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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zeitpunkt der Erledigung einer Pr眉fungsanordnung

Leitsatz (NV)

1. Die Au脽enpr眉fung ist abgeschlossen, wenn die pr眉fende Beh枚rde den Abschlu脽 ausdr眉cklich oder konkludent erkl盲rt. In diesem Zeitpunkt erledigt sich eine gegen die Pr眉fungsanordnung anh盲ngige Feststellungsklage in der Hauptsache. Soweit ein Verwertungsverbot in Betracht kommt, liegt hierin ein berechtigtes Interesse f眉r eine Fortsetzungsfeststellungsklage.

2. Zum Umfang der Begr眉ndungspflicht einer Pr眉fungsanordnung.

Normenkette

FGO 搂听40 Abs. 1, 搂听100 Abs. 1 S. 4; AO 1977 搂搂听121, 193 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) betreibt eine B盲ckerei und Konditorei, die nach den im Jahre 1982 geltenden Abgrenzungsmerkmalen f眉r die Einordnung der Betriebe in 骋谤枚脽别苍办濒补蝉蝉别苍 gem盲脽 搂 3 der Betriebspr眉fungsordnung (Steuer) - BpO (St) - als Kleinbetrieb eingestuft war.

Mit Verf眉gung vom 18. Januar 1982, die mit keiner Rechtsbehelfsbelehrung versehen war, ordnete der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) bei dem Kl盲ger unter Bezugnahme auf 搂搂 193, 194 der Abgabenordnung (AO 1977) eine Au脽enpr眉fung an, die sich auf die Veranlagungszeitr盲ume 1977 bis 1979 erstrecken sollte. Die Au脽enpr眉fung begann am 20. Januar 1982, die Schlu脽besprechung fand am 10. Februar 1982 statt.

Nach Erla脽 der auf den Feststellungen der Au脽enpr眉fung beruhenden, mit Einspruch angefochtenen 脛nderungsbescheide legte der Kl盲ger gegen die Pr眉fungsanordnung Beschwerde ein, die ohne Erfolg blieb.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen Klage statt und hob die Pr眉fungsanordnung vom 18. Januar 1982 auf. Zur Begr眉ndung f眉hrte es aus:

Die Klage sei als Anfechtungsklage gem盲脽 搂 40 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zul盲ssig. Die Wirkung der Pr眉fungsanordnung dauere bis zur rechtskr盲ftigen Verwertung der aus der Pr眉fung folgenden Kenntnisse an, so da脽 zur Gew盲hrleistung eines umfassenden Rechtsschutzes die Aufhebung der Pr眉fungsanordnung geboten erscheine.

Die Klage sei im Hinblick auf das Fehlen einer ausreichenden Begr眉ndung der Pr眉fungsanordnung auch begr眉ndet. Die blo脽e Bezugnahme auf die gesetzlichen Vorschriften reiche nicht aus, um den Grund f眉r die Auswahl des Kl盲gers erkennen zu lassen. Die Finanzbeh枚rde m眉sse nach pflichtgem盲脽em Ermessen entscheiden, welche Steuerpflichtigen wann und in welchem Umfang gepr眉ft w眉rden. Die Gr眉nde f眉r die Aus眉bung dieses Ermessens m眉脽ten gem盲脽 搂 121 Abs. 1 AO 1977 schriftlich insoweit angegeben werden, wie dies zum Verst盲ndnis der Pr眉fungsanordnung und zu ihrer Nachpr眉fung erforderlich sei. Eine gesetzlich vorgesehene Ausnahme vom Begr眉ndungszwang liege im Streitfall nicht vor.

Mit der vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision r眉gt das FA die Verletzung des 搂 40 FGO sowie der 搂 121 Abs. 1 und 2 und 搂 193 Abs. 1 AO 1977.

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Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Das FG ist zu Unrecht von einer - zul盲ssigen - Anfechtungsklage ausgegangen.

Nach 搂 40 Abs. 1 FGO kann mit der Anfechtungsklage nur die Aufhebung bzw. 脛nderung eines Verwaltungsaktes begehrt werden. F眉r die Erhebung einer derartigen Klage fehlt das Rechtsschutzinteresse, wenn sich der angefochtene Verwaltungsakt vor der Entscheidung durch das FG in der Hauptsache erledigt hat (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. April 1982 VIII R 36/70, BFHE 135, 264, BStBl II 1982, 407, und vom 5. April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790).

Die Anordnung einer Au脽enpr眉fung gem盲脽 搂 196 AO 1977 ist Verwaltungsakt i. S. des 搂 118 AO 1977. Die in Form des Verwaltungsaktes gekleidete Regelung des Einzelfalles besteht darin, da脽 dem betroffenen Steuerpflichtigen aufgegeben wird, die Au脽enpr眉fung in dem in der Anordnung n盲her beschriebenen Umfang zu dulden. Die sich aus der Anordnung ergebende Duldungspflicht des Steuerpflichtigen endet mit dem Abschlu脽 der Au脽enpr眉fung. Die Au脽enpr眉fung ist abgeschlossen, wenn die pr眉fende Beh枚rde den Abschlu脽 ausdr眉cklich oder konkludent erkl盲rt (BFH-Urteil vom 17. Juli 1985 I R 214/82, BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21).

Nach den Feststellungen des FG fand die Schlu脽besprechung zu der am 20. Januar 1982 begonnenen Au脽enpr眉fung am 10. Februar 1982 statt. Zum Zeitpunkt der Erhebung der Anfechtungsklage gegen die Pr眉fungsanordnung waren au脽erdem die auf den Pr眉fungsfeststellungen beruhenden 脛nderungsbescheide bereits ergangen. Die angefochtene Pr眉fungsanordnung hatte sich damit bei Klageerhebung bereits in der Hauptsache erledigt. Der Kl盲ger h盲tte die behauptete Rechtswidrigkeit der Pr眉fungsanordnung nur noch im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage i. S. des 搂 100 Abs. 1 Satz 4 FGO geltend machen k枚nnen.

2. Die Klage ist als Fortsetzungsfeststellungsklage nach 搂 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zu beurteilen.

a) Als solche ist die Klage im Streitfall zul盲ssig. Zwar hat der Kl盲ger die Aufhebung der Pr眉fungsanordnung beantragt. Das Begehren des Kl盲gers ist jedoch durch Auslegung zu ermitteln, wobei das Gericht an die Fassung des Antrags nicht gebunden ist (搂 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

Das Begehren des Kl盲gers zielt auf die Feststellung eines Verwertungsverbotes. Ein Verwertungsverbot kommt jedoch nur in Betracht, wenn der Steuerpflichtige in dem daf眉r vorgesehenen Verfahren gegen die Rechtswidrigkeit der betreffenden Pr眉fungsma脽nahme angegangen ist (vgl. hierzu das Urteil des Senats vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285). Aus diesem Grunde hat der Kl盲ger auch ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, da脽 die Pr眉fungsanordnung rechtswidrig gewesen ist.

Der Zul盲ssigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage steht auch nicht entgegen, da脽 sich der streitige Verwaltungsakt bereits vor Klageerhebung erledigt hatte (BFH-Urteil vom 7. August 1979 VII R 14/77, BFHE 128, 346, BStBl II 1979, 708).

b) Die Fortsetzungsfeststellungsklage ist jedoch unbegr眉ndet. Die angefochtene Pr眉fungsanordnung war rechtm盲脽ig; ihr fehlte insbesondere nicht die erforderliche Begr眉ndung.

Nach 搂 121 Abs. 1 AO 1977 mu脽 ein schriftlicher Verwaltungsakt schriftlich begr眉ndet werden, soweit dies zu seinem Verst盲ndnis erforderlich ist. Im Streitfall war eine Au脽enpr眉fung beim Kl盲ger gem盲脽 搂 193 Abs. 1 AO 1977 schon aufgrund seiner gewerblichen T盲tigkeit zul盲ssig. Anders als im Fall des 搂 193 Abs. 2 AO 1977 h盲ngt die Pr眉fungsanordnung vorliegend nicht von weiteren Voraussetzungen ab. Da den von 搂 193 Abs. 1 AO 1977 betroffenen Steuerpflichtigen bekannt ist, da脽 bei ihnen routinem盲脽ig Pr眉fungen durchgef眉hrt werden, braucht eine aus diesem Grunde erlassene Pr眉fungsanordnung nicht n盲her begr眉ndet zu werden; der Hinweis auf die Rechtsgrundlage reicht insoweit aus (BFH-Urteile vom 10. Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286, und vom 28. April 1983 IV R 255/82, BFHE 138, 407, BStBl II 1983, 621).

3. Die Vorentscheidung, die auf anderen Rechts眉berlegungen beruht, war aufzuheben. Der Senat entscheidet selbst und weist die Klage ab.

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