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Entscheidungsstichwort (Thema)

R眉ckstellungen wegen 脺bernahme von Reinigungs- und Instandhaltungsverpflichtungen

Leitsatz (NV)

Zu den Voraussetzungen der gewinnmindernden Bildung von Passivposten wegen der 脺bernahme von Reinigungs- und Instandhaltungsverpflichtungen im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Wirtschaftsgutes

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 1, 搂听5 Abs. 1; KStG 1968 搂 6 Abs. 1

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine AG, erzeugt und liefert elektrische Energie. Sie erwarb im Jahre 1949 ein Flu脽kraftwerk. Dabei verpflichtete sie sich u.a., ,,f眉r alle Zeiten" die Reinigung und Instandhaltung von Be- und Entw盲sserungsanlagen auf fremdem Grund und Boden zu 眉bernehmen.

Diese Verpflichtung zu k眉nftigen Instandhaltungsarbeiten passivierte die Kl盲gerin erstmals in ihrer am 15. Mai 1974 f眉r das Streitjahr 1973 erstellten Bilanz, indem sie hierf眉r eine R眉ckstellung in H枚he von 235 000 DM bildete.

Im Anschlu脽 an eine Betriebspr眉fung erkannte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) in dem ge盲nderten Bescheid vom 25. November 1976 die R眉ckstellung nicht an.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung sachlichen Rechts.

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Die Revision ist begr眉ndet. Das angefochtene Urteil des FG wird aufgehoben. Die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die tats盲chlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um den Rechtsstreit vom Senat entscheiden zu k枚nnen. Die Bildung eines Passivpostens mit gewinnmindernder Wirkung im Streitjahr h盲ngt davon ab, ob beim Erwerb des Flu脽kraftwerks im Jahre 1949 die 脺bernahme der Reinigungs- und Instandhaltungsverpflichtungen Bestandteil der von der Kl盲gerin zu erbringenden Gegenleistung war und sich der Umfang der 眉bernommenen Verpflichtungen nach dem Jahre 1949 erh枚ht hat. Sind die dem Streitjahr vorangehenden Veranlagungen bestandskr盲ftig, kann in der Schlu脽bilanz des Streitjahres ein Passivposten eingestellt werden, der bei richtiger Bilanzierung bereits in den dem Streitjahr vorangehenden Schlu脽bilanzen anzusetzen gewesen w盲re (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2. Mai 1985 VIII R 239/ 82, BFHE 141, 312, BStBl II 1984, 695). Ob sich der durch die Aufnahme des Passivpostens ergebende Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsverm枚gen am Schlu脽 des Streitjahres und dem Betriebsverm枚gen am Schlu脽 des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (vgl. 搂 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) gewinnmindernd auswirkt oder erfolgsneutral behandelt werden mu脽, h盲ngt davon ab, ob die Einstellung des Passivpostens bei richtiger Behandlung zu einer Gewinnminderung gef眉hrt h盲tte (vgl. Urteil in BFHE 141, 312, BStBl II 1984, 695). Die Verpflichtung in der H枚he, wie sie beim Erwerb bestand, h盲tte sich nicht gewinnmindernd ausgewirkt; es h盲tte sich dabei um Anschaffungskosten der erworbenen Wirtschaftsg眉ter gehandelt. Die Gewinnminderung aufgrund einer m枚glicherweise h枚heren Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) auf die erworbenen Wirtschaftsg眉ter bleibt bei der Bilanzberichtigung hinsichtlich des einzustellenden Passivpostens au脽er Betracht. Eine Gewinnminderung h盲tte sich ergeben, wenn sich der Umfang der eingegangenen Verpflichtungen aufgrund sp盲terer Entwicklungen erh枚ht h盲tte; in diesem Falle w盲re es nicht zu einer Aktivierung bei den erworbenen Wirtschaftsg眉tern gekommen (vgl. f眉r den vergleichbaren Fall der Erh枚hung der Verpflichtung aufgrund einer Wertsicherungsklausel BFH-Urteil vom 11. August 1967 VI R 80/66, BFHE 89, 443, BStBl III 1967, 699).

Das FG erh盲lt durch die Zur眉ckverweisung Gelegenheit, insbesondere festzustellen, ob die 脺bernahme der Reinigungs- und Instandhaltungsverpflichtungen Bestandteil der von der Kl盲gerin zu erbringenden Gegenleistung war. Dies tr盲fe dann nicht zu, wenn die Erw盲hnung der Verpflichtungen als blo脽er deklaratorischer Hinweis auf eine Rechtsfolge aufzufassen w盲re, die auch ohne Erw盲hnung in dem Kaufvertrag - etwa aufgrund 枚ffentlich-rechtlicher Vorschriften - mit dem Eigentums- bzw. Besitz眉bergang eingetreten w盲re.

2. Ist die 脺bernahme der Reinigungs- und Instandhaltungskosten nicht als Bestandteil der von der Kl盲gerin zu erbringenden Gegenleistung aufzufassen, kommt eine gewinnmindernde Bildung eines Passivpostens nicht in Betracht. Die Voraussetzungen f眉r die Bildung einer R眉ckstellung liegen nicht vor. R眉ckstellungen f眉r ungewisse Verbindlichkeiten (vgl. 搂 6 Abs. 1 Satz 1 des K枚rperschaftsteuergesetzes - KStG - 1968, 搂 5 Abs. 1 EStG i. V. m. 搂 152 Abs. 7 Satz 1 des Aktiengesetzes - AktG -) d眉rfen und m眉ssen gebildet werden, wenn das Bestehen oder k眉nftige Entstehen einer betrieblichen Verbindlichkeit dem Grunde und/oder der H枚he nach sowie die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich sind und wenn die ungewisse Verbindlichkeit zumindest wirtschaftlich bereits im abgelaufenen Wirtschaftsjahr (oder in vorausgegangenen Wirtschaftsjahren) verursacht worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 20. Januar 1983 IV R 168/81, BFHE 137, 489, BStBl II 1983, 375; vom 19. Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670, und vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44). Der Ansatz einer R眉ckstellung scheitert an der fehlenden rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Verursachung der k眉nftigen ungewissen Verbindlichkeiten im Streitjahr.

Eine Forderung bzw. eine Verbindlichkeit ist nach allgemeiner Meinung rechtlich dann entstanden, wenn der zu ihrer Entstehung verlangte Tatbestand erf眉llt ist. Im Streitfall hing die Entstehung der Verpflichtung, Instandhaltungsarbeiten k眉nftig durchzuf眉hren, davon ab, da脽 solche Arbeiten notwendig wurden. Die Verpflichtung, solche Arbeiten k眉nftig vorzunehmen, war daher am Bilanzstichtag (31. Dezember 1973) nicht einmal dem Grunde nach entstanden.

Wirtschaftlich war die Verbindlichkeit zum 31. Dezember 1973 ebenfalls noch nicht verursacht. Wirtschaftlich verursacht ist eine Verbindlichkeit, wenn der Tatbestand, von dessen Verwirklichung ihre Entstehung abh盲ngt, in dem betreffenden Wirtschaftsjahr im wesentlichen bereits verwirklicht ist und die Verbindlichkeit damit so eng mit dem betrieblichen Geschehen dieses Wirtschaftsjahres verkn眉pft ist, da脽 es gerechtfertigt ist, sie wirtschaftlich als eine bereits am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit zu behandeln (vgl. Urteil in BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44). Diese Voraussetzung ist nicht erf眉llt. Auch wirtschaftlich betrachtet bestand die Verpflichtung, die entsprechenden Instandhaltungs- und Instandsetzungsarbeiten vorzunehmen, erst in dem Augenblick, in dem diese Arbeiten notwendig wurden. Diese Arbeiten hingen nicht mit dem betrieblichen Geschehen des Streitjahres zusammen, sondern mit den Verh盲ltnissen in den Jahren, in denen diese Arbeiten erforderlich wurden und durchgef眉hrt werden mu脽ten.

Fundstellen