Ermessensentscheidungen der Finanzverwaltung unterliegen nur einer beschr盲nkten gerichtlichen Kontrolle. 骋别尘盲脽 搂 102 FGO ist eine Ermessensentscheidung nur dann rechtswidrig, wenn die gesetzlichen Grenzen des Ermessens 眉berschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Erm盲chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (vgl. auch die korrespondierende Norm in 搂 5 AO 1977). Bei Festlegung des vierj盲hrigen Pr眉fungszeitraumes wurde von dem der Verwaltung zustehenden Ermessen nicht in fehlerhafter Weise Gebrauch gemacht.

Eine fehlerfreie Ermessensentscheidung des FA setzt u.a. die Beachtung des Gleichheitssatzes nach Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) voraus. Danach hat die Finanzverwaltung ermessensregelnde Verwaltungsanweisungen grunds盲tzlich zu beachten. Insoweit besteht eine sog. Selbstbindung der Verwaltung (vgl. z.B. Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 5 AO 1977 Tz.26).

b) Eine f眉r den Streitfall einschl盲gige ermessensregelnde Anweisung zum Umfang des Pr眉fungszeitraumes enth盲lt 搂 4 i.V.m. 搂 3 BpO(St) (vgl. auch BFH-Urteile vom 23.Juli 1985 VIII R 197/84, BFHE 144, 9, BStBl II 1986, 36; vom 30.M盲rz 1989 IV R 41/88, BFHE 156, 369, BStBl II 1989, 592). 骋别尘盲脽 搂 4 Abs.1 S盲tze 1 und 2 BpO(St) soll bei Gro脽betrieben der Pr眉fungszeitraum an den vorhergehenden Pr眉fungszeitraum anschlie脽en. Bei erstmaliger Pr眉fung --als Gro脽betrieb-- bestimmt die Finanzbeh枚rde den Zeitraum, auf den sich die Pr眉fung zu erstrecken hat. Die Ankn眉pfung an die Gr枚脽e des zu pr眉fenden Betriebes ist sachgerecht (vgl. BFH-Urteil vom 20.Oktober 1988 IV R 104/86, BFHE 155, 4, BStBl II 1989, 180). Da die Kl盲gerin erstmals nach ihrer Umstufung in einen Gro脽betrieb zum 1.Januar 1982 gepr眉ft werden soll, enth盲lt die BpO(St) keine Anweisungen 眉ber den zeitlichen Umfang des Betriebspr眉fungszeitraums. Das FA darf daher die Au脽enpr眉fung auch auf mehr als drei Jahre zur眉ckliegende Besteuerungszeitr盲ume erstrecken, in denen ein Gewerbebetrieb noch nicht die Merkmale eines Gro脽betriebs erf眉llte (vgl. BFH in BFHE 144, 9, BStBl II 1986, 36, 38).

c) Eine Einschr盲nkung des Ermessens bei Festlegung des Pr眉fungszeitraums ergibt sich f眉r den Streitfall auch nicht aus dem Erla脽 des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 17.Mai 1978, der inhaltlich 搂 4 Abs.4 Satz 2 BpO(St) 1987 entspricht.

Nach Nr.6 des Einf眉hrungserlasses des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen zu 搂 4 BpO(St) ist ausnahmsweise die Pr眉fung noch auf die Zeit zu beschr盲nken, die sich bei sinngem盲脽er Anwendung des 搂 4 Abs.2 BpO(St) ergibt, wenn ein Mittelbetrieb oder ein kleinerer Betrieb zu Beginn des laufenden Pr眉fungsturnus in einen Gro脽betrieb umgestuft worden ist. Die 脺bernahme des grunds盲tzlich dreij盲hrigen Pr眉fungszeitraums f眉r Mittelbetriebe nach 搂 4 Abs.2 BpO(St) beschr盲nkt sich nach dem Wortlaut der Anweisung auf solche F盲lle der Umstufung, in denen ein Betrieb zu Beginn des laufenden Pr眉fungsturnus in einen Gro脽betrieb umgestuft wurde. Der Streitfall unterliegt nicht dieser Sonderregelung, weil nach den Feststellungen des FG im Zeitpunkt des Ergehens der Betriebspr眉fungsanordnung bereits der XII. Pr眉fungsturnus lief und die Kl盲gerin bereits zu Beginn des XI. Pr眉fungsturnus umgestuft wurde. Entgegen der Auffassung des FG kann diese Verwaltungsanweisung auch nicht mit dem Hinweis auf den Streitfall 眉bertragen werden, da脽 das Ergehen der Betriebspr眉fungsanordnung in dem der erstmaligen Umstufung folgenden Pr眉fungsturnus in der von der Finanzverwaltung zu verantwortenden Sph盲re liege.

Verwaltungsanweisungen, die eine Selbstbindung der Verwaltung bei Ermessensaus眉bung herbeif眉hren, sind von den Gerichten bei Pr眉fung fehler-, insbesondere willk眉rfreier Ermessensaus眉bung zu beachten. Den Gerichten ist es grunds盲tzlich versagt, eigenes Ermessen an die Stelle der Ermessensentscheidung des FA zu setzen. Es kann dahingestellt bleiben, ob generell Gerichten auch die Auslegung von Verwaltungsvorschriften untersagt ist (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 26.April 1979 3 C 111.79, BVerwGE 58, 45). Jedenfalls ist es unzul盲ssig, im Rahmen der gerichtlichen 脺berpr眉fung von Ermessensentscheidungen der Verwaltung Verwaltungsanweisungen auf 盲hnliche, aber von der Anweisung nicht erfa脽te Sachverhalte anzuwenden. Es kann im Streitfall dahinstehen, ob in F盲llen willk眉rlicher Ungleichbehandlung durch Verwaltungsanweisungen diese f眉r die Gerichte unbeachtlich werden oder ob sie auf vergleichbare Sachverhalte im Rahmen einer Ermessensreduzierung auf null anzuwenden sind. Im Streitfall jedenfalls wird die Kl盲gerin im Vergleich zu anderen, zum 1.Januar 1982 umgestuften Gro脽betrieben nicht willk眉rlich schlechter behandelt.

Die Kl盲gerin w盲re zwar in den Genu脽 der Milderungsregelung des Erlasses gekommen, wenn die Betriebspr眉fungsanordnung vor Ablauf des XI. Pr眉fungsturnus, d.h. vor dem 1.Januar 1985, ergangen w盲re. Nach der Systematik einer f眉r drei Jahre geltenden Einstufung h盲tte eine bis zum 31.Dezember 1984 ergehende Betriebspr眉fungsanordnung entsprechend dem dreij盲hrigen Pr眉fungszeitraum bei Mittelbetrieben nach 搂 4 Abs.2 BpO(St) die Jahre 1981 bis 1983 als die letzten drei Besteuerungszeitr盲ume erfa脽t. Nach dem rechtm盲脽igen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721) Grundsatz der l眉ckenlosen Anschlu脽pr眉fung bei Gro脽betrieben nach 搂 4 Abs.1 Satz 1 BpO(St) w眉rde die folgende Betriebspr眉fungsanordnung die Jahre ab 1984 erfassen. Dem entspricht der in der angefochtenen Betriebspr眉fungsanordnung festgelegte Betriebspr眉fungszeitraum. Die Kl盲gerin steht demnach bez眉glich des zeitlichen Umfangs der Betriebspr眉fung nicht schlechter, als wenn sie bei fr眉her ergangener Betriebspr眉fungsanordnung in den Genu脽 der Milderungsregelung gekommen w盲re.

Ein sachlicher Grund, nach jeder Umstufung in einen Gro脽betrieb den grunds盲tzlich nur f眉r kleinere Betriebe geltenden Drei- Jahres-Zeitraum nach 搂 4 Abs.2 BpO(St) zuzulassen, ist nicht ersichtlich. Vielmehr widerspr盲che dies dem von der Verwaltung bundeseinheitlich f眉r Gro脽betriebe aufgestellten Grundsatz der l眉ckenlosen Pr眉fung. Dabei darf auch nicht verkannt werden, da脽 aus Gr眉nden einer m枚glichst gleichm盲脽igen steuerlichen Belastung das Ziel jeder Au脽enpr眉fung eine m枚glichst l眉ckenlose Pr眉fung sein sollte und daher das Gesetz der Verwaltung grunds盲tzlich die M枚glichkeit er枚ffnet, alle Veranlagungszeitr盲ume durch eine Au脽enpr眉fung zu 眉berpr眉fen (vgl. auch BFH-Urteil vom 2.Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220; Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts vom 13.September 1978 1 BvR 499/78, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 1979, 203).

3. Die Sache ist an das FG zur眉ckzuverweisen. Das FG hat --aus seiner Sicht zu Recht-- nicht festgestellt, ob die Kl盲gerin --was diese bestreitet-- f眉r den XII.Pr眉fungsturnus zu Recht als Gro脽betrieb eingeordnet wurde. Dies wird noch nachzuholen sein.

Fundstellen