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Entscheidungsstichwort (Thema)

Schluss- und Aufgabebilanz im Fall der Betriebsaufgabe

Leitsatz (NV)

1. Im Fall der Betriebsaufgabe sind eine letzte Schlussbilanz zur Ermittlung des laufenden Gewinns und eine Aufgabebilanz zur Ermittlung des Aufgabegewinns bzw. -verlusts aufzustellen.

2. Ein f枚rmlicher Revisionsantrag in der Revisionsbegr眉ndung ist entbehrlich, wenn sich die Beschwer des Revisionskl盲gers eindeutig aus dieser ergibt.

3. Bei der Zur眉cknahme der Anschlussrevision ist diese kostenrechtlich als eigenst盲ndiges Rechtsmittel zu behandeln.

Normenkette

FGO 搂听120 Abs. 2 Nr. 1, 搂听126 Abs. 3 Nr. 2, 搂听135 Abs. 2; EStG 搂听4 Abs. 1, 搂搂听5, 6 Abs. 1 Nr. 3a, 搂听16 Abs.听2-3; BGB 搂 1191

Verfahrensgang

Tenor

1. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 11. April 2012 12 K 1189/09, soweit es die Einkommensteuer 2003 betrifft, aufgehoben.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zur眉ckverwiesen.

2. Das Verfahren in Bezug auf die Anschlussrevision wird eingestellt.

Dem Hessischen Finanzgericht wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Revisionsverfahrens einschlie脽lich der zur眉ckgenommenen Anschlussrevision 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

A. Die Kl盲ger, Revisionsbeklagten und Anschlussrevisionskl盲ger (Kl盲ger) wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Rz. 2

Der Kl盲ger betrieb bis zu dessen Abmeldung am 30. Juli 2003 ein gewerbliches Einzelunternehmen. Dieses vermietete sowohl die Grundst眉cke des Kl盲gers in A und in B (Grundbesitz) als auch Kr盲ne an die C-GmbH (GmbH), deren Gesellschafter der Kl盲ger war. Weitere Kr盲ne wurden von ihm auch an andere Kunden vermietet. Den Gewinn ermittelte der Kl盲ger durch Betriebsverm枚gensvergleich nach 搂搂 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Rz. 3

Die X-Bank (Bank) hatte der GmbH insgesamt sechs Darlehen gew盲hrt. Zu ihren Gunsten war der Grundbesitz mit Grundschulden belastet. Im Einzelnen waren in den Grundb眉chern des Grundbesitzes in Abteilung III folgende Grundschulden eingetragen:

Rz. 4

Rz. 5

Daneben hatte sich der Kl盲ger gegen眉ber der Bank im Rahmen einer H枚chstbetragsb眉rgschaft zugunsten der GmbH verpflichtet, f眉r deren Kreditverbindlichkeiten bis zu einem Betrag von 600.000 DM einzustehen.

Rz. 6

Die GmbH wurde im Streitjahr 2003 zahlungsunf盲hig. Am 28. Mai 2003 k眉ndigte die Bank deshalb die Darlehensvertr盲ge und stellte sie r眉ckwirkend zum 31. M盲rz 2003 f盲llig.

Rz. 7

Die Bank nahm den Kl盲ger am 11. Juni 2003 aus der B眉rgschaft in Anspruch.

Rz. 8

Am 12. Juni 2003 k眉ndigte der Kl盲ger das Mietverh盲ltnis mit der GmbH. Bis zum 1. Juli 2003 verkaufte er drei Autokr盲ne. Den Grundbesitz 眉bertrug der Kl盲ger am 8. Juli 2003 auf die Kl盲gerin 鈥� ausweislich des 脺bertragungsvertrags aufgrund der Betriebsaufl枚sung seines Einzelunternehmens.

Rz. 9

Die Kl盲gerin 眉bernahm die in den Grundb眉chern in Abt. III lfd. Nr. 6-8 eingetragenen Grundschulden, jedoch ohne die gesicherten Darlehensverbindlichkeiten. Eine Haftentlassung des Kl盲gers f眉r die in Abt. III unter lfd. Nr. 6 und Nr. 7 eingetragenen Grundpfandrechte war ausweislich des Vertrags zum 脺bertragungszeitpunkt nicht m枚glich und sollte daher auch nicht erfolgen. Der Notar belehrte den Kl盲ger ausdr眉cklich in Nr. 4 dieses Vertrags, dass er daher trotz erfolgter 脺bertragung weiterhin pers枚nlich f眉r die Verbindlichkeiten hafte.

Rz. 10

Die Kl盲gerin verpflichtete sich ebenfalls in Nr. 4 des 脺bertragungsvertrags, die Verwaltung des Grundbesitzes zu 眉bernehmen, f眉r dessen bestm枚gliche Nutzung zu sorgen und die Einnahmen aus dem Grundbesitz zur Deckung der Verbindlichkeiten aus den bestehenden Grundschulden einzusetzen. Im Fall der Ver盲u脽erung war der Erl枚s zur Abdeckung der bestehenden Grundschulden zur Verf眉gung zu stellen. Ein Mindererl枚s sollte nicht zu ihren Lasten gehen. Die H枚he der abzuf眉hrenden Nettoeinnahmen sollte nach dem Vertrag zwischen der Kl盲gerin und der Bank als Grundschuldgl盲ubigerin vereinbart werden. Sollte eine solche Vereinbarung nicht zustande kommen, beschr盲nkt sich die Zahlungsverpflichtung der Kl盲gerin auf die Betr盲ge, die der Bank im Fall einer Zwangsverwaltung zust眉nden.

Rz. 11

Der Kl盲ger meldete sein Einzelunternehmen am 30. Juli 2003 ab und erstellte am 13. Juli 2004 eine Aufgabebilanz auf den Tag der Gewerbeabmeldung. Diese Bilanz wies Entnahmen in H枚he von 959.126,73 EUR und R眉ckstellungen in H枚he von 957.000 EUR aus. Dabei entfielen 952.000 EUR auf eine 鈥濺眉ckstellung Haftung aus Grundschuld鈥�.

Rz. 12

Im Rahmen der nachfolgend durchgef眉hrten steuerlichen Au脽enpr眉fung l枚ste der Pr眉fer die 鈥濺眉ckstellung Haftung aus Grundschuld鈥� auf. Da das mit den Grundschulden belastete Grundst眉ck vor dem Aufgabestichtag auf die Kl盲gerin 眉bertragen worden sei, bestehe eine Haftung des Kl盲gers nicht mehr. Der Beklagte, Revisionskl盲ger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥揊A鈥�) folgte dieser Ansicht und setzte die Einkommensteuer f眉r das Streitjahr entsprechend fest. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Rz. 13

Im Klageverfahren vertraten die Kl盲ger die Ansicht, die Entnahme des Grundbesitzes sei mit Null EUR zu bewerten, da dieser der Deckung von Verbindlichkeiten gedient habe, die 眉ber seinem Verkehrswert l盲gen. Ein (gegenzurechnender) valider R眉ckgriffsanspruch gegen眉ber der GmbH habe bereits zum Entnahmezeitpunkt nicht bestanden.

Rz. 14

Das Finanzgericht (FG) gab den Kl盲gern im angefochtenen Urteil in diesem Punkt Recht, wies die Klage aber im 脺brigen ab.

Rz. 15

Ausgehend vom Aufgabestichtag und der Aufgabeerkl盲rung habe der Kl盲ger zu Recht die Aufgabebilanz auf den 30. Juli 2003 aufgestellt. Da bis zur Aufgabeerkl盲rung gegen眉ber dem FA jederzeit die M枚glichkeit bestanden habe, die T盲tigkeit mit einer anderen Gesellschaft wieder aufzunehmen oder den Gewerbebetrieb selbst fortzuf眉hren, sei allein diese Aufgabeerkl盲rung ausschlaggebend. Somit sei die Aufgabe des Einzelunternehmens erst nach der Entnahme des Grundbesitzes erfolgt. Dieser k枚nne daher in der Aufgabebilanz nicht mehr aktiviert werden. Eine R眉ckstellung wegen der drohenden Inanspruchnahme aus den Grundschulden k枚nne mangels Haftung des Kl盲gers nicht gebildet werden.

Rz. 16

Die Entnahme des Grundbesitzes sei mit dem Teilwert zu bewerten, wobei die Grundschulden wertmindernd zu ber眉cksichtigen seien. K枚nne n盲mlich wie vorliegend in der Bilanz des Eigent眉mers des belasteten Grundst眉cks eine schuldrechtliche Verpflichtung nicht ausgewiesen werden und sei eine Begleichung der Verbindlichkeiten durch den Darlehensschuldner nicht zu erwarten, m眉sse der dinglichen Belastung bei der Ermittlung des Teilwertes des entnommenen Grundst眉cks Rechnung getragen werden.

Rz. 17

Das FA macht mit seiner Revision geltend, das Urteil verletze materielles Recht. Es sei 鈥搃m Gegensatz zum FG鈥� der Auffassung, die 脺bertragung des Grundbesitzes sei entgeltlich erfolgt. So habe sich die Kl盲gerin vertraglich zur Regulierung der zu 眉bernehmenden Grundschulden verpflichtet. Dies stelle eine Gegenleistung dar. Ginge man hingegen im Streitfall von der Unentgeltlichkeit aus, sei der Wert des Grundbesitzes nicht um dessen dingliche Belastungen zu mindern. Da eine Grundschuld den Grundst眉ckseigent眉mer nicht in der Aus眉bung seiner Eigentumsrechte beschr盲nke, k枚nne sich diese nicht wertmindernd auswirken. Die Inanspruchnahme f眉hre lediglich zur Einschr盲nkung der aus dem Grundbesitz gezogenen Nutzungen und Leistungen 鈥� wie vorliegend die Weiterreichung der Mieteinnahmen durch die Kl盲gerin an die Bank als Grundpfandgl盲ubigerin zeige.

Rz. 18

Wie ein gedachter Erwerber bei der Ermittlung des Teilwerts mit den latent drohenden Schulden umgehe, ber眉hre den Verkehrswert bzw. den Teilwert eines solchen Grundst眉cks nicht. Dieser Erwerber lege per definitionem den Teilwert des gesamten Betriebes zugrunde und k枚nne folglich dem Wert des Grundst眉cks in seiner Bilanz stets eine R眉ckstellung in H枚he der drohenden Inanspruchnahme gegen眉berstellen. Es sei unbeachtlich, weshalb vorliegend eine solche R眉ckstellung nicht mehr gebildet werden k枚nne.

Rz. 19

Im 脺brigen entspreche es der 眉blichen Handhabung beim Erwerb eines mit Grundpfandrechten belasteten Grundst眉cks, dass die Zahlung des Kaufpreises an die Gl盲ubigerbank Zug um Zug gegen Pfandfreigabe erfolge. Eine Reduzierung des Wertes des Grundst眉cks sei damit nicht verbunden.

Rz. 20

Eine R眉ckstellung wegen drohender Inanspruchnahme k枚nne vorliegend selbst dann nicht gebildet werden, wenn die Aufgabebilanz auf den Zeitpunkt der 脺bergabe des Grundbesitzes an die Kl盲gerin aufzustellen sei. Auch zu diesem Zeitpunkt fehle es bereits an einer pers枚nlichen Haftung des Kl盲gers. Die bei der 脺bertragung noch bestehende M枚glichkeit einer pers枚nlichen Inanspruchnahme des Kl盲gers sei n盲mlich durch einen Vergleich mit der Bank wenige Monate sp盲ter erloschen.

Rz. 21

Das FA hat nach Ablauf der Revisionsbegr眉ndungsfrist (sinngem盲脽) beantragt,

unter Aufhebung des FG-Urteils, soweit es das Streitjahr 2003 betrifft, die Klage abzuweisen.

Rz. 22

Die Kl盲ger beantragen, die Revision als unzul盲ssig zu verwerfen, hilfsweise, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 23

Die Revision sei bereits unzul盲ssig, weil der Revisionsantrag nicht innerhalb der Revisionsbegr眉ndungsfrist gestellt worden sei. Zwar k枚nne es ausreichen, wenn sich das Vorbringen des Revisionskl盲gers unzweifelhaft aus seinem Antragsbegehren ergebe. Seien jedoch mehrere Steuerbescheide ergangen, m眉sse der Antrag erkennen lassen, in welchem Umfang die einzelnen Steuerbescheide angegriffen werden sollten (Beschluss des Bundesfinanzhofs 鈥�BFH鈥� vom 14. Dezember 1977 II R 75/72, BFHE 124, 137, BStBl II 1978, 196). Vorliegend seien im Klageverfahren sowohl das Streitjahr 2003 als auch das Jahr 2004 betroffen. Hinsichtlich des Streitjahres umfasse die Klage au脽erdem neben dem Ansatz des Entnahmewertes auch die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung der Kl盲gerin.

Rz. 24

Die Revision sei dar眉ber hinaus unbegr眉ndet. Der Grundbesitz sei aufgrund der Grundschulden zugunsten der insolventen GmbH mit einem Wert von maximal Null EUR anzusetzen gewesen. Ein gedachter Erwerber h盲tte bei dessen Erwerb im Rahmen des Ankaufs des Gesamtbetriebs sogar einen negativen Wert angenommen.

Rz. 25

Der Zeitpunkt der Aufstellung der Aufgabebilanz sei fehlerhaft. Bereits die 脺bertragung des Grundbesitzes habe zur Betriebsbeendigung gef眉hrt. In der deshalb schon zum 3. Juli 2003 aufzustellenden Aufgabebilanz w盲re eine R眉ckstellung wegen drohender Inanspruchnahme in H枚he des Entnahmewertes des Grundbesitzes zu bilden und bis zur Betriebsaufgabe am 30. Juli 2003 beizubehalten gewesen.

Rz. 26

Ein entgeltlicher Erwerb des Grundbesitzes liege nicht vor, da es nicht zur Befreiung des Kl盲gers von seinen Verbindlichkeiten gekommen sei.

Rz. 27

Mit Schriftsatz vom 28. April 2014 haben die Kl盲ger ihre hinsichtlich der Vermietungseink眉nfte der Kl盲gerin f眉r das Streitjahr 2003 und das Folgejahr 2004 eingelegte Anschlussrevision zur眉ckgenommen. Das FA hat im Schriftsatz vom 26. Mai 2014 insoweit seine Einwilligung erkl盲rt.

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Rz. 28

B. Die Revision ist zul盲ssig und begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung, soweit das Streitjahr 2003 betroffen ist (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥揊GO鈥�).

Rz. 29

I. Die Revision des FA ist zul盲ssig, obwohl kein ausdr眉cklicher Revisionsantrag innerhalb der Revisionsbegr眉ndungsfrist gestellt wurde.

Rz. 30

Zwar muss nach 搂 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO die Revisionsbegr眉ndung die Erkl盲rung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird. Ein f枚rmlicher Revisionsantrag in der Revisionsbegr眉ndung ist aber entbehrlich, wenn sich aus dem Vorbringen des Revisionskl盲gers eindeutig ergibt, inwieweit er sich durch das angefochtene Urteil beschwert f眉hlt und inwieweit er dessen Aufhebung oder 脛nderung erstrebt (vgl. Senatsurteil vom 30. Januar 2008 X R 1/07, BFHE 220, 403, BStBl II 2008, 520, m.w.N.).

Rz. 31

Das vom FA mit der Revision verfolgte Ziel ist eindeutig der Revisionsbegr眉ndungsschrift zu entnehmen. In dieser wendet es sich ausdr眉cklich gegen die dem Urteil zugrunde liegende Rechtsauffassung des FG in Bezug auf die Ber眉cksichtigung der Grundschulden bei der Bewertung des Grundbesitzes und will insofern die Aufhebung des darauf beruhenden Urteils (nur) f眉r das Streitjahr 2003 erreichen. Die Zurechnung der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Kl盲gerin (auch in Bezug auf das Streitjahr) wird vom FA hingegen nicht angegriffen.

Rz. 32

II. Die Revision ist auch begr眉ndet.

Rz. 33

Das FG hat zu Unrecht nicht erkannt, dass der Kl盲ger 鈥搉eben der Aufgabebilanz zum 30. Juli 2003鈥� eine Schlussbilanz f眉r die Beendigung seiner gewerblichen T盲tigkeit auf einen Stichtag vor der 脺bertragung des Grundbesitzes aufzustellen hat (unter 1.). In dieser Schlussbilanz hat er eine R眉ckstellung wegen drohender Inanspruchnahme zu bilden (unter 2.). Diese R眉ckstellung ist in H枚he der Darlehensverbindlichkeiten der GmbH gegen眉ber der Bank zum Stichtag der Schlussbilanz anzusetzen. Da der Senat aufgrund fehlender Feststellungen des FG die H枚he dieser R眉ckstellung nicht beurteilen kann, ist die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen (unter 3.).

Rz. 34

1. Bereits vor dem vom FG zu Recht f眉r die Erstellung einer Aufgabebilanz angenommenen Stichtag am 30. Juli 2003 hatte der Kl盲ger seine (laufende) gewerbliche T盲tigkeit abgeschlossen. Auf einen vor der 脺bertragung des Grundbesitzes liegenden Zeitpunkt hat er deshalb seine (letzte) Schlussbilanz aufzustellen.

Rz. 35

a) Im Fall einer Betriebsaufgabe muss sowohl eine letzte Schlussbilanz nach 搂 16 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 EStG als auch eine Aufgabebilanz nach 搂 16 Abs. 3 EStG, die der Ermittlung des Aufgabegewinns bzw. -verlusts dient, aufgestellt werden (so schon Senatsurteil vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802).

Rz. 36

aa) Die letzte Schlussbilanz schlie脽t die (laufende) gewerbliche T盲tigkeit des Kl盲gers ab. Das Betriebsverm枚gen ist nach Ma脽gabe des 搂 4 Abs. 1 oder des 搂 5 EStG zu ermitteln (搂 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) und ergibt im Vergleich mit dem Betriebsverm枚gen auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (hier: 31. Dezember 2002), bereinigt um den Wert der Entnahmen und Einlagen, den laufenden Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres (搂 8b Satz 2 Nr. 1 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung 2000). Dieser Gewinn ist gem盲脽 搂 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch der Ermittlung des Gewerbeertrags 2003 zugrunde zu legen.

Rz. 37

In der Aufgabebilanz (hier: 30. Juli 2003) werden dagegen etwa ver盲u脽erte und in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrte Wirtschaftsg眉ter und die verbliebenen Schulden mit den Werten des 搂 16 Abs. 3 EStG angesetzt. Aus dem Vergleich des in ihr ausgewiesenen Betriebsverm枚gens mit dem Betriebsverm枚gen der letzten Schlussbilanz, vermindert um die Aufgabekosten, ergibt sich der Aufgabegewinn bzw. -verlust (搂 16 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG). Entsteht ein Aufgabegewinn, ist er einkommensteuerrechtlich ggf. um den Freibetrag des 搂 16 Abs. 4 EStG zu k眉rzen und im 脺brigen gem盲脽 搂 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG tarifbeg眉nstigt zu versteuern. Gewerbesteuerrechtlich bleibt ein Aufgabegewinn oder ein Aufgabeverlust bei der Ermittlung des Gewerbeertrags grunds盲tzlich au脽er Ansatz (vgl. zu dem Vorstehenden insgesamt Senatsurteil in BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802).

Rz. 38

bb) Damit ist zun盲chst der Zeitpunkt des Beginns der Betriebsaufgabe des Einzelunternehmens des Kl盲gers zu ermitteln, weil zu diesem Zeitpunkt seine (laufende) gewerbliche T盲tigkeit endete und auf diesen Zeitpunkt diese Schlussbilanz (hier nachtr盲glich) zu erstellen ist.

Rz. 39

(1) Eine Betriebsaufgabe nach 搂 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche T盲tigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbst盲ndigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzul枚sen, und in Ausf眉hrung dieses Entschlusses alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer ver盲u脽ert oder in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrt (z.B. BFH-Urteil vom 3. April 2014 IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, m.w.N.). Sie beginnt mit der ersten vom Aufgabeentschluss getragenen Handlung, die objektiv auf die Aufl枚sung des Betriebs gerichtet ist, wie z.B. die Einstellung der produktiven T盲tigkeit oder die Ver盲u脽erung bestimmter, f眉r die Fortf眉hrung des Betriebs unerl盲sslicher Wirtschaftsg眉ter (z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 42/93, BFHE 173, 285, BStBl II 1994, 385). Der Abgabe einer Aufgabeerkl盲rung bedarf es 鈥揳nders als im Fall der Betriebsverpachtung im Ganzen (vgl. Senatsurteil vom 3. April 2014 X R 16/10, BFH/NV 2014, 1038, m.w.N.)鈥� nicht (vgl. hierzu und auch zum nachfolgenden auch Senatsurteil vom 9. Dezember 2014 X R 12/12, BFH/NV 2015, 988, unter II.3.b).

Rz. 40

Der Beginn der Betriebsaufgabe ist nicht mit der Ver盲u脽erung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen in der Art und Weise verbunden, dass erst bei Vorliegen dieser Handlungen eine solche anzunehmen ist. Vielmehr markiert auch die Ver盲u脽erung beweglichen (sonstigen) Anlageverm枚gens den Beginn der Betriebsaufgabe, wenn der Steuerpflichtige dadurch f眉r den Gesamtbetrieb den Willen bekundet, die gewerbliche T盲tigkeit endg眉ltig einzustellen (so wohl auch Senatsurteil vom 21. Mai 1992 X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659, unter 2.b).

Rz. 41

(2) Diese Grunds盲tze hat das FG nicht beachtet, als es allein auf die Aufgabeerkl盲rung des Kl盲gers gegen眉ber dem FA abstellte und nicht zwischen Schluss- und Aufgabebilanz unterschieden hat. Vorliegend ist aufgrund der Feststellungen des FG davon auszugehen, dass der Kl盲ger mit der Betriebsaufgabe schon vor dem 30. Juli 2003 begonnen hat. Es kann dabei dahinstehen, ob bereits die K眉ndigung der Mietverh盲ltnisse in Bezug auf den Grundbesitz den Beginn der Aufgabe des Einzelunternehmens darstellt. Sp盲testens im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung der Kr盲ne ist sein Entschluss offensichtlich geworden, sein Einzelunternehmen einzustellen. Auf diesen Zeitpunkt, der noch vor der 脺bertragung des Grundbesitzes auf die Kl盲gerin lag, ist die Schlussbilanz aufzustellen.

Rz. 42

2. In dieser Schlussbilanz ist eine R眉ckstellung wegen drohender Inanspruchnahme zu passivieren. Diese umfasst dem Grunde nach die drohende Inanspruchnahme aus der H枚chstbetragsb眉rgschaft gegen眉ber der Bank (unter a) wie auch diejenige aus den Grundschulden (unter b).

Rz. 43

a) Betrieblich veranlasste R眉ckstellungen sind nach 搂 5 Abs. 1, 搂 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu passivieren.

Rz. 44

aa) Die B眉rgschaft war durch den Betrieb des Einzelunternehmens des Kl盲gers veranlasst. Aufgrund der Vermietung des Grundbesitzes sowie der Kr盲ne an die GmbH, deren Gesellschafter der Kl盲ger war, lagen sehr enge und intensive gesch盲ftliche Beziehungen vor, die dazu f眉hrten, dass die GmbH-Beteiligung des Kl盲gers objektiv erkennbar unmittelbar seinem Einzelunternehmen diente. Deshalb stellte die Beteiligung an der GmbH dort notwendiges Betriebsverm枚gen dar (vgl. weiterf眉hrend zur Zugeh枚rigkeit von Anteilen an Kapitalgesellschaften zum notwendigen Betriebsverm枚gen nur Senatsurteil vom 31. Mai 2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.2.b, m.w.N.). Damit diente die B眉rgschaft erkennbar der 鈥濻t眉tzung鈥� dieser Beteiligung und war betrieblich veranlasst.

Rz. 45

bb) Bei der 脺bernahme von B眉rgschaftsverpflichtungen hat der B眉rge eine R眉ckstellung wegen drohender Inanspruchnahmen nicht in jedem Fall anzusetzen. Die B眉rgschaftsverpflichtung ist erst dann zu passivieren, wenn eine Inanspruchnahme des B眉rgen droht (vgl. Senatsurteil vom 18. April 2012 X R 5/10, BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785, m.w.N.). Soweit die Inanspruchnahme aus einer B眉rgschaft bereits im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe wahrscheinlich oder sicher ist, ist die R眉ckstellung daher 鈥搃n der (letzten) Schlussbilanz鈥� zu Lasten des laufenden Gewinns auszuweisen (Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707). Eine Inanspruchnahme des B眉rgen droht jedenfalls dann, wenn zu erwarten ist, dass sich der Gl盲ubiger wegen Zahlungsunf盲higkeit des Hauptschuldners an den B眉rgen wenden wird (so bereits BFH-Urteil vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588).

Rz. 46

Vorliegend war dies aufgrund des Schreibens der Bank vom 11. Juni 2003 der Fall. Die Bank nahm den Kl盲ger hierin f眉r die Verbindlichkeiten der GmbH in Anspruch und setzte ihm eine erste Frist. Da nicht nur die Bank nach diesem Schreiben nicht mehr davon ausging, die GmbH werde ihre Darlehensverbindlichkeiten selbst erf眉llen, war zu diesem Zeitpunkt auch davon auszugehen, dass ein R眉ckgriffsanspruch des Kl盲gers gegen眉ber der GmbH 鈥搘as zwischen den Beteiligten unstreitig ist鈥� als wertlos anzusehen war.

Rz. 47

Wegen der Wertlosigkeit des R眉ckgriffsanspruchs des Kl盲gers gegen die GmbH kann dahinstehen, ob die sich aufgrund der R眉ckstellungsbildung ergebende Gewinnminderung durch einen zu aktivierenden, ggf. selbst wertgeminderten R眉ckgriffsanspruch gegen den Hauptschuldner zu reduzieren ist (so BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 588, unter 2.a) oder 鈥搃m Fall einer rechtlich und wirtschaftlich noch bestehenden R眉ckgriffsforderung鈥� bei der Bemessung der R眉ckstellung betragsmindernd zu ber眉cksichtigen ist (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437, m.w.N.; vom 8. Februar 1995 I R 72/94, BFHE 176, 575, BStBl II 1995, 412; vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139, und vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420).

Rz. 48

b) Zus盲tzlich hat der Kl盲ger Verpflichtungen aus den Grundschulden zu passivieren.

Rz. 49

aa) Grundpfandrechte sind in der Bilanz im Allgemeinen zwar nicht auszuweisen; zu passivieren ist in der Regel nur die durch das Grundpfandrecht gesicherte Darlehensverbindlichkeit. Die dingliche Last tritt aber dann in Erscheinung, wenn durch die Grundschuld der Anspruch des Gl盲ubigers gegen einen Dritten gesichert werden soll und daher in der Bilanz des Eigent眉mers des mit der Grundschuld belasteten Grundst眉cks keine schuldrechtliche Verpflichtung ausgewiesen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 588, unter Hinweis auf Mathiak in Festschrift f眉r D枚llerer, 1988, 397, 404). Steht zu erwarten, dass der Dritte 鈥搘ie im Streitfall鈥� seine Schulden nicht begleichen kann, so ist (bei betrieblicher Veranlassung der gew盲hrten Sicherheit) in H枚he der zu erwartenden Inanspruchnahme aus der Grundschuld eine R眉ckstellung f眉r eine ungewisse (dingliche) Verpflichtung (搂 1191 des B眉rgerlichen Gesetzbuches 鈥揃GB鈥�) in der Bilanz auszuweisen (BFH-Urteile in BFH/NV 1991, 588, und vom 26. Januar 1989 IV R 86/87, BFHE 156, 141, BStBl II 1989, 456; ebenso wohl auch BFH-Beschluss vom 22. April 1998 IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162).

Rz. 50

bb) Vorliegend war aufgrund des Schreibens der Bank vom 11. Juni 2003 mit einer Inanspruchnahme aus den 鈥搖nstreitig betrieblich veranlassten鈥� Grundschulden zu rechnen. Deshalb ist in der Schlussbilanz eine entsprechende R眉ckstellungsbildung geboten, die den laufenden Gewinn des Kl盲gers reduziert.

Rz. 51

3. a) Die R眉ckstellung wegen drohender Inanspruchnahme ist in der vor Abschluss des 脺bertragungsvertrags aufzustellenden Schlussbilanz in H枚he der grundpfandrechtlich gesicherten Darlehen der Bank anzusetzen. Die R眉ckstellung ist in der (letzten) Schlussbilanz in der H枚he anzusetzen, in der der Kl盲ger zu diesem Zeitpunkt mit der Inanspruchnahme rechnen musste. Dabei sind wertaufhellende Umst盲nde auch dann noch zu ber眉cksichtigen, wenn sie zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung der Bilanz 鈥搊der bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgem盲脽en Gesch盲ftsgang (搂 243 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches) aufzustellen gewesen w盲re鈥� bekannt werden (vgl. nur Senatsurteil vom 22. August 2012 X R 23/10, BFHE 238, 173, BStBl II 2013, 76, m.w.N.).

Rz. 52

b) Ausgehend von 搂 1191 BGB bedeutet die Belastung des Grundst眉cks mit Grundschulden, dass der Grundst眉ckseigent眉mer eine Geldsumme aus dem Grundst眉ck zu zahlen hat. Dabei ist er als Eigent眉mer jedoch entgegen dem Wortlaut dieser Vorschrift nicht zur Zahlung verpflichtet. Der Eigent眉mer hat nur die Zwangsvollstreckung wegen dieser Betr盲ge in die Haftungsgegenst盲nde zu dulden (vgl. nur Palandt/Bassenge, 搂 1191 Rz 1), sobald der Grundpfandgl盲ubiger die Grundschuld f盲llig gestellt hat.

Rz. 53

Eine Begrenzung auf den Verkehrswert des Grundst眉cks ergibt sich nur im Fall der Zwangsversteigerung. Kommt es hingegen zur Zwangsverwaltung des Grundst眉cks, ist eine solche Begrenzung nicht zwingend. Sie ist vielmehr auf die Forderungen, die die Grundschuld besichert, begrenzt. Eine Zwangsverwaltung soll n盲mlich zur Befriedigung aus dem Grundst眉ck f眉hren und die bestm枚gliche Nutzung des Objekts aus Ertr盲gen, die durch Vermietung und Verpachtung oder andere Nutzung des Grundst眉cks erzielt werden, sicherstellen, um die laufenden Verbindlichkeiten zu befriedigen und die Anspr眉che des vollstreckenden Gl盲ubigers 鈥瀢egzufertigen鈥� (vgl. nur St枚ber, ZVG-Handbuch, 9. Aufl. 2010, Rz 577). Deshalb dauert die Zwangsverwaltung auch dann an, wenn die Zahlungen den Verkehrswert des Grundst眉cks erreicht haben, es sei denn eine eventuell parallel betriebene Zwangsversteigerung hat Erfolg. Denn nach Erteilung des Zuschlags aus der Zwangsversteigerung muss das Zwangsverwaltungsverfahren aufgehoben werden (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 13. M盲rz 1963 V ZR 36/61 (KG), Neue Juristische Wochenschrift 1963, 1499). Kommt es nicht zur Zwangsversteigerung, ist eine vollst盲ndige Befriedigung des Gl盲ubigers zumindest denkbar.

Rz. 54

Damit sind die am Stichtag der Schlussbilanz bestehenden Darlehensverbindlichkeiten der GmbH gegen眉ber der Bank f眉r die H枚he der R眉ckstellung wegen drohender Inanspruchnahme ma脽geblich.

Rz. 55

c) Soweit der Kl盲ger daneben auch die pers枚nliche Haftung f眉r einen Teil der Darlehensverbindlichkeiten 眉bernommen hat, erfolgt keine (weitere) Erh枚hung dieser R眉ckstellungsh枚he in der Schlussbilanz. Diese pers枚nliche Haftung des Kl盲gers ist ebenfalls von der H枚he der (Gesamt-)Darlehensh枚he abh盲ngig, f眉r die ihm aufgrund der Grundschulden bereits die vollumf盲ngliche Inanspruchnahme droht. F眉r eine dar眉ber hinaus gehende pers枚nliche Haftung des Kl盲gers sind keine Anhaltspunkte erkennbar.

Rz. 56

d) Die H枚he der Darlehensverbindlichkeiten der GmbH gegen眉ber der Bank zum Zeitpunkt des Beginns der Betriebsaufgabe und damit auch die H枚he der R眉ckstellung in der Schlussbilanz k枚nnen vom Senat mangels entsprechender Feststellung des FG nicht beziffert werden. Die Sache ist deshalb nicht spruchreif. Sie muss zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zur眉ckverwiesen werden.

Rz. 57

4. Im Rahmen der erneuten Entscheidung wird das FG weiter zu pr眉fen haben, wie sich im Rahmen der Aufgabebilanz zum 30. Juli 2003 zum einen die H枚he der R眉ckstellung aufgrund der 脺bertragung des Grundbesitzes auf die Kl盲gerin ver盲ndert hat (unter a). Die 脺bertragung ist entgegen der Ansicht des FG ein entgeltliches Gesch盲ft, weshalb eine Forderung des Kl盲gers gegen die Kl盲gerin in der Aufgabebilanz zu aktivieren ist (unter b).

Rz. 58

a) Besteht die drohende Inanspruchnahme des Kl盲gers nach dem Bilanzstichtag der Schlussbilanz nicht fort, ist diese R眉ckstellung in der Aufgabebilanz zum 30. Juli 2003, dem Tag der Abmeldung des Gewerbebetriebs, 鈥揳uch unter Beachtung des 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung nach Beendigung dieses Rechtsstreits鈥� aufgabegewinnerh枚hend aufzul枚sen.

Rz. 59

aa) Die dingliche Haftung des Kl盲gers aus den Grundschulden ist aufgrund des 脺bertragungsvertrags vom 8. Juli 2003 auf die Kl盲gerin 眉bergegangen, so dass insoweit die R眉ckstellung aufzul枚sen ist.

Rz. 60

bb) Aufgrund des Vergleichs im Fr眉hjahr 2004 bestand aber zumindest eine pers枚nliche Haftung in H枚he der vom Kl盲ger gezahlten 55.220 EUR fort. In H枚he dieses Betrages ist die R眉ckstellung in der Aufgabebilanz beizubehalten.

Rz. 61

cc) Es kann zudem nicht ausgeschlossen werden, dass daneben eine pers枚nliche Haftung des Kl盲gers als Grundst眉ckseigent眉mer (fort-)bestanden hat (unter (1)), wobei insoweit allerdings eine Reduktion denkbar ist (unter (2)).

Rz. 62

(1) M枚glich ist die Begr眉ndung der pers枚nlichen Haftung des Grundst眉ckseigent眉mers f眉r einen Geldbetrag in H枚he der Grundschuld durch abstraktes Schuldversprechen i.S. von 搂 780 BGB oder Schuldanerkenntnis i.S. von 搂 781 BGB gegen眉ber dem Gl盲ubiger (im Weiteren: Schuldversprechen). In diesem Fall haftet der Eigent眉mer mit seinem gesamten Verm枚gen (Palandt/Bassenge, 搂 1191 Rz 2). Dass eine solche pers枚nliche Haftung des Kl盲gers vorliegen k枚nnte, scheint aufgrund der Belehrung des Kl盲gers durch den Notar im 脺bergabevertrag m枚glich.

Rz. 63

(2) Die pers枚nliche Haftung k枚nnte sich jedoch nachfolgend verringert haben. Insoweit muss das FG das Schreiben der Rechtsanw盲lte des Kl盲gers an die Bank vom 11. September 2003 und deren Antwortschreiben vom 8. M盲rz 2004 werten. Ggf. haben sich der Kl盲ger und die Bank geeinigt, den dort genannten Betrag in H枚he von 55.220 EUR nicht nur zur Abgeltung der Verbindlichkeiten aus der H枚chstbetragsb眉rgschaft zu verwenden. Hierdurch k枚nnten alle pers枚nlichen Verbindlichkeiten des Kl盲gers gegen眉ber der Bank erloschen sein.

Rz. 64

(3) Kommt das FG zu dem Ergebnis, dass die pers枚nliche Haftung in Bezug auf die in Abteilung III Nr. 6 und Nr. 7 eingetragenen Grundschulden bestanden hat und bestehen geblieben ist, sind Feststellungen dahingehend zu treffen, inwieweit eine gesamtschuldnerische Haftung mit der in der Erinnerung der Rechtsanw盲lte der Kl盲gerin vom 1. Juli 2004 auf Seite 2 genannten 鈥濬irma Y鈥� gegeben und ob ein m枚glicher R眉ckgriffsanspruch des Kl盲gers werthaltig ist.

Rz. 65

b) In der Aufgabebilanz zum 30. Juli 2003 ist eine Forderung des Kl盲gers gegen眉ber der Kl盲gerin zu aktivieren, da es sich um eine entgeltliche 脺bertragung gehandelt hat.

Rz. 66

aa) In der 脺bernahme von Verbindlichkeiten des Ver盲u脽erers durch den Erwerber liegen in steuerrechtlicher Beurteilung grunds盲tzlich Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts; die Begleichung der Verbindlichkeit f眉hrt zu Aufwendungen des Erwerbers, die er auf sich nimmt, um die Verf眉gungsm枚glichkeit 眉ber das Wirtschaftsgut zu erlangen. Dies wird deutlich, wenn die Beteiligten vereinbaren, dass die Verbindlichkeit in Anrechnung auf den Kaufpreis 眉bernommen wird; wird als Kaufpreis nur der zu entrichtende Barbetrag genannt, ist er um die 眉bernommenen Verbindlichkeiten zu erh枚hen. In gleicher H枚he entsteht f眉r den Ver盲u脽erer ein als Gegenleistung zu wertender Vorteil, weil er von sonst anfallenden Ausgaben befreit wird. Hiervon ist im Grundsatz ebenfalls auszugehen, wenn ein Wirtschaftsgut unentgeltlich, jedoch unter 脺bernahme der auf ihm lastenden Verbindlichkeiten 眉bertragen wird. Dabei ist wiederum nicht hinderlich, dass der 脺bergeber den Vorteil durch eine vom 脺bernehmer akzeptierte Auflage erh盲lt; ausschlaggebend ist vielmehr, dass der 脺bergeber die Verm枚gens眉bertragung von der Gew盲hrung des in der 脺bernahme der Verbindlichkeiten liegenden Vorteils durch den 脺bernehmer abh盲ngig macht und dadurch ein Entgelt erlangt. Es kann im Ergebnis keinen Unterschied machen, ob der Verm枚gensempf盲nger den zur Abl枚sung der Verpflichtung erforderlichen Betrag an den 脺bergeber zahlt oder ob er die Verpflichtung vom 脺bergeber 眉bernimmt (vgl. zum Ganzen nur: Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.II.3.).

Rz. 67

bb) Angewandt auf den vorliegenden Fall haben die Kl盲ger zwar einen Kaufpreis f眉r die 脺bertragung des Grundbesitzes nicht vereinbart, doch wird der Kl盲ger aufgrund der von der Kl盲gerin eingegangenen 脺bernahme der dinglichen Haftung des Grundbesitzes und der Verpflichtung zur Zahlung der Einnahmen aus der Nutzung des Grundbesitzes an die Bank von der eigenen Zahlungspflicht f眉r die ihn im Augenblick der 脺bertragung dinglich und ggf. pers枚nlich treffenden Verpflichtungen frei. Die Zahlungsverpflichtung der Kl盲gerin gegen眉ber der Bank wirkt deshalb wie eine Verpflichtung zur Kaufpreiszahlung an den Kl盲ger und stellt das Entgelt f眉r die 脺bertragung dar.

Rz. 68

c) Die H枚he der Forderung des Kl盲gers entspricht, ausgehend von den in Nr. 4 des 脺bertragungsvertrags vereinbarten Verpflichtungen, deshalb (zun盲chst) den zum 脺bertragungszeitpunkt bestehenden (gesamten) Darlehensverbindlichkeiten der GmbH, f眉r die er bis dahin dinglich haftete. Die Kl盲gerin 眉bernimmt wie zuvor der Kl盲ger diese dingliche Haftung in H枚he der gesamten zu diesem Zeitpunkt bestehenden Forderungen der Bank gegen die GmbH. Sofern es nicht zu einer (k眉nftigen) Vereinbarung zwischen der Bank und der Kl盲gerin 眉ber die H枚he der an die Bank zu zahlenden Nettoeinnahmen gekommen ist, bezieht sich ihre Verpflichtung ausweislich des Vertragstextes in Nr. 4 ausdr眉cklich auf die Betr盲ge, die der Bank im Fall einer Zwangsverwaltung (nicht Zwangsversteigerung) zust眉nden. Eine Zwangsverwaltung begrenzt 鈥搘ie in B.II.3.b dargelegt鈥� die Forderungen des Grundschuldgl盲ubigers eben nicht auf den Verkehrswert des Grundbesitzes.

Rz. 69

C. Die Anschlussrevision des Kl盲gers, die u.a. auch das Jahr 2004 betraf, ist gem盲脽 搂 125 Abs. 1 Satz 1 FGO einzustellen. Sie ist wirksam zur眉ckgenommen worden. Das FA hat gem盲脽 搂 125 Abs. 1 Satz 2 FGO seine Einwilligung erkl盲rt.

Rz. 70

D. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 143 Abs. 2 FGO.

Rz. 71

Diese beinhaltet auch die Kosten hinsichtlich der zur眉ckgenommenen Anschlussrevision, da eine einheitliche Kostenentscheidung zu treffen ist.

Rz. 72

Dabei sind die Kosten des Revisionsverfahrens den Beteiligten nach Ma脽gabe dessen aufzuerlegen, inwieweit das Verfahrensergebnis sich als erfolglose Rechtsmitteleinlegung seitens des Kl盲gers darstellt (搂 135 Abs. 2 FGO).

Rz. 73

Die Zur眉cknahme einer Anschlussrevision durch die Kl盲ger geh枚rt zu denjenigen F盲llen, in denen die Anschlussrevision kostenrechtlich als eigenst盲ndiges Rechtsmittel behandelt wird, so dass deren R眉cknahme zu einer entsprechenden Kostenbelastung der Kl盲ger f眉hrt (vgl. insoweit auch: BFH-Urteil vom 6. Juni 1984 II R 184/81, BFHE 141, 333, BStBl II 1985, 261, m.w.N., unter II.3.). Der Streitwert der Anschlussrevision ist dem der Hauptrevision hinzuzurechnen (vgl. nur Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., 搂 120 FGO Rz 89, m.w.N.).

Fundstellen