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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zwischenurteil nach 搂 99 Abs. 2 FGO nur 眉ber entscheidungserhebliche Vorfrage

Leitsatz (amtlich)

1. Durch Zwischenurteil i.S. des 搂 99 Abs. 2 FGO darf nur 眉ber solche Vorfragen entschieden werden, 眉ber die mit Sicherheit auch in einem Endurteil zu entscheiden w盲re.

2. Zur Bildung einer R眉ckstellung f眉r bedingt r眉ckzahlbare Zuwendungen.

Normenkette

EStG 搂 5 Abs. 1; FGO 搂 99 Abs. 2; HGB 搂听249 Abs. 1, 搂听247 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine GmbH & Co. KG, die in den Streitjahren 1981 bis 1985 die Instandsetzung, Modernisierung und Verwaltung von Grundst眉cken in Berlin betrieb.

F眉r das Grundst眉ck A-Stra脽e waren der Kl盲gerin F枚rdermittel nach dem Berliner Landesmodernisierungsprogramm (LaMod) in H枚he von 1 617 800 DM bewilligt worden, davon 993 600 DM als einmaliger Zuschu脽 und 624 200 DM als sogenannte "Vorauszahlungsmittel". Die F枚rdermittel wurden aufgrund eines "Modernisierungsvertrags" zwischen dem Land Berlin, vertreten durch die Wohnungsbaukreditanstalt (WBK), und dem Grundst眉ckseigent眉mer gew盲hrt. In 搂 4 Abs. 4 des Modernisierungsvertrags hie脽 es:

"Der verbleibende Teil der Modernisierungs- und Instandsetzungskosten wird bis zu 45 % der insgesamt zugrunde zu legenden Kosten durch einen einmaligen Baukostenzuschu脽, dar眉ber hinaus durch Vorauszahlungsmittel analog 搂 39 Abs. 5 St盲dtebauf枚rderungsgesetz abgedeckt. 10 Jahre nach mittlerer Bezugsfertigkeit wird vom Land Berlin unter Ber眉cksichtigung der nachhaltig erzielbaren Mieten entschieden, in welcher H枚he die Vorauszahlungsmittel in Darlehen umgewandelt bzw. endg眉ltig als Zuschu脽 gew盲hrt werden."

Die Vorauszahlungsmittel waren durch Eintragung einer Grundschuld zu sichern. Bei R眉cktritt der WBK von dem Vertrag 鈥昺枚glich bei vertragswidrigem Verhalten des Eigent眉mers oder von diesem zu vertretender Unm枚glichkeit鈥� sollten s盲mtliche F枚rdermittel unverz眉glich zur眉ckzuerstatten sein. F眉r die Dauer von 15 Jahren nach mittlerer Bezugsfertigkeit durfte der Eigent眉mer keine h枚heren Mieten fordern oder annehmen, als sie in dem Modernisierungsvertrag vereinbart waren. In bezug auf die Vorauszahlungsmittel hie脽 es in 搂 7 Abs. 6 des Vertrags:

"鈥� Insoweit die gew盲hrten Vorauszahlungsmittel ab dem elften Jahr in Darlehen umgewandelt werden, erh枚ht sich der Mietzins um den vom Eigent眉mer an die WBK zu leistenden Zins- und Tilgungsbetrag."

Von den bewilligten Vorauszahlungsmitteln wurden 568 528,79 DM im Jahr 1982 ausgezahlt. Diesen Betrag wies die Kl盲gerin in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1982 als Verbindlichkeit aus. Nach Auszahlung des Restbetrags im Jahr 1983 bilanzierte die Kl盲gerin zum 31. Dezember 1983 eine Verbindlichkeit von 626 697 DM. Der die zugesagten Mittel 眉bersteigende Betrag von 2 497 DM wurde 1984 wieder ausgebucht. Die 眉brigen F枚rdermittel wurden von den Herstellungskosten des modernisierten Geb盲udes abgesetzt.

Die Kl盲gerin nahm bereits vor Abschlu脽 der Gesamtarbeiten Abschreibungen gem盲脽 搂 14b Abs. 1 des Berlinf枚rderungsgesetzes (BerlinFG) von den Aufwendungen f眉r Modernisierungsma脽nahmen entsprechend dem Katalog des 搂 14b Abs. 3 BerlinFG an den Grundst眉cken A-Stra脽e und B-Stra脽e in Anspruch. Diese Abschreibungen beliefen sich f眉r das Grundst眉ck A-Stra脽e auf 315 535,35 DM (1981), 83 013,01 DM (1982) und 173 975,52 DM (1983) sowie f眉r das Grundst眉ck B-Stra脽e auf 434 840,86 DM (1982) und 131 952,26 DM (1983).

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) hielt nach Au脽enpr眉fungen die Passivierung der Vorauszahlungsmittel f眉r unzul盲ssig, denn eine R眉ckzahlungsverpflichtung sei noch nicht entstanden. Die Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) gem盲脽 搂 14b BerlinFG hielt das FA erst nach Abschlu脽 der gesamten Modernisierungsma脽nahmen f眉r abzugsf盲hig. In den im Anschlu脽 an die Au脽enpr眉fungen ergangenen ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheiden wurden entsprechende Gewinnerh枚hungen f眉r die Streitjahre ber眉cksichtigt. Die dagegen erhobenen Einspr眉che hatten hinsichtlich beider Streitpunkte keinen Erfolg.

Mit der Klage verfolgte die Kl盲gerin ihr Begehren weiter. Im Zusammenhang mit ihrem Vorbringen zur Inanspruchnahme der AfA nach 搂 14b BerlinFG trug sie vor, es sei noch nicht festgestellt worden, welche voneinander unabh盲ngigen Katalogma脽nahmen zu den jeweiligen Bilanzstichtagen bereits fertiggestellt gewesen seien. Bevor sie sich der M眉he unterziehe, ihre alten Unterlagen daraufhin durchzusehen, h盲tte sie gerne Klarheit dar眉ber, ob das Gericht eine solche Aufteilung 眉berhaupt f眉r zul盲ssig halte. Sie beantragte deshalb insoweit den Erla脽 eines Zwischenurteils.

Das Finanzgericht (FG) erlie脽 im Einverst盲ndnis mit dem FA ein Zwischenurteil, mit dem es feststellte, da脽 abweichend von den angefochtenen Bescheiden die Eink眉nfte mit der Ma脽gabe festzustellen seien, da脽

1. die Vorauszahlungsmittel 1982 in H枚he von 568 528,79 DM und 1983 in H枚he von 626 697,00 DM zu passivieren seien,

2. Abschreibungen nach 搂 14b BerlinFG auch bei einheitlicher Auftragsvergabe bereits nach Abschlu脽 einzelner abgeschlossener Katalogma脽nahmen des 搂 14b Abs. 3 BerlinFG zu gew盲hren seien,

3. die beantragten Abschreibungen gem盲脽 搂 14b BerlinFG erkl盲rungsgem盲脽 zu ber眉cksichtigen seien.

Zur Begr眉ndung seiner Entscheidung (Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 1997, 1194) f眉hrte das FG im wesentlichen aus, dem sachdienlichen Wunsch der Kl盲gerin, 眉ber die Abschreibungen nach dem BerlinFG vorab durch Zwischenurteil gem盲脽 搂 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu entscheiden, sei zu entsprechen. Allerdings k枚nne nicht teilweise durch Zwischen- und teilweise durch Endurteil entschieden werden, weil die H枚he des festzustellenden Gewinns ein einheitlicher nicht teilbarer Streitgegenstand sei. Das Zwischenurteil erfasse deshalb den gesamten Gewinn. Die Vorauszahlungsmittel seien an den streitigen Bilanzstichtagen im Wege einer R眉ckstellung zu passivieren. Die AfA nach 搂 14b Abs. 1 BerlinFG k枚nne schon nach Beendigung einer einzelnen Modernisierungsma脽nahme i.S. des 搂 14b Abs. 3 BerlinFG in Anspruch genommen werden.

Mit der vom FG zugelassenen Revision r眉gt das FA die Verletzung der 搂搂 6 Abs. 1 Nr. 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), 14b BerlinFG.

Es beantragt, das Verfahren unter Aufhebung des Urteils an das FG zur眉ckzuverweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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I.

Die Revision ist statthaft. Zwischenurteile i.S. des 搂 99 Abs. 2 FGO sind selbst盲ndig mit der Revision anfechtbar (Senatsurteil vom 9. September 1993 IV R 14/91, BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250, m.w.N.; Beschlu脽 des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 15. November 1995 X R 12/95, BFH/NV 1996, 603; a.A. Gr盲ber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 1997, 搂 99 Rz. 9). Nach 搂 115 Abs. 1 FGO ist die Revision gegen Urteile des FG gegeben, ohne da脽 eine Einschr盲nkung hinsichtlich der Urteilsart vorgesehen ist. Nicht selbst盲ndig anfechtbar ist ein Urteil dementsprechend nur dann, wenn daf眉r im Einzelfall eine ausdr眉ckliche Regelung besteht, wie etwa in 搂 67 Abs. 3 FGO f眉r ein Zwischenurteil nach 搂 97 FGO 眉ber die Zul盲ssigkeit einer Klage盲nderung. F眉r Zwischenurteile i.S. des 搂 99 Abs. 2 FGO existiert keine derartige Einschr盲nkung.

II.

Die Revision ist teilweise begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des Zwischenurteils betreffend die Feststellungen zu 2. und 3. des Urteilsausspruchs.

1. Die Voraussetzungen f眉r den Erla脽 eines Zwischenurteils in bezug auf die Frage, ob erh枚hte Absetzungen nach 搂 14b BerlinFG in Anspruch genommen werden k枚nnen, liegen nicht vor.

a) Nach 搂 99 Abs. 2 FGO kann das Gericht durch Zwischenurteil 眉ber eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kl盲ger oder Beklagte widerspricht. Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil 眉ber die geltend gemachte Rechtsbeeintr盲chtigung nicht m枚glich ist (Gr盲ber/ von Groll, a.a.O., 搂 99 Rz. 9). Ein Zwischenurteil kommt deshalb nur zu solchen Vorfragen in Betracht, 眉ber die mit Sicherheit auch in einem Endurteil zu entscheiden w盲re.

b) Im Streitfall steht nicht fest, da脽 in einem Endurteil 眉ber die Frage zu entscheiden ist, ob bereits bei Abschlu脽 einzelner abtrennbarer Modernisierungsma脽nahmen i.S. des 搂 14b Abs. 3 BerlinFG mit der Inanspruchnahme erh枚hter Absetzungen begonnen werden kann, auch wenn andere Ma脽nahmen aus diesem Katalog noch nicht abgeschlossen worden sind. Auf diese Frage k盲me es nur an, wenn festgestellt w盲re, da脽 einzelne abtrennbare Katalogma脽nahmen durchgef眉hrt worden sind. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 7. Juni 1994 IX R 141/89, BFHE 174, 446, BStBl II 1994, 756; vom 10. Juni 1975 VIII R 114/71, BFHE 116, 469, BStBl II 1975, 878) ist die Aufteilung von Herstellungskosten in beg眉nstigte und nicht beg眉nstigte Teile davon abh盲ngig, da脽 eine Aufteilung nicht nur rechnerisch, sondern auch sachlich und nachpr眉fbar m枚glich ist. Von dieser Rechtsauffassung ist auch das FG ausdr眉cklich ausgegangen. Es hat jedoch keine Feststellungen dazu getroffen, ob trotz des einheitlich erteilten Auftrags eine derartige Aufteilung im Streitfall vorgenommen werden kann. Ist eine solche Aufteilung nicht m枚glich, kommt bereits deshalb die Inanspruchnahme erh枚hter Absetzungen vor Abschlu脽 der Gesamtma脽nahme nicht in Betracht. Eine Entscheidung 眉ber die Inanspruchnahme der Absetzungen nach Abschlu脽 von Teilmodernisierungen w盲re dann im Endurteil nicht zu treffen.

Es kann nicht davon ausgegangen werden, da脽 das FG die Aufteilbarkeit der Ma脽nahmen im Sinne der genannten Kriterien dem Grunde nach f眉r unstreitig gehalten hat, denn einerseits l盲脽t sich daf眉r den Urteilsgr眉nden nichts entnehmen und andererseits hat es die Ausf眉hrungen zur Aufteilung der Modernisierungsma脽nahmen im Tatbestand als streitigen Kl盲gervortrag dargestellt. Der H枚he nach ergibt sich eindeutig, da脽 das FG zu Feststellungen nicht in der Lage war, denn die Kl盲gerin hatte entsprechende Angaben erst nach dem Erla脽 eines Zwischenurteils machen wollen. Bei dieser Sachlage durfte das FG weder zu der Frage, von wann an die Inanspruchnahme der erh枚hten Absetzungen m枚glich ist, noch erst recht zu der H枚he der Absetzungen 鈥晈ie im Urteilsausspruch zu 3. geschehen鈥� ein Zwischenurteil erlassen.

c) Dieses Ergebnis steht nicht im Widerspruch zu dem mit 搂 99 Abs. 2 FGO verfolgten Zweck, das gerichtliche Verfahren zu beschleunigen (vgl. Lange in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 搂 99 FGO Rz. 25). Es entspricht diesem Zweck vielmehr deshalb, weil nur bei einer strikten Beachtung der Entscheidungserheblichkeit vermieden wird, da脽 sich Tatsachen- und Revisionsgericht zeitaufwendig mit Rechtsfragen befassen, deren Kl盲rung im jeweiligen Streitfall 眉berfl眉ssig ist. Nur so ist auch zu verhindern, da脽 搂 99 Abs. 2 FGO zur "Hintert眉r f眉r richterliche Gutachtert盲tigkeit" wird (Gr盲ber/ von Groll, a.a.O.). Dem Beschleunigungsgedanken h盲tte im 眉brigen dadurch Rechnung getragen werden k枚nnen, da脽 das FG sich zun盲chst darauf beschr盲nkt h盲tte, in bezug auf nur eine einzige Modernisierungsma脽nahme festzustellen, ob eine sachlich nachpr眉fbare Aufteilung m枚glich ist. Bejahendenfalls und bei positiver Entscheidung 眉ber die dann insoweit streitige Rechtsfrage, h盲tten die 眉brigen Tatsachenfeststellungen folgen k枚nnen.

2. Hinsichtlich der Passivierbarkeit der R眉ckzahlungsverpflichtung ist die Revision unbegr眉ndet.

a) Die Voraussetzungen f眉r den Erla脽 eines Zwischenurteils gem盲脽 搂 99 Abs. 2 FGO lagen insoweit vor. Die Frage, ob f眉r die Verpflichtung zur R眉ckzahlung der in den Streitjahren gew盲hrten sog. Vorauszahlungsmittel ein Passivposten zu bilanzieren war, ist entscheidungserheblich. Kl盲gerin und FA haben dem Erla脽 des Zwischenurteils insoweit nicht widersprochen. Das FG hielt eine Entscheidung durch Zwischenurteil f眉r sachdienlich.

b) Das FG hat zutreffend erkannt, da脽 f眉r die Verpflichtung zur R眉ckzahlung der sog. Vorauszahlungsmittel nach dem LaMod eine R眉ckstellung in den Bilanzen der Kl盲gerin auszuweisen war.

aa) Die R眉ckzahlungsverpflichtung stellt keine gewisse Verbindlichkeit dar. Verbindlichkeit ist die Verpflichtung des Unternehmers zu einer dem Inhalt und der H枚he nach bestimmten Leistung an einen Dritten, die erzwingbar ist und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteile vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479; vom 11. April 1990 I R 63/86, BFHE 160, 323; vom 20. Januar 1993 I R 115/91, BFHE 170, 234, BStBl II 1993, 373). Ist die Verpflichtung noch nicht wirksam entstanden, weil sie von dem Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abh盲ngt, kann danach keine Bilanzierung einer gewissen Verbindlichkeit erfolgen. Gleiches gilt nach den Senatsurteilen vom 3. Juli 1997 IV R 49/96 (BFHE 183, 513, BStBl II 1998, 244) und vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97 (zur Ver枚ffentlichung bestimmt; offengelassen noch im Beschlu脽 vom 21. Juni 1990 IV B 100/89, BFHE 161, 120, BStBl II 1990, 980) auch f眉r eine aufl枚send bedingte R眉ckzahlungsverpflichtung, bei der der Gl盲ubiger den Eintritt der Bedingung nicht einseitig herbeif眉hren kann. Denn wirtschaftlich betrachtet unterscheidet sich der Schwebezustand bis zum Eintritt der aufl枚senden Bedingung bei derartigen Fallgestaltungen nicht von F盲llen, in denen eine aufschiebende Bedingung vereinbart ist. Erh盲lt deshalb der Unternehmer betriebliche Zuwendungen, die unter einer noch nicht eingetretenen Bedingung zur眉ckzuzahlen sind, kann nach diesen Grunds盲tzen offenbleiben, ob das Rechtsverh盲ltnis als aufl枚send oder aufschiebend bedingte Liquidit盲tshilfe oder als bedingt erla脽barer Zuschu脽 anzusehen ist, denn in keinem Fall handelt es sich um eine gewisse Verbindlichkeit.

Im Streitfall bestand ein Schwebezustand mindestens bis zum Ablauf des zehnten Jahrs nach mittlerer Bezugsfertigkeit des modernisierten Geb盲udes. Denn erst zu diesem Zeitpunkt war nach 搂 4 Abs. 4 Satz 2 des Modernisierungsvertrags vom Land Berlin dar眉ber zu entscheiden, in welcher H枚he die Vorauszahlungsmittel in Darlehen umgewandelt bzw. endg眉ltig als Zuschu脽 gew盲hrt werden sollten (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 1995 IX R 5/92, BFHE 177, 93, BStBl II 1995, 380; Senatsbeschlu脽 in BFHE 161, 120, BStBl II 1990, 980).

bb) Dem FG ist darin zuzustimmen, da脽 jedoch die Voraussetzungen f眉r die Bilanzierung einer R眉ckstellung f眉r ungewisse Verbindlichkeiten vorlagen. Eine solche R眉ckstellung ist zu bilden, wenn eine ungewisse Verbindlichkeit besteht, die im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht und deren Geltendmachung gegen眉ber dem Steuerpflichtigen nach den Verh盲ltnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich ist (BFH-Urteil vom 28. Juni 1989 I R 86/85, BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550). Die nach den vorstehenden Erw盲gungen bestehende ungewisse Verbindlichkeit ist jeweils in dem Jahr wirtschaftlich verursacht, in dem die Vorauszahlungsmittel gew盲hrt worden sind.

Wirtschaftlich verursacht ist eine Verbindlichkeit nach der Rechtsprechung des BFH, wenn der Tatbestand, von dessen Verwirklichung ihre Entstehung abh盲ngt, in dem betreffenden Wirtschaftsjahr im wesentlichen verwirklicht ist und die Verbindlichkeit damit so eng mit dem betrieblichen Geschehen dieses Wirtschaftsjahres verkn眉pft ist, da脽 es gerechtfertigt erscheint, sie wirtschaftlich als eine am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit zu behandeln (BFH-Urteile vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; vom 23. Oktober 1985 I R 227/81, BFH/NV 1987, 123; vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; vom 10. Dezember 1992 XI R 34/91, BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158). F眉r zur眉ckzugew盲hrende Ertragszusch眉sse hat der erkennende Senat dementsprechend angenommen, da脽 die R眉ckzahlungsverpflichtung im Jahr der Zuschu脽gew盲hrung wirtschaftlich verursacht ist (Urteil in BFHE 183, 513, BStBl II 1998, 244). Nichts anderes kann dann bei Investitionszusch眉ssen gelten, und zwar ungeachtet ihrer bilanziellen Behandlung (vgl. dazu z.B. Senatsurteil vom 23. M盲rz 1995 IV R 58/94, BFHE 177, 385, BStBl II 1995, 702, m.w.N.).

Die Passivierung kann nicht mit dem von der Finanzverwaltung vorgetragenen Argument abgelehnt werden, da脽 mit der R眉ckzahlung der Zuwendung nicht gegenw盲rtiges, sondern nur k眉nftiges Verm枚gen belastet sei. Die gegenw盲rtige Verm枚gensbelastung wird bereits dadurch deutlich, da脽 ein gedachter Erwerber des Unternehmens bei der Bemessung des Kaufpreises die Existenz einer bedingten R眉ckzahlungsverpflichtung ber眉cksichtigen w眉rde. Dies w眉rde zu einem Abschlag vom Kaufpreis f眉hren, der unter Ber眉cksichtigung der Wahrscheinlichkeit des Eintritts der R眉ckzahlungsverpflichtung ermittelt w眉rde, ggf. bis zur H枚he des gesamten Vorauszahlungsbetrags. Soweit mit einer R眉ckzahlung zu rechnen ist, handelt es sich bei dem erhaltenen Betrag um Fremd- und nicht um Eigenkapital. Erfa脽t man die Zuwendung zun盲chst in voller H枚he als Eigenkapitalvermehrung, mu脽 im Hinblick auf das Vorsichtsprinzip, dessen Auspr盲gung das Realisationsprinzip ist, eine Korrektur des Betriebsverm枚gens durch Bilanzierung eines Passivpostens erfolgen.

Dem steht auch nicht entgegen, da脽 im Fall der Umwandlung der Vorauszahlungsmittel in Darlehen in H枚he der Zins- und Tilgungsleistungen nach dem Modernisierungsvertrag eine Mieterh枚hung zul盲ssig sein sollte. Mit dieser vertraglichen Regelung wird kein Anspruch des Eigent眉mers gegen die Mieter auf Zahlung einer erh枚hten Miete begr眉ndet. Die Vertragsklausel ersch枚pft sich vielmehr darin, da脽 insoweit eine Ausnahme von der vertraglichen Mietpreisbindung gelten sollte. Sie besagt nichts dar眉ber, ob diese Mieterh枚hung tats盲chlich im Einzelfall verlangt wird und am Markt durchgesetzt werden k枚nnte. Die Verkn眉pfung der R眉ckzahlung mit einer h枚heren Miete ergibt sich auch nicht daraus, da脽 die Pr眉fung, ob eine Umwandlung in Darlehen oder eine endg眉ltige Zuschu脽gew盲hrung in Betracht kommt, unter Ber眉cksichtigung der nachhaltig erzielbaren Mieten erfolgen soll.

Wie der Senat mit seinem Urteil vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97 (zur Ver枚ffentlichung bestimmt) entschieden hat, gebietet das Realisationsprinzip im 眉brigen nicht, unabh盲ngig von Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten einen Passivposten in voller H枚he des empfangenen Betrags zu bilanzieren, wie j眉ngst von Moxter (Betriebs-Berater 1998, 2464) gefordert worden ist.

cc) Die Bewertung der R眉ckstellung h盲ngt davon ab, inwieweit die Inanspruchnahme der Kl盲gerin auf R眉ckzahlung wahrscheinlich ist. Diese f眉r jeden Bilanzstichtag nach den damals bekannten und vorhersehbaren Umst盲nden erforderliche Prognose hat das FG angestellt und ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gekommen, da脽 die Kl盲gerin in vollem Umfang mit einer Inanspruchnahme rechnen mu脽te.

Eine Kompensation mit zu erwartenden R眉ckgriffsanspr眉chen ist nicht vorzunehmen. Wie der BFH mit Urteilen vom 17. Februar 1993 X R 60/89 (BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437), vom 3. August 1993 VIII R 37/92 (BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444) und vom 8. Februar 1995 I R 72/94 (BFHE 176, 575, BStBl II 1995, 412) entschieden hat, kann bei der Bemessung einer Verbindlichkeitsr眉ckstellung die M枚glichkeit eines R眉ckgriffs gegen Dritte betragsmindernd zu ber眉cksichtigen sein. Eine derartige Kompensation ist nach diesen Entscheidungen aber nur mit solchen am Bilanzstichtag noch nicht entstandenen R眉ckgriffsanspr眉chen m枚glich, die der Entstehung oder Erf眉llung der Verbindlichkeit zwangsl盲ufig und spiegelbildlich nachfolgen. Solche R眉ckgriffsanspr眉che sind im Streitfall nach den Feststellungen des FG nicht zu erkennen. Insbesondere w眉rde die R眉ckzahlung der Mittel nach den vorstehenden Erw盲gungen nicht zwangsl盲ufig h枚here Mieteinnahmen zur Folge haben. Fehl geht insoweit auch der Hinweis des FA auf den Beschlu脽 des Gro脽en Senats vom 23. Juni 1997 GrS 2/93 (BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735). Die dort aufgestellten Grunds盲tze haben nur Geltung in bezug auf R眉ckstellungen f眉r drohende Verluste aus schwebenden Gesch盲ften, nicht aber f眉r Verbindlichkeitsr眉ckstellungen.

3. Das Zwischenurteil betrifft zwei voneinander getrennte Streitpunkte, die auch in der Tenorierung der FG-Entscheidung zum Ausdruck kommen. Ist in einem solchen Fall die Revision nur in bezug auf einen Streitpunkt begr眉ndet, so kann das Revisionsgericht den diesbez眉glichen Urteilsspruch aufheben, das Zwischenurteil aber im 眉brigen durch Zur眉ckweisung der Revision best盲tigen.

4. Eine Kostenentscheidung kann bei einem Zwischenurteil nicht ergehen; sie bleibt dem Endurteil vorbehalten (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 14. Mai 1976 III R 22/74, BFHE 119, 25, BStBl II 1976, 545).

Fundstellen