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Entscheidungsstichwort (Thema)

Einordnung eines Kraftfahrzeugs als LKW: Sonderausf眉hrungen der Serienfahrzeuge VW Golf und Opel Kadett, Ma脽geblichkeit von Herstellerkonzeption und 盲u脽erem Erscheinungsbild, Fehlen von Seitenfenstern durch Verblechung, Bindung an Tatsachenw眉rdigung des FG, Eignung zur Personenbef枚rderung, Unma脽geblichkeit der Verwendung, verkehrsrechtliche Bestimmungen

Leitsatz (amtlich)

1. Ob ein Kraftfahrzeug kraftfahrzeugsteuerrechtlich ein LKW ist, richtet sich ebenso wie in Umbauf盲llen auch dann nach den von der Rechtsprechung des BFH aufgestellten Kriterien, insbesondere nach der Herstellerkonzeption und dem 盲u脽eren Erscheinungsbild, wenn ein Serienfahrzeug werkseitig in einer Sonderausf眉hrung hergestellt worden ist.

2. Fehlen im r眉ckw盲rtigen Teil des Innenraums eines Fahrzeuges Seitenfenster, ist dies ein gewichtiges Zuordnungsmerkmal bei der Gesamtw眉rdigung, welches es im allgemeinen ausschlie脽t anzunehmen, das Fahrzeug sei geeignet und bestimmt, dort Personen zu bef枚rdern.

Orientierungssatz

1. Ist --wie bei der Zuordnung eines Fahrzeuges zum Typ des LKW oder des PKW-- aufgrund des Gesamtbildes der Verh盲ltnisse im Einzelfall zu urteilen und ist dabei eine Reihe verschiedener Kriterien ma脽gebend, so obliegt diese tats盲chliche W眉rdigung der Einzelheiten in erster Linie der Tatsacheninstanz und ist vom BFH als Revisionsinstanz nur daraufhin zu 眉berpr眉fen, ob dem FG bei der tats盲chlichen W眉rdigung Rechtsverst枚脽e unterlaufen sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Eine Verblechung der hinteren Seitenfenster eines Kraftfahrzeuges ist kein unabdingbares Erfordernis f眉r die Annahme, ein Fahrzeug sei seinem 盲u脽eren Erscheinungsbild nach dem Typus LKW zuzuordnen.

3. Wird durch technische 脛nderungen an einem Serienfahrzeug des Typs PKW bzw. PKW-Kombi (hier: VW Golf und Opel Kadett) die objektive Beschaffenheit des Kraftfahrzeugs nicht so wesentlich ver盲ndert, da脽 die Eignung und Bestimmung zur Bef枚rderung von G眉tern ausschlie脽lich deutlich im Vordergrund steht; vielmehr die M枚glichkeit zur Personenbef枚rderung lediglich eingeschr盲nkt wird, so ist eine Einstufung des Kraftfahrzeugs als LKW nicht gerechtfertigt.

4. Bei der kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Einordnung eines Kraftfahrzeugs als PKW oder als LKW kommt es nicht auf die tats盲chliche Verwendung --wie z.B. die M枚glichkeit des hinreichenden Ausschlusses einer (z.B. privaten) Mitbenutzung des Fahrzeugs zur Personenbef枚rderung-- an.

5. Aus den Urteilen des BFH vom 26.8.1997 VII R 60/97 und vom 31.3.1998 VII R 115/97, da脽 ungeachtet des Erscheinungsbildes und auf Dauer angelegter Ver盲nderungen, die ein als PKW konzipiertes (Serien-)Fahrzeug dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse dem Typus des LKW zugeh枚rig erscheinen lassen, bei einem zul盲ssigen Gesamtgewicht eines (Mehrzweck- oder sog. Kombinations-)Fahrzeuges von mehr als 2,8 t (auch) kraftfahrzeugsteuerrechtlich ein LKW anzunehmen ist, kann gegen die Ma脽geblichkeit des 盲u脽eren Erscheinungsbildes und der Herstellerkonzeption ebensowenig hergeleitet werden; denn diese Beurteilung beruht auf den ma脽geblichen verkehrsrechtlichen Vorschriften die insoweit auf Typus und Erscheinungsbild nicht abstellen.

6.Parallelentscheidung, BFH, 5.5.1998, VII R 105/97, NV.

Normenkette

FGO 搂 118 Abs. 2; KraftStG 1979 搂 8; StVZO 搂 23 Abs. 6a

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist Halterin zahlreicher auf der Basis von PKW-Serienfahrzeugen wie VW Golf, Opel Kadett und dergleichen f眉r sie werkseitig besonders hergerichteter Kraftfahrzeuge. Diese erhalten keine hinteren Sitze und eine Trennwand zwischen Ladefl盲che und Fahrgastraum. Die Fahrzeuge werden von seiten des Herstellers und von der Stra脽enverkehrszulassungsbeh枚rde als LKW eingestuft. Nach Angaben der Kl盲gerin haben sie in der Regel vorne nur einen Sitz, den Fahrersitz, und eine Ladefl盲che von mehr als 50 % der Gesamtfl盲che.

Dementsprechend ist f眉r das Jahr 1994 von der Kl盲gerin, die damals die Kraftfahrzeugsteuer gem盲脽 搂 9 der Kraftfahrzeugsteuer-Durchf眉hrungsverordnung (KraftStDV) a.F. im Abrechnungsverfahren entrichtete, f眉r Fahrzeuge mit gew枚hnlichem Standort in Bayern eine Steuer in H枚he von 3 109 802 DM entrichtet worden. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stufte die Fahrzeuge jedoch als PKW ein und setzte aufgrund einer Sch盲tzung die Kraftfahrzeugsteuer auf 4 131 110 DM unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung fest.

Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1058 ver枚ffentlicht und entspricht im wesentlichen auch dem in EFG 1997, 1332 ver枚ffentlichten Urteil.

Die von dem erkennenden zugelassene Revision der Kl盲gerin wird im wesentlichen folgenderma脽en begr眉ndet:

Der Begriff des PKW i.S. des 搂 8 Nr. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) sei durch den nach 搂 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG anzuwendenden 搂 15d Abs. 1 Nr. 1 der Stra脽enverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO) negativ als ein nach Bauart und Einrichtung zur Bef枚rderung von Personen bestimmtes Kraftfahrzeug mit nicht mehr als acht Fahrgastpl盲tzen (au脽er dem F眉hrersitz) bestimmt. Dies entspreche der Begriffsbestimmung in 搂 4 Abs. 4 Nr. 1 des Personenbef枚rderungsgesetzes (PBefG). Die Kriterien f眉r die Einstufung eines Kraftfahrzeuges als LKW seien danach verkehrsrechtlich und steuerrechtlich die gleichen und best眉nden darin, da脽 eine Schutzeinrichtung gegen das Eindringen von Ladungsteilen in den F眉hrerraum vorhanden sein m眉sse, da脽 die hinteren Sitze und ihre Sicherheitsgurte ausgebaut und die Sitzbefestigungspunkte unbrauchbar gemacht seien und da脽 die Ladefl盲che mehr als 50 % der Gesamtfl盲che ausmache. Diese Voraussetzungen erf眉llten die Fahrzeuge der Kl盲gerin. Ihre Umr眉stung auf PKW sei nicht oder nur mit einem unverh盲ltnism盲脽ig hohen Aufwand m枚glich.

Von der Finanzverwaltung und den FG f眉r die Kraftfahrzeugsteuer aufgestellte weitergehende Erfordernisse, insbesondere nach einer Verblechung der hinteren Seitenfenster, seien mit den verkehrsrechtlichen Vorgaben unvereinbar. Im 眉brigen habe seitens der Finanzverwaltung eine Umqualifizierung von als LKW zugelassenen Fahrzeugen in PKW bisher auch ausschlie脽lich in solchen F盲llen stattgefunden, in denen ein Gestaltungsmi脽brauch i.S. des 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977) zu vermuten sei, insbesondere bei sog. Pick-up-Fahrzeugen und Jeeps. Bei den Fahrzeugen der Kl盲gerin best眉nden solche Anhaltspunkte f眉r eine mi脽br盲uchliche Benutzung nicht; sie w眉rden eindeutig nur zu der f眉r LKW typischen Lastenbef枚rderung im gewerblichen Bereich eingesetzt. Im 眉brigen frage sich, ob die Auffassung des FG, es komme auf die tats盲chliche Verwendung der Fahrzeuge nicht an, mit dem durch das KraftStG verfolgten Zweck im Einklang stehe, welches seit seinen Anf盲ngen die Tendenz habe, die gewerbliche Nutzung von Fahrzeugen zu beg眉nstigen.

Ferner meint die Revision, die Rechtsprechung verwende das 盲u脽ere Erscheinungsbild nicht einmal konsequent als Abgrenzungskriterium. So werde ein PKW-Kombi mit einem zul盲ssigen Gesamtgewicht 眉ber 2,8 t unabh盲ngig von seinem Erscheinungsbild als LKW eingestuft. 脺berdies sei zu ber眉cksichtigen, da脽 je nach Fahrzeugversion ein als LKW einzustufender Kastenwagen von einem als PKW klassifizierten Kombi 盲u脽erlich nicht zu unterscheiden sei. Au脽erdem sei zu ber眉cksichtigen, da脽 sich Bauart und Einrichtung eines LKW nach den zu bef枚rdernden Lasten richteten. F眉r die von den Fahrzeugen der Kl盲gerin bef枚rderten Postsendungen reiche eine m枚glichst gro脽e Ladefl盲che im Rahmen der Gesamtkapazit盲t aus.

Die allgemeine Herstellerkonzeption k枚nne entgegen der Auffassung des FG nicht entscheidend sein. Das gelte insbesondere f眉r Fahrzeuge, die werkseitig bereits als LKW geliefert w眉rden. Die Fahrzeuge der Kl盲gerin m眉脽ten aufgrund des speziellen Anforderungsprofils, das sich aus der Bef枚rderung von Postsendungen ergebe, 眉ber eine m枚glichst gro脽e Ladefl盲che verf眉gen, daneben jedoch m枚glichst wendig sein und infolge geringer Gr枚脽e kurzfristiges Parken und Bewegungen im dichten Stra脽enverkehr erleichtern. Dem entspr盲chen die streitigen Fahrzeuge, die von den Herstellern bereits als Klein-LKW konzipiert worden seien, wie aus der Allgemeinen Betriebserlaubnis des Kraftfahrtbundesamtes ersichtlich sei.

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Die Revision ist unbegr眉ndet (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Denn der angefochtene Kraftfahrzeugsteuerbescheid ist rechtm盲脽ig.

1. Nach den gem盲脽 搂 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG f眉r die Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung ma脽gebenden verkehrsrechtlichen Vorschriften (Urteile des Senats vom 28. Juli 1992 VII R 118/91, BFHE 169, 468, BStBl II 1993, 250, und vom 5. Februar 1985 VII R 181/82, BFHE 142, 515, BStBl II 1985, 230) sind "Personenkraftwagen" i.S. des 搂 8 Nr. 1 KraftStG nach Bauart und Einrichtung zur Bef枚rderung von Personen bestimmte Kraftfahrzeuge mit nicht mehr als acht Fahrgastpl盲tzen (einschlie脽lich der sog. Kombinationskraftwagen), die geeignet und bestimmt sind, wahlweise vorwiegend der Bef枚rderung von Personen oder vorwiegend der Bef枚rderung von G眉tern zu dienen. Kraftfahrzeuge, die keine PKW sind, sind hingegen "andere", gewichtsbesteuerte Fahrzeuge i.S. von 搂 8 Nr. 2 KraftStG; dazu geh枚ren insbesondere LKW, d.h. Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Einrichtung zur Bef枚rderung von G眉tern bestimmt sind (Urteil des Senats vom 29. April 1997 VII R 1/97, BFHE 183, 272, BStBl II 1997, 627).

Ob ein PKW oder ein LKW vorliegt, ist nach der st盲ndigen Rechtsprechung des Senats unter Ber眉cksichtigung von Bauart und Einrichtung des Fahrzeuges zu beurteilen. Dabei hat der Senat bei der Bewertung, ob Umbauten die Fahrzeugart ver盲ndert haben, der urspr眉nglichen Konzeption des Herstellers eine wichtige Rolle beigemessen (Senatsurteile in BFHE 183, 272, BStBl II 1997, 627, und vom 26. November 1991 VII R 88/90, BFH/NV 1992, 414) und darauf hingewiesen, da脽 das Erscheinungsbild eines Fahrzeuges --ungeachtet der Schwierigkeiten, die sich bei der Feststellung des Erscheinungsbildes aufgrund subjektiv unterschiedlicher Betrachtung und bei der Ermittlung einer in diesem Zusammenhang ggf. zu ber眉cksichtigenden Verkehrsanschauung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Februar 1991 III R 11/90, BFH/NV 1991, 838) ergeben k枚nnten-- zu seiner beurteilungserheblichen objektiven Beschaffenheit geh枚re (Urteil vom 26. Juni 1997 VII R 12/97, BFH/NV 1997, 810). Der Senat hat f眉r eine von der Herstellerkonzeption abweichende Fahrzeugart Umbauten verlangt, die auf Dauer angelegt das 盲u脽ere Erscheinungsbild des Fahrzeuges wesentlich ver盲ndern (Senatsurteil in BFHE 183, 272, BStBl II 1997, 627). Ob die Herstellung eines Fahrzeuges als LKW trotz vielseitiger Verwendbarkeit gleichartiger Fahrzeuge (sowohl zur Personen- wie zur Lastenbef枚rderung) geeignet sein k枚nnte, den Schlu脽 auf eine Hersteller-Konzeption als LKW zu rechtfertigen, hat der Senat in dem Urteil in BFH/NV 1997, 810 als zweifelhaft angesehen.

Der Senat hat im 眉brigen betont, 眉ber die Zuordnung sei unter Ber眉cksichtigung der Umst盲nde des Einzelfalls zu entscheiden; eine revisionsgerichtliche 脺berpr眉fung der Entscheidung des Tatrichters sei nur in begrenztem Umfang m枚glich (Urteile in BFHE 183, 272, BStBl II 1997, 627). Denn ist --wie bei der Zuordnung eines Fahrzeuges zum Typ des LKW oder des PKW-- aufgrund des Gesamtbildes der Verh盲ltnisse im Einzelfall zu urteilen und ist dabei eine Reihe verschiedener Kriterien (wie hier z.B.: das Erscheinungsbild, die Herstellerkonzeption etc.) ma脽gebend, so obliegt diese tats盲chliche W眉rdigung der Einzelheiten in erster Linie der Tatsacheninstanz und ist vom BFH als Revisionsinstanz nur daraufhin zu 眉berpr眉fen, ob dem FG bei der tats盲chlichen W眉rdigung Rechtsverst枚脽e unterlaufen sind (vgl. BFH-Urteile vom 24. November 1992 V R 8/89, BFHE 170, 275, BStBl II 1993, 379, und vom 5. Mai 1994 V R 23/93, BFHE 174, 565).

2. An diesen Rechtsgrunds盲tzen gemessen, h盲lt die Entscheidung des FG der revisionsrechtlichen 脺berpr眉fung stand.

Das FG ist bei seiner rechtlichen W眉rdigung der von ihm rechtsfehlerfrei festgestellten Tatsachen, gegen die von der Revision auch nichts erinnert wird, von der "allgemeinen Herstellerkonzeption" ausgegangen. Das ist nicht zu beanstanden. Allerdings hat der Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung die Bedeutung der Herstellerkonzeption lediglich in Umbauf盲llen betont. Um solche Umbauf盲lle im engeren Sinne handelt es sich hier nicht; die Fahrzeuge der Kl盲gerin sind nicht "umgebaut", sondern von vornherein so hergestellt worden, wie sie heute Gegenstand der Besteuerung sind. Sie haben aber mit "umgebauten" Kraftfahrzeugen wesentliches gemein. Denn ihre von dem Hersteller bei der Konzeption der Fahrzeugtypen zugrunde gelegte (vorwiegende) Verwendung zur Personenbef枚rderung gibt ihnen in wesentlichen technischen Einrichtungen wie dem Fahrgestell, der Motorisierung, der Gestaltung der Karosserie und dergleichen das Gepr盲ge; die entsprechend den W眉nschen und betrieblichen Bed眉rfnissen der Kl盲gerin vom Hersteller vorgenommene besondere Ausstattung bzw. die entsprechend den betrieblichen Erfordernissen vorgenommene Abwandlung der serienm盲脽igen Bauausf眉hrung betrifft demgegen眉ber nur wenige einzelne Merkmale wie die Zahl der Sitze und den Einbau einer Trennwand zwischen dem Sitzplatz des Fahrzeugf眉hrers und dem hinteren Teil des Innenraums. Ebenso wie bei einem nach der werkseitigen Herstellung umgebauten Kraftfahrzeug m眉ssen sich diese Ausstattungsbesonderheiten gegen die Grundkonzeption der Fahrzeuge als PKW gleichsam durchsetzen, um die Fahrzeuge dem ma脽geblichen Gesamtbild nach als dem Typus des LKW zugeh枚rig erscheinen zu lassen. Da es insofern keinen entscheidenden Unterschied bedeutet, ob die betreffende Sonderausf眉hrung bereits werkseitig von Anfang an hergestellt und geliefert oder erst nachtr盲glich durch "Umbau" des schon fertigen Serienfahrzeuges verwirklicht worden ist, konnte das FG ohne Rechtsversto脽 die von der Rechtsprechung des Senats f眉r Umbauf盲lle aufgestellten Grunds盲tze auf die Fahrzeuge der Kl盲gerin entsprechend anwenden.

Auch im 眉brigen h盲lt die W眉rdigung des FG, da脽 die Fahrzeuge der Kl盲gerin keine LKW seien, der revisionsrechtlichen Pr眉fung im Ergebnis stand. Allerdings w盲re es rechtlich bedenklich, wenn das Urteil des FG dahin zu verstehen sein sollte, eine "Verblechung" der hinteren Seitenfenster sei stets ein unabdingbares Erfordernis f眉r die Annahme, ein Fahrzeug sei seinem 盲u脽eren Erscheinungsbild nach dem Typus LKW zuzuordnen; denn abgesehen davon, da脽 es offensichtlich auch LKW mit verglastem Laderaum gibt, ist 眉ber die Zuordnung nach der Rechtsprechung des Senats nicht aufgrund eines einzelnen Merkmals, sondern unter Ber眉cksichtigung s盲mtlicher Umst盲nde des Einzelfalls zu entscheiden. Dabei k枚nnen freilich einzelne Merkmale ein besonderes Gewicht haben. So ist es beim Fehlen von Seitenfenstern im r眉ckw盲rtigen Teil des Innenraumes eines Fahrzeuges, welches deshalb ein gewichtiges Zuordnungsmerkmal bei der Gesamtw眉rdigung darstellen w眉rde; denn es pr盲gt nicht nur das Erscheinungsbild des Fahrzeuges, sondern f眉hrt in der Regel auch zu einer mangelhaften Belichtung und Bel眉ftung des Fonds und schlie脽t es im allgemeinen aus anzunehmen, das Fahrzeug sei geeignet und bestimmt, dort Personen zu bef枚rdern (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 1993 III R 59/92, BFHE 172, 566, BStBl II 1994, 304). Nach dem eigenen Vorbringen der Kl盲gerin haben deren Fahrzeuge indes hinten Fenster. Aus welchen Gr眉nden es insoweit bei der Serienausf眉hrung bewendet, ist f眉r Typus und Erscheinungsbild der Fahrzeuge und damit ihre kraftfahrzeugsteuerrechtliche Zuordnung ohne Belang.

Das Urteil des FG wird --au脽er von dessen Erw盲gungen zu der f眉r das 盲u脽ere Erscheinungsbild pr盲genden Bedeutung verblechter hinterer Seitenfenster-- von der 脺berlegung getragen, da脽 die technischen Ver盲nderungen an den von der Kl盲gerin eingesetzten Serienfahrzeugen des Typs PKW bzw. PKW-Kombi deren objektive Beschaffenheit nicht so wesentlich ver盲ndert h盲tten, da脽 die (Eignung und Bestimmung zur) Bef枚rderung von G眉tern "ausschlie脽lich deutlich im Vordergrund" stehe; vielmehr h盲tten sie die "M枚glichkeit" zur Personenbef枚rderung lediglich eingeschr盲nkt, zumal der Einbau eines Beifahrersitzes, wo er fehle, jederzeit ohne gro脽en Aufwand m枚glich sei. Das FG hat also sinngem盲脽 bauliche oder Ausstattungsmerkmale vermi脽t, die geeignet w盲ren, die durch die Herstellerkonzeption des Grundmodells gegebene Vorpr盲gung der Fahrzeuge zu 眉berwinden und die Fahrzeuge im Gegensatz zu dieser als LKW erscheinen zu lassen. Diese W眉rdigung, die von der Forderung des FG nach einer Verblechung der hinteren Seitenfenster unabh盲ngig ist, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie ist zumindest m枚glich, wenn nicht naheliegend. Auch die Revision zeigt keine Gesichtspunkte auf, weshalb die als PKW konstruierten Fahrzeuge wegen der f眉r die Kl盲gerin werkseitig vorgenommenen Abwandlungen dem Typus LKW zuzuordnen sein sollten. Sie wendet sich vielmehr im Grunde gegen die Ma脽geblichkeit des 盲u脽eren Erscheinungsbildes und der Herstellerkonzeption und m枚chte statt dessen st盲rker die tats盲chliche Verwendung der Fahrzeuge ber眉cksichtigt wissen. Auf diese kommt es indessen nach der Rechtsprechung des Senats, von der abzur眉cken das Vorbringen der Revision keinen Anla脽 gibt, nicht an. Auch im Streitfall kann es daher unbeschadet seiner besonderen Gegebenheiten, die eine (z.B. private) Mitbenutzung der Fahrzeuge zur Personenbef枚rderung hinreichend ausschlie脽en d眉rften, darauf nicht ankommen.

Aus der Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 26. August 1997 VII R 60/97, BFHE 183, 276, BStBl II 1997, 744, und vom 31. M盲rz 1998 VII R 115/97, zur Ver枚ffentlichung in BFH/NV bestimmt), da脽 ungeachtet des Erscheinungsbildes und auf Dauer angelegter Ver盲nderungen, die ein als PKW konzipiertes (Serien-)Fahrzeug dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse dem Typus des LKW zugeh枚rig erscheinen lassen, bei einem zul盲ssigen Gesamtgewicht eines (Mehrzweck- oder sog. Kombinations-)Fahrzeuges von mehr als 2,8 t (auch) kraftfahrzeugsteuerrechtlich ein LKW anzunehmen ist, kann gegen die Ma脽geblichkeit des 盲u脽eren Erscheinungsbildes und der Herstellerkonzeption ebensowenig hergeleitet werden; denn diese Beurteilung beruht auf den ma脽geblichen verkehrsrechtlichen Vorschriften (搂 23 Abs. 6 a StVZO), die insoweit auf Typus und Erscheinungsbild nicht abstellen.

Fundstellen