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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Entscheidung 眉ber Steuererm盲脽igung nach 搂 34c Abs. 1 EStG im Einkommensteuerveranlagungsverfahren des Personengesellschafters - Anrechnung schweizerischer Verrechnungssteuer bei 鈥晅eilweiser鈥� Aufl枚sung einer Zwischengesellschaft - 搂 34c Abs. 1 EStG als Tarifvorschrift - Entscheidung 眉ber Steuererm盲脽igung nach 搂 34c Abs. 4 EStG im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren der Personengesellschaft - Komplement盲r-GmbH trotz Gewinnlosigkeit Mitunternehmer - Rechtspers枚nlichkeit einer inl盲ndischen Personengesellschaft nach dem DBA-Schweiz)

Leitsatz (amtlich)

1. 脺ber eine Steuererm盲脽igung nach 搂 34c Abs.1 EStG ist auch dann im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren eines Gesellschafters zu entscheiden, wenn die ausl盲ndischen Eink眉nfte im Gewinnfeststellungsbescheid der Personengesellschaft festzustellen sind. Eine Bindung an den Feststellungsbescheid besteht jedoch hinsichtlich des Entstehungsgrundes, der H枚he und der zeitlichen Zuordnung dieser Eink眉nfte.

2. Die schweizerische Verrechnungssteuer ist eine anzurechnende ausl盲ndische Steuer.

3. Eink眉nfte sind "ausl盲ndische" i.S. des 搂 34c Abs.1 EStG nur insoweit, als sie tats盲chlich der (deutschen) Einkommensteuerfestsetzung zugrunde gelegt werden. Bleibt die mit einer ausl盲ndischen Steuer belegte verdeckte Gewinnaussch眉ttung im Inland wahlweise teilweise au脽er Ansatz, liegen ausl盲ndische Eink眉nfte lediglich im Ausma脽 der aufgedeckten stillen Reserven vor.

4. Die h枚chstens zu erm盲脽igende deutsche Einkommensteuer bemi脽t sich nach der Durchschnittssteuersatz-Formel des 搂 34c Abs.1 Satz 2 EStG unter Ber眉cksichtigung der vorstehend ermittelten ausl盲ndischen Eink眉nfte.

5. Ist die Bemessungsgrundlage der ausl盲ndischen Eink眉nfte im Inland niedriger als im Ausland, ist die anzurechnende ausl盲ndische Steuer im Verh盲ltnis der beiden Bemessungsgrundlagen herabzusetzen.

Orientierungssatz

1. 搂 34c Abs. 1 EStG ist eine Tarifvorschrift (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Nach dem BFH-Urteil vom 13.2.1980 I R 181/76 ist 眉ber die Frage, ob Eink眉nfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen nach 搂 34c Abs. 4 EStG beg眉nstigt sind, im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren der Personengesellschaft zu befinden, die die Handelsschiffe betreibt. Im Streitfall konnte dahingestellt bleiben, ob dieser Auffassung zu folgen ist.

3. Auch wenn der einzige Kommanditist Anspruch auf den gesamten Gewinn der GmbH & Co. KG hat, wird er dadurch nicht zum Alleinunternehmer. Die Komplement盲r-GmbH bleibt trotz Gewinnlosigkeit Mitunternehmer der KG, so da脽 ein Gewinnfeststellungsverfahren geboten ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Nach dem DBA-Schweiz hat eine inl盲ndische Personengesellschaft Rechtspers枚nlichkeit allenfalls insoweit, als es um die Erstattung schweizerischer Steuern geht. Im 眉brigen sind die Gesellschafter selbst Zurechnungssubjekt (vgl. Literatur).

5. Die durch die Aufl枚sung ausl盲ndischer Zwischengesellschaften entstehenden ausl盲ndischen Steuern vom Ertrag werden im Rahmen des 搂 34c EStG insoweit angerechnet, als sie auf den nicht nach 搂 19 AStG beg眉nstigten Liquidationsgewinn entfallen. Unterbleibt eine Buchwertaufstockung, entf盲llt nach 搂 34c Abs. 1 Satz 2 EStG jegliche Anrechnung der ausl盲ndischen Steuer (vgl. Literatur). Werden die gemeinen Werte angesetzt, ist die ausl盲ndische Steuer voll anzurechnen. Die Anhebung des Ansatzes auf einen Zwischenwert erlaubt eine anteilige Anrechnung im Ausma脽 der vorgenommenen Aufstockung.

Normenkette

AO 1977 搂听180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, 搂听182 Abs. 1; DBA CHE Art.听10 Abs. 2, Art.听24 Abs. 1 Nr. 2; EStG 搂 34c Abs. 1; AStG 搂 19; EStDV 1975 搂 68g Abs. 1; EStG 搂听15 Abs. 1 Nr. 2, 搂听34c Abs. 4

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1976 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kl盲ger (Ehemann) war einziger Kommanditist der (inl盲ndischen) 鈥�-GmbH & Co. KG (KG) mit einer Gewinnbeteiligung von 100 v.H. Die Komplement盲r-GmbH hatte keine Gewinnbeteiligung. Die KG hielt in ihrem Betriebsverm枚gen s盲mtliche Anteile der Z-GmbH. Die Z-GmbH hatte ihren Sitz in Z (Schweiz) und hielt ihrerseits beinahe alle Anteile der A-GmbH und s盲mtliche Anteile der B-GmbH; A-GmbH und B-GmbH hatten ihren Sitz im Inland.

Die Z-GmbH trat durch Vertr盲ge vom 22.Dezember 1975 ihre Anteile an der A-GmbH und der B-GmbH "mit allen Rechten und Pflichten zum Jahreswechsel (31.Dezember 1975, 24.00 Uhr/ 1.Januar 1976, 0,00 Uhr)" an die KG ab. Dem war am selben Tage eine Gesellschafterversammlung der Z-GmbH vorausgegangen, in der der Beschlu脽 gefa脽t worden war, das Stammkapital der Z-GmbH von 700 000 sfr auf 160 000 sfr herabzusetzen. Die Kapitalherabsetzung wurde 1976 im schweizerischen Handelsregister eingetragen.

Die Z-GmbH behandelte die Ver盲u脽erungen und die Kapitalherabsetzung als einen einheitlichen Vorgang des Jahres 1976. Auch die Schweizer Steuerbeh枚rde ging hiervon aus. Sie sah in dem Unterschied zwischen dem gemeinen Wert der 眉bertragenen Beteiligungen und dem Nominalbetrag der Kapitalherabsetzung, den sie mit (umgerechnet) 1 610 000 DM annahm, eine Aussch眉ttung, die sie mit 15 v.H. = (umgerechnet) 241 500 DM der schweizerischen Verrechnungssteuer unterwarf. Die KG entwickelte die Beteiligungsans盲tze wie folgt:

Bilanz Ab- und Aufdeckung stiller Bilanz

31.12.1975 Zug盲nge Reserven nach 搂 19 31.12.1976

des 础耻脽别苍蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄别蝉

(AStG)

DM DM DM DM

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Z-GmbH 650 298 ./. 501 658 鈥�- 148 640

A-GmbH 鈥�- 184 315 290 843 475 158

B-GmbH 鈥�- 88 980 140 407 229 387

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Summe 650 298 ./. 228 363 431 250 853 185.

Die Kl盲ger begehrten in der Einkommensteuererkl盲rung 1976 die volle Anrechnung der schweizerischen Verrechnungssteuer auf ihre Einkommensteuer nach 搂 34c Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), 搂 68g der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung (EStDV 1975). Sie machten geltend, die auf die aufgedeckten stillen Reserven entfallende Einkommensteuer betrage ebenfalls 241 500 DM, n盲mlich 56 v.H. von 431 250 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) veranlagte die Kl盲ger zun盲chst erkl盲rungsgem盲脽 unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung. Nach einer Betriebspr眉fung erging ein vorbehaltloser Bescheid, in dem die schweizerische Verrechnungssteuer lediglich mit 64 687 DM (15 v.H. von 431 250 DM) angerechnet wurde. Im Einspruchsverfahren kam es zu einer 脛nderung der Einkommensteuerfestsetzung zu Ungunsten der Kl盲ger. Das FA rechnete in der Einspruchsentscheidung die schweizerische Verrechnungssteuer nur noch mit 30 433 DM an (15 v.H. von 202 887 DM), weil infolge Herabsetzung der Buchwerte um 228 363 DM im Ergebnis nur stille Reserven in dieser H枚he aufgedeckt worden seien.

Im finanzgerichtlichen Verfahren ergingen zwei 脛nderungsbescheide, die jeweils gem盲脽 搂 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht wurden. Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) f眉hrte aus: Das Anrechnungsverlangen der Kl盲ger sei schon dem Grunde nach nicht gerechtfertigt, weil sich der Erwerb der Anteile an der A-GmbH und der B-GmbH durch die KG, der die Aufdeckung stiller Reserven ausgel枚st habe, bereits 1975 abschlie脽end vollzogen habe (Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 2.Mai 1974 IV R 47/73, BFHE 113, 195, BStBl II 1974, 707). Dies ergebe sich aus allgemeinen Realisierungsgrunds盲tzen. Unerheblich sei, da脽 der Kapitalherabsetzungsbeschlu脽 erst 1976 wirksam geworden sei.

Die Kl盲ger r眉gen mit der Revision die Verletzung des 搂 76 FGO, 搂 88 der Abgabenordnung (AO 1977) und des 搂 5 Abs.1 EStG i.V.m. 搂 39 des Handelsgesetzbuches (HGB a.F.): Die Beteiligten h盲tten sich bindend (BFH-Urteil vom 11.Dezember 1984 VIII R 131/76, BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354) dahin verst盲ndigt, da脽 der Erwerb erst 1976 stattgefunden habe. Diese Bindung h盲tte das FG beachten m眉ssen. Aber auch nach allgemeinen Realisierungsgrunds盲tzen k枚nne der Anteilserwerb nicht schon im Jahre 1975 ausgewiesen werden. Der Erwerb sei Gegenleistung f眉r den Anspruch der KG auf Kapitalr眉ckzahlung aus der Kapitalherabsetzung und sonach erst vollzogen worden, nachdem der Anspruch auf die Kapitalr眉ckzahlung 1976 entstanden sei. Eine isolierte unentgeltliche Anteils眉bertragung sei nicht gewollt gewesen und h盲tte auch keinen wirtschaftlichen Sinn ergeben. Es werde daran festgehalten, da脽 die schweizerische Verrechnungssteuer in voller H枚he anzurechnen sei.

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽, die Vorentscheidung aufzuheben und die schweizerische Verrechnungssteuer mit 241 500 DM anzurechnen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Es erwidert: Selbst wenn die Aussch眉ttung dem Streitjahr zuzurechnen w盲re, sei eine Anrechnung, die 眉ber diejenige der Einspruchsentscheidung hinausgehe, nicht m枚glich. Die GmbH-Anteile h盲tten nach 搂 19 AStG mit dem Buchwert, dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert angesetzt werden d眉rfen. Da hier ein Zwischenwert gew盲hlt worden sei, k枚nnten die Kl盲ger die Verrechnungssteuer, die auf dem vollen Aussch眉ttungsgewinn geruht habe, nur anteilig anrechnen. Es w眉rde der Steuergerechtigkeit zuwiderlaufen, wolle man demjenigen, der ausl盲ndische Eink眉nfte lediglich teilweise in die inl盲ndische Besteuerung einbeziehe, eine volle Anrechnung wie demjenigen gew盲hren, der diese Eink眉nfte in vollem Umfang versteuere.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

Das FG hat zwar rechtsfehlerhaft jegliche Anrechnung der schweizerischen Verrechnungssteuer nach 搂 34c Abs.1 EStG verneint. Seine Entscheidung erweist sich jedoch im Ergebnis als rechtm盲脽ig, weil sie die Einspruchsentscheidung, in der die Rechtslage zutreffend beurteilt worden ist, best盲tigt hat (搂 126 Abs.4 FGO).

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, da脽 眉ber eine Steuererm盲脽igung bei ausl盲ndischen Eink眉nften nach 搂 34c Abs.1 EStG im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren unabh盲ngig davon zu entscheiden ist, da脽 die Eink眉nfte wie hier bei der KG einheitlich und gesondert festzustellen sind (搂 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977). Der Regelungsgehalt des Feststellungsbescheids beschr盲nkt sich auf die Ausgangsgr枚脽en der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage (auf die Eink眉nfte i.S. des 搂 2 Abs.1 und Abs.2 EStG). Die Steuererm盲脽igung nach 搂 34c Abs.1 EStG ver盲ndert das Resultat der Steuerberechnung. Sie mindert die tarifliche Einkommensteuer; die Differenz ergibt die festzusetzende Einkommensteuer (搂 2 Abs.6 EStG). 搂 34c Abs.1 EStG ist ebenfalls eine Tarifvorschrift (BFH-Urteile vom 7.Dezember 1962 VI 83/61 S, BFHE 76, 338, 339, BStBl III 1963, 123, und vom 13.Juli 1976 VIII R 236/72, BFHE 119, 443, 445).

Nach dem BFH-Urteil vom 13.Februar 1980 I R 181/76 (BFHE 129, 389, 390, BStBl II 1980, 190) ist 眉ber die Frage, ob Eink眉nfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen nach 搂 34c Abs.4 EStG beg眉nstigt sind, im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren der Personengesellschaft zu befinden, die die Handelsschiffe betreibt. Es kann dahingestellt bleiben, ob dieser Auffassung zu folgen ist (kritisch Flick/Wassermeyer/ Becker, Kommentar zum Au脽ensteuerrecht, Bd.III, 搂 34c EStG Anm.98 a). Jedenfalls l盲脽t sie sich nicht auf 搂 34c Abs.1 EStG 眉bertragen. W盲hrend die Anwendung des 搂 34c Abs.4 EStG Feststellungen voraussetzt ("Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr"), die zweckm盲脽igerweise auf der Ebene der die Handelsschiffe betreibenden Personengesellschaft getroffen werden, ist die Anwendung des 搂 34c Abs.1 EStG lediglich von dem Vorhandensein ausl盲ndischer Eink眉nfte abh盲ngig, ohne da脽 diese durch die T盲tigkeit der Personengesellschaft, 眉ber die sie erzielt werden, besonders qualifiziert w眉rden. Dies gilt auch f眉r die Ermittlung der anzurechnenden ausl盲ndischen Steuer.

2. Das FG hat jedoch 眉bersehen, da脽 es durch die Gewinnfeststellung der KG in der Frage gebunden war, welchen Gewinnanteil der Kl盲ger als Gesellschafter der KG im Feststellungs- bzw. Veranlagungszeitraum 1976 erzielt hatte (搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG). Es geht nicht an, den aus der Beteiligung des Kl盲gers an der KG erzielten Gewinnanteil einerseits als Eink眉nfte des Jahres 1976 so anzusetzen, wie er im Gewinnfeststellungsverfahren der KG f眉r 1976 festgestellt worden ist (搂 182 Abs.1 AO 1977), und ihn andererseits im Anrechnungsverfahren nach 搂 34c Abs.1 EStG au脽er Ansatz zu lassen. So aber ist das FG verfahren.

Im Gewinnfeststellungsbescheid 1976 der KG ist dem Kl盲ger der gesamte Steuerbilanzgewinn der KG zugerechnet worden. Negative und positive Bestandteile dieses Gewinns sind die Buchwertminderung des Beteiligungsansatzes um 228 363 DM und dessen Aufstockung um 431 250 DM. Die durch die Betriebspr眉fung best盲tigte und vom FA 眉bernommene Bilanzierung der KG setzt voraus, da脽 zu Beginn des Streitjahres nur die Beteiligung an der Z-GmbH bestand und die Beteiligungen an der A-GmbH und der B-GmbH erst im Laufe des Wirtschaftsjahres 1976 erworben wurden. Damit ist die Annahme des FG unvereinbar, da脽 die KG die Beteiligungen an der A-GmbH und der B-GmbH schon 1975 erworben hatte.

Es kann dahingestellt bleiben, ob die Betriebspr眉fung und das f眉r das Gewinnfeststellungsverfahren der KG zust盲ndige Betriebs- FA den Anteilserwerb zutreffend beurteilt haben. Das f眉r die Einkommensbesteuerung der Kl盲ger zust盲ndige beklagte FA und auch das FG waren an diese Beurteilung sowohl hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung der Eink眉nfte als auch im Rahmen des 搂 34c Abs.1 EStG gebunden.

Die Bindung an die Beurteilung im Gewinnfeststellungsverfahren der KG entf盲llt nicht deswegen, weil der Kl盲ger Anspruch auf den gesamten Gewinn der KG hatte. Der Kl盲ger wurde dadurch nicht zum Alleinunternehmer. Die Komplement盲r-GmbH blieb trotz Gewinnlosigkeit Mitunternehmer der KG (BFH-Urteil vom 11.Juni 1985 VIII R 252/80, BFHE 144, 357, 361, BStBl II 1987, 33; ferner BFH-Urteil vom 3.Februar 1977 IV R 122/73, BFHE 121, 327, BStBl II 1977, 346), so da脽 ein Feststellungsverfahren geboten war.

3. Den Kl盲gern steht eine Steuererm盲脽igung nach 搂 34c Abs.1 EStG lediglich in H枚he der schweizerischen Verrechnungssteuer zu, die auf die aufgedeckten stillen Reserven entf盲llt. Nach n盲herer Ma脽gabe dieser Regelung findet bei unbeschr盲nkt Steuerpflichtigen hinsichtlich ihrer ausl盲ndischen Eink眉nfte eine Anrechnung ausl盲ndischer Steuern im Rahmen von H枚chstbetr盲gen statt. Diesen Anforderungen entspricht die Berechnung des Erm盲脽igungsbetrags durch das FA in der Einspruchsentscheidung.

a) Nach 搂 34c Abs.2 EStG in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung (搂 34c Abs.6 Satz 1 EStG 1980) ist Absatz 1 dieser Vorschrift grunds盲tzlich nicht anzuwenden, wenn die ausl盲ndischen Eink眉nfte aus einem Staat stammen, mit dem 鈥晈ie hier im Verh盲ltnis zur Schweiz鈥� ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) besteht. Nach 搂 68g Abs.1 EStDV 1975 (搂 34c Abs.6 Satz 2 EStG 1980) ist jedoch 搂 34c Abs.1 S盲tze 2 und 3 EStG entsprechend anzuwenden, soweit in einem DBA eine Anrechnung ausl盲ndischer Steuern auf die Einkommensteuer vorgesehen ist.

Eine solche Anrechnungsregelung enth盲lt das hier anwendbare Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen vom 11.August 1971 (BGBl II 1972, 1021, BStBl I 1972, 518 鈥旸BA-Schweiz鈥�). Gem盲脽 Art.10 Abs.1 DBA-Schweiz k枚nnen Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ans盲ssige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ans盲ssige Person zahlt, in dem anderen Staat besteuert werden. Der Vertragsstaat, in dem die Gesellschaft ans盲ssig ist, kann jedoch die Dividenden nach Art.10 Abs.2 DBA-Schweiz mit einer Steuer belegen, die nach dem hier ma脽geblichen Buchst.c 15 v.H. des Bruttobetrags nicht 眉bersteigen darf. Ist der Dividendenempf盲nger eine in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) ans盲ssige nat眉rliche Person, wird ihr die nicht zu erstattende schweizerische Steuer gem盲脽 Art.24 Abs.1 Nr.2 DBA-Schweiz "nach Ma脽gabe der Vorschriften des deutschen Rechts 眉ber die Anrechnung ausl盲ndischer Steuern auf den Teil der deutschen Steuer 鈥� angerechnet, der auf diese Eink眉nfte 鈥� entf盲llt". Hierin liegt eine Verweisung auf 搂 34c EStG und die dazu ergangenen Durchf眉hrungsbestimmungen (Einf眉hrungsschreiben des Bundesministers der Finanzen 鈥旴MF鈥� zum DBA-Schweiz 1971 vom 26.M盲rz 1975 Rz.3.2.1, BStBl I 1975, 479, 489; Flick/Wassermeyer/Becker, a.a.O., Anm.298; Wingert in Flick/Wassermeyer/Wingert/ Kempermann, DBA-Schweiz, Art.24 Anm.192).

b) Eine nach dieser Regelung anzurechnende ausl盲ndische Steuer ist die schweizerische Verrechnungssteuer, die im Streitjahr von der Z-GmbH anl盲脽lich der 脺bertragung der Anteile an der A-GmbH und der B-GmbH auf die KG mit (umgerechnet) 241 500 DM erhoben wurde. Art.4 Abs.1 lit.b des Schweizerischen Verrechnungssteuergesetzes (VStG) erfa脽t die Ertr盲ge der von einem Inl盲nder (*= Schweizer) ausgegebenen GmbH-Anteile; hierher geh枚ren auch verdeckte Gewinnaussch眉ttungen einer Schweizer Gesellschaft, u.a. in der Form der Abtretung von Beteiligungen unter dem Verkehrswert (Pfund, Die eidgen枚ssische Verrechnungssteuer, Kommentar, I.Teil 1971, Art.4 Anm.3.53 und 3.56).

Nach den Feststellungen des FG hat die Schweizer Steuerbeh枚rde angenommen, da脽 der Verkehrswert der 眉bertragenen GmbH-Anteile den Anspruch der KG auf R眉ckzahlung aus der Kapitalherabsetzung um (umgerechnet) 1 610 000 DM 眉berstieg und in dieser H枚he eine verrechnungssteuerpflichtige Aussch眉ttung vorlag. Dem liegt die Vorstellung zugrunde, da脽 die 脺bertragung der GmbH-Anteile und die Kapitalherabsetzung einen einheitlichen Vorgang bildeten. Den Zweifeln des FG an dieser Annahme braucht nicht nachgegangen werden. Die Beurteilung der Schweizer Steuerbeh枚rde ist auch f眉r die deutsche Besteuerung insofern ma脽geblich, als nur sie Aufschlu脽 dar眉ber gibt, weswegen die anzurechnende tats盲chlich gezahlte Verrechnungssteuer angefordert wurde.

Der Anrechnung steht nicht entgegen, da脽 verrechnungssteuerpflichtig gem盲脽 Art.10 Abs.1 VStG nicht der Kl盲ger oder die KG, sondern die Z-GmbH (als Schuldnerin der steuerbaren Leistung) war. Das schweizerische Schrifttum ist 眉ber die Rechtsnatur der Verrechnungssteuer uneinig. Sie wird teils als Spezialeinkommensteuer mit Quellensteuercharakter angesehen (H枚hn, Steuerrecht, Ein Grundri脽 des Schweizerischen Steuerrechts, 5.Aufl. 1986, S.399 f.), teils als Ertragsteuer oder als Rechtsverkehrsteuer (Pfund, a.a.O., Einleitung Anm.11 bis 35). Es kann offenbleiben, welche dieser Auffassungen zutreffend ist. Jedenfalls wird die Steuerlast wirtschaftlich vom Dividendenempf盲nger als dem Gl盲ubiger der steuerbaren Leistung getragen. Auf ihn wird die Steuerlast offen abgew盲lzt (Art.14 VStG, dazu Pfund, a.a.O., Anm.1.1) und verbleibt ihm. Auf diese gesetzlich genau umschriebene wirtschaftliche Steuerlast ist abzustellen.

Der Schuldner der schweizerischen Verrechnungssteuer und der Schuldner der deutschen Einkommensteuer sind mithin identisch (Subjektidentit盲t). Unerheblich ist, da脽 die verdeckte Gewinnaussch眉ttung dem Kl盲ger nur mittelbar 鈥晆nmittelbar aber der KG鈥� zugute kam. Nach dem hier ma脽geblichen Abkommensrecht hat eine inl盲ndische Personengesellschaft Rechtspers枚nlichkeit allenfalls insoweit, als es um die Erstattung schweizerischer Steuern geht (Verhandlungsprotokoll vom 18.Juni 1971 zu Art.10 bis 12 DBA-Schweiz, BStBl I 1975, 504; dazu Vogel, DBA, 2.Aufl. 1990, Art.1 Rz.38). Im 眉brigen 鈥昦uch hinsichtlich von Dividendenbez眉gen i.S. des Art.10 DBA-Schweiz und der nicht erstattungsf盲higen schweizerischen Verrechnungssteuer鈥� sind die Gesellschafter selbst Zurechnungssubjekt (Wingert in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art.10 Anm.61 ff.). Da der Kl盲ger am Gewinn der KG zu 100 v.H. beteiligt ist, ist er wegen der gesamten Verrechnungssteuer nach Ma脽gabe der H枚chstbetragsregelungen des 搂 34c Abs.1 S盲tze 2 und 3 EStG anrechnungsberechtigt.

c) 搂 68g Abs.1 EStDV 1975 (搂 34c Abs.6 Satz 2 EStG 1980) verweist auf 搂 34c Abs.1 S盲tze 2 und 3 EStG. Der Satz 1 dieser Vorschrift wird nicht erw盲hnt. Damit wird zum Ausdruck gebracht, da脽 vorrangig dem Abkommensrecht zu entnehmen ist, wer zur Anrechnung befugt ist, was ausl盲ndische Eink眉nfte sind und welche im Ausland erhobenen Steuern der deutschen Einkommensteuer entsprechen. Satz 1 ist allerdings anwendbar, soweit die S盲tze 2 und 3 auf ihn Bezug nehmen. Dies gilt insbesondere f眉r die Bestimmung der "ausl盲ndischen Eink眉nfte" in Satz 2 und der "Eink眉nfte" in Satz 3. Indem Satz 2 mit "diese ausl盲ndischen Eink眉nfte" an Satz 1 ankn眉pft, wird insoweit auch f眉r DBA-Eink眉nfte dem Grunde nach auf Satz 1 zur眉ckgegriffen, ohne da脽 allerdings der Eink眉nftekatalog des 搂 68b EStDV 1975 (搂 34d EStG 1980) ma脽geblich w眉rde. Ausl盲ndische Eink眉nfte sind danach die "aus einem ausl盲ndischen Staat stammenden Eink眉nfte" gem盲脽 搂 34c Abs.1 Satz 1 EStG (盲丑苍濒颈肠丑 搂 34c Abs.1 Satz 1 EStG 1980). Die Anrechnungsvorschrift des Art.24 Abs.1 Nr.2 DBA-Schweiz spricht insoweit von "den aus der Schweiz stammenden Eink眉nften".

Es kann eine Anpassung der ausl盲ndischen Bemessungsgrundlage an die (deutsche) einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage "Eink眉nfte" erforderlich werden. Die Anpassung findet ihre Rechtfertigung darin, da脽 das Anrechnungsverfahren nach 搂 34c Abs.1 EStG die ausl盲ndischen Eink眉nfte nur insoweit beg眉nstigen will, als sie in die einkommensteuerrechtliche (deutsche) Bemessungsgrundlage eingehen und damit eine deutsche Einkommensteuerpflicht ausl枚sen. Wird die ausl盲ndische Steuer 鈥晈ie hier die schweizerische Verrechnungssteuer鈥� auf Bruttoertr盲ge (Dividenden) erhoben, ist zu pr眉fen, inwieweit diese nach den (deutschen) einkommensteuerrechtlichen Vorschriften "Eink眉nfte" werden. So sind von den Bruttoertr盲gen Betriebsausgaben oder Werbungskosten (搂 4 Abs.4, 搂 9 EStG) abzuziehen. Auch k枚nnen die Bruttoertr盲ge nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zwingend oder wahlweise niedriger als im Ausland anzusetzen sein. Die (deutsche) Einkommensteuer, die durch Anrechnung erm盲脽igt wird, bemi脽t sich nach den "ausl盲ndischen Eink眉nften", die tats盲chlich der Einkommensteuerveranlagung zugrunde gelegt werden.

d) Dies l盲脽t sich anhand der offenen Aussch眉ttung der Z-GmbH an die KG im Jahre 1976 von (umgerechnet) 1 942 400 DM verdeutlichen, die einer schweizerischen Verrechnungssteuer von 15 v.H. (umgerechnet 291 360 DM) unterlag. Sie wurde unver盲ndert Ertrag der KG. Aufwendungen (Betriebsausgaben) sind nach den Pr眉fungsfeststellungen, die dem Gewinnfeststellungsbescheid 1976 der KG zugrunde liegen, nicht angefallen. Die offene Aussch眉ttung ist vielmehr in vollem Umfang in den festgestellten Gewinn der KG und in die Einkommensteuerveranlagung der Kl盲ger eingegangen. Die Verrechnungssteuer ist zu Recht voll angerechnet worden, da sie die H枚chstbetr盲ge nach 搂 34c Abs.1 S盲tze 2 und 3 EStG nicht 眉berschritt (s. unten).

e) Anders verh盲lt es sich, wie das FA zu Recht angenommen hat, im Falle der verdeckten Aussch眉ttung anl盲脽lich des Erwerbs der Anteile an der A-GmbH und B-GmbH. Auch in diesem Falle h盲tte sich m枚glicherweise eine 脺bereinstimmung zwischen den Bemessungsgrundlagen f眉r die schweizerische Verrechnungssteuer (verdeckte Gewinnaussch眉ttung der Z-GmbH) und f眉r die deutsche Einkommensteuer erreichen lassen. Die KG gab einen Teil ihrer Beteiligung an der Z-GmbH auf und erhielt daf眉r die Anteile an der A-GmbH und der B-GmbH. Sofern hierin ein Anteilstausch zu erblicken sein sollte (einschr盲nkend BFH-Gutachten vom 16.Dezember 1958 I D 1/57 S, BFHE 68, 78, BStBl III 1959, 30), w盲ren die erworbenen Anteile mit dem gemeinen Wert der teilweise aufgegebenen Beteiligung an der Z-GmbH anzusetzen gewesen. W盲re weiterhin anzunehmen, da脽 die gemeinen Werte der ausgewechselten Anteile einander entsprachen, w盲re eine Gewinnrealisierung bei der KG eingetreten, die mit der verdeckten Gewinnaussch眉ttung in der Schweiz 眉bereinstimmte. Einer vollen Anrechnung der Verrechnungssteuer h盲tte dann ebenfalls nichts im Wege gestanden.

Die KG hat indessen von dem Wahlrecht des 搂 19 AStG Gebrauch gemacht. Nach n盲herer Ma脽gabe des Absatzes 1 dieser 脺bergangsvorschrift konnten unbeschr盲nkt Steuerpflichtige ihnen zugeteiltes Verm枚gen aus einer innerhalb von f眉nf Jahren nach Inkrafttreten des Gesetzes (d.h. gem盲脽 搂 22 AStG vom 13.September 1972 an gerechnet) aufgel枚sten ausl盲ndischen Gesellschaft i.S. des 搂 7 AStG (Zwischengesellschaft) statt mit dem gemeinen Wert mit dem Buchwert der Beteiligung ansetzen. Die Vorschrift war gem盲脽 Absatz 2 sinngem盲脽 anzuwenden, wenn eine ausl盲ndische Zwischengesellschaft 鈥晈ie hier die Z-GmbH鈥� aufgrund einer Herabsetzung ihres Kapitals unbeschr盲nkt Steuerpflichtigen Verm枚gen zuteilte.

Es braucht nicht er枚rtert zu werden, ob die Voraussetzungen des 搂 19 AStG gegeben waren und ob insbesondere die KG die erworbenen Anteile, wie geschehen, mit einem Zwischenwert ansetzen durfte; 搂 19 Abs.1 AStG scheint nach seinem Wortlaut lediglich die Buchwertfortf眉hrung zu gestatten. Sollten die ausgetauschten Beteiligungen wert-, art- und funktionsgleich gewesen sein, w盲re nach dem BFH-Gutachten in BFHE 68, 78, BStBl III 1959, 30 sogar die Buchwertfortf眉hrung geboten gewesen. Dies alles kann auf sich beruhen, weil im Gewinnfeststellungsverfahren der KG bindend f眉r die Einkommensteuerveranlagung der Kl盲ger auch entschieden worden ist, da脽 die erworbenen GmbH-Anteile zul盲ssigerweise mit einem Zwischenwert angesetzt worden sind.

Lediglich in H枚he der durch den Zwischenwertansatz aufgedeckten stillen Reserven liegen ausl盲ndische Eink眉nfte i.S. des 搂 34c Abs.1 EStG vor. Unber眉cksichtigt bleibt, da脽 die in H枚he des Unterschieds zwischen gemeinem Wert und Zwischenwert angewachsenen stillen Reserven m枚glicherweise in sp盲teren Jahren aufgedeckt und versteuert werden.

f) Der Senat h盲lt die Auffassung des FA in der Einspruchsentscheidung f眉r zutreffend, da脽 die KG den mindestens fortzuf眉hrenden Buchwert der erworbenen GmbH-Anteile lediglich um 202 887 DM aufgestockt hat. Auch 眉ber diese Frage war im Gewinnfeststellungsverfahren der KG zu befinden. Eine ausdr眉ckliche Entscheidung des Betriebs-FA fehlt zwar, war aber f眉r die Ermittlung dieses KG-Gewinns auch unerheblich. Daher ist durch Auslegung des Grundlagenbescheids und der ihm zugrunde liegenden Gewinnermittlung (einschlie脽lich der Bilanzierung) zu ermitteln, welcher Aufstockungsgewinn angesetzt worden ist.

Aus den vom FG festgestellten Beteiligungsans盲tzen, die von der Betriebspr眉fung und dem Betriebs-FA nicht beanstandet worden sind, ergibt sich hierzu folgendes: Der Buchwertansatz der Beteiligung an der Z-GmbH minderte sich infolge der Kapitalherabsetzung und der Abfindung der KG mit den Anteilen an der A-GmbH und B-GmbH um 501 658 DM. Dies war der Buchwert, mit dem die erworbenen GmbH-Anteile gem盲脽 搂 19 Abs.2 AStG zumindest h盲tten fortgef眉hrt werden m眉ssen. Allenfalls eine Teilwertabschreibung h盲tte einen noch niedrigeren Wertansatz rechtfertigen k枚nnen; der Teilwert der neuen Beteiligungen lag jedoch erheblich 眉ber diesem Wert. Die buchm盲脽ige Entwicklung der Beteiligungsans盲tze f眉r die A-GmbH und die B-GmbH zu den zul盲ssigen Schlu脽werten vom 31.Dezember 1976 l盲脽t sich danach nur so verstehen, da脽 der anf盲ngliche Buchwertansatz beider Beteiligungen 501 658 DM betrug und um 202 887 DM aufgestockt wurde. Lediglich dieser Aufstockungsbetrag stellt ausl盲ndische Eink眉nfte i.S. des 搂 34c Abs.1 EStG dar.

g) Die deutsche Einkommensteuer, die auf die ausl盲ndischen Eink眉nfte entf盲llt, ist nach der Formel des 搂 34c Abs.1 Satz 2 EStG zu ermitteln, indem die sich bei der Veranlagung ergebende deutsche Einkommensteuer im Verh盲ltnis der ausl盲ndischen Eink眉nfte zum Gesamtbetrag der Eink眉nfte aufgeteilt wird. Dabei sind s盲mtliche ausl盲ndischen Eink眉nfte aus einem ausl盲ndischen Staat (hier aus der Schweiz) zusammenzufassen (搂 68c Satz 2 i.V.m. 搂 68g Abs.1 EStDV 1975, 搂 68a Satz 2 EStDV 1981). Hieraus folgt, da脽 auch die offene Aussch眉ttung der Z-GmbH (oben d) in die H枚chstbetragsrechnung einzubeziehen ist.

Es ergibt sich ein H枚chstbetrag an zu erm盲脽igender deutscher Einkommensteuer, der die schweizerische Verrechnungssteuer auf die offenen und verdeckten Gewinnaussch眉ttungen der Z-GmbH 眉bersteigt. (Wird ausgef眉hrt.)

Sonach ist im Ergebnis der Auffassung der Kl盲ger zuzustimmen, da脽 搂 34c Abs.1 Satz 2 EStG einer vollen Anrechnung der schweizerischen Verrechnungssteuer nicht entgegensteht. Allerdings kommt man zu diesem Ergebnis nur, wenn auf die gesamten schweizerischen Eink眉nfte des Kl盲gers abgestellt wird. Zu widersprechen ist der Ansicht der Kl盲ger, da脽 die Erm盲脽igung vorweg den Teil der deutschen Einkommensteuer ergreift, der sich aus der Anwendung des h枚chsten Steuersatzes (56 v.H.) ergibt. Die H枚chstbetragsformel des 搂 34c Abs.1 Satz 2 EStG stellt auf den Durchschnittssteuersatz ab.

Die Kl盲ger haben jedoch 眉bersehen, da脽 die Anrechnung nicht nur durch 搂 34c Abs.1 Satz 2 EStG, sondern auch durch Satz 3 dieser Vorschrift begrenzt wird. W盲hrend Satz 2 die h枚chstens zu erm盲脽igende deutsche Einkommensteuer angibt, beschr盲nkt Satz 3 die anrechenbare ausl盲ndische Steuer.

h) Gem盲脽 搂 34c Abs.1 Satz 3 EStG sind die ausl盲ndischen Steuern nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Eink眉nfte entfallen. Die Vorschrift dient einmal der zeitlichen Zuordnung ausl盲ndischer Steuern zu den der deutschen Einkommensteuer unterliegenden ausl盲ndischen Eink眉nften. Auch wenn die ausl盲ndischen Steuern f眉r Zeitr盲ume erhoben werden, die vom (deutschen) Veranlagungszeitraum abweichen, kommt eine Anrechnung in Betracht (vgl. im Verh盲ltnis zur Schweiz BMF-Einf眉hrungsschreiben zum DBA-Schweiz 1971 vom 26.M盲rz 1975, Rz.3.2.2, BStBl I 1975, 479, 490; Wingert in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art.24, Anm.243 f.; allgemein Vogel, a.a.O., Art.23 Rz.160).

Hierin ersch枚pft sich jedoch die Bedeutung der Vorschrift nicht. 搂 34c Abs.1 Satz 3 EStG enth盲lt nach seinem eindeutigen Wortlaut eine von Satz 2 unabh盲ngige weitere Begrenzung der Anrechnung. Die ausl盲ndische Steuer ist nur mit dem Betrag anzurechnen, der auf die bezogenen ausl盲ndischen Eink眉nfte entf盲llt. Da脽 es sich bei den "Eink眉nften" in Satz 3 um "ausl盲ndische Eink眉nfte" handelt, ergibt sich aus dem Zusammenhang mit Satz 2, der lediglich die "ausl盲ndischen Eink眉nfte" behandelt und an den der Satz 3 anschlie脽t. Ist die (inl盲ndische) Bemessungsgrundlage dieser Eink眉nfte wie hier niedriger als die ausl盲ndische Bemessungsgrundlage, ist die ausl盲ndische Steuer im Verh盲ltnis der beiden Bemessungsgrundlagen herabzusetzen. Nur der geminderte ausl盲ndische Steuerbetrag ist anzurechnen. Dem entspricht f眉r den Streitfall das BMF-Einf眉hrungsschreiben zum AStG vom 11.Juli 1974 Rz.19.2.3 (BStBl I 1974, 442, 483), wonach die durch die Aufl枚sung ausl盲ndischer Zwischengesellschaften entstehenden ausl盲ndischen Steuern vom Ertrag im Rahmen des 搂 34c EStG insoweit angerechnet werden, als sie auf den nicht nach 搂 19 AStG beg眉nstigten Liquidationsgewinn entfallen.

Diese Regelung ist auch sinnvoll. Unterbleibt eine Buchwertaufstockung, entf盲llt nach 搂 34c Abs.1 Satz 2 EStG jegliche Anrechnung der schweizerischen Verrechnungssteuer (Ebling, Deutsches Steuerrecht 1976, 231, 236). Werden die gemeinen Werte angesetzt, ist die Verrechnungssteuer voll anzurechnen. Die Anhebung des Ansatzes auf einen Zwischenwert erlaubt eine anteilige Anrechnung im Ausma脽 der vorgenommenen Aufstockung.

Fundstellen