亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Irrt眉mliche Gehaltszahlung als Arbeitslohn; eink眉nftemindernde Ber眉cksichtigung zur眉ckgezahlten Arbeitslohns

Leitsatz (amtlich)

1. Zum Arbeitslohn geh枚ren auch versehentliche 脺berweisungen des Arbeitgebers, die dieser zur眉ckfordern kann.

2. Die R眉ckzahlung von Arbeitslohn ist erst im Zeitpunkt des tats盲chlichen Abflusses eink眉nftemindernd zu ber眉cksichtigen.

Normenkette

EStG 搂搂听11, 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; FGO 搂 123 Abs. 1; AO 1977 搂 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Streitig ist, ob die Verpflichtung zur R眉ckzahlung von Arbeitslohn schon im Veranlagungszeitraum seines Zuflusses eink眉nftemindernd zu ber眉cksichtigen ist, auch wenn die R眉ckzahlung selbst noch nicht geleistet wurde.

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) war im Streitjahr 1997 bis zum 3. Dezember nichtselbst盲ndig t盲tig. Sein Arbeitgeber 眉berwies ihm irrt眉mlich nicht nur das anteilige, sondern das gesamte Gehalt f眉r den Monat Dezember 1997 einschlie脽lich einer Sonderzuwendung. Die dem Kl盲ger 1997 insgesamt einschlie脽lich der 眉berzahlten Betr盲ge geleisteten Zahlungen wurden auf der Lohnsteuerkarte bescheinigt. Der Arbeitgeber forderte vom Kl盲ger mit Leistungsbescheid vom 20. Februar 1998 die 眉berzahlten Dienstbez眉ge und Sonderzuwendungen zur眉ck.

Der Kl盲ger gab in seiner Einkommensteuererkl盲rung f眉r 1997 einen um die Lohnr眉ckforderung gek眉rzten Bruttolohn an. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) legte stattdessen im streitigen Einkommensteuerbescheid f眉r 1997 den zugeflossenen Arbeitslohn, wie auf der Lohnsteuerkarte bescheinigt, zugrunde und setzte die Einkommensteuer dementsprechend fest.

Mit dem dagegen erhobenen Einspruch machte der Kl盲ger geltend, dass die R眉ckerstattungsverpflichtung im Streitjahr 1997 anzusetzen sei. Eine Verrechnung au脽erhalb des Jahres 1997 benachteilige ihn.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 623 ver枚ffentlichten Gr眉nden statt und lie脽 die Revision zu.

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision aus den Gr眉nden der angefochtenen Entscheidung zur眉ckzuweisen, hilfsweise dem FA aufzugeben, den Arbeitgeber des Kl盲gers zu veranlassen, die Lohnsteuerkarte und die Lohnsteueranmeldung richtig zu stellen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Hilfsantrag des Kl盲gers war als unzul盲ssig zu verwerfen.

1. Zum Arbeitslohn geh枚ren nach 搂 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) alle "Vorteile, die f眉r eine Besch盲ftigung im 枚ffentlichen oder privaten Dienst gew盲hrt werden". Nach Satz 2 dieser Vorschrift ist es gleichg眉ltig, ob ein Rechtsanspruch auf die Leistung besteht oder nicht.

Arbeitslohn ist nach st盲ndiger Rechtsprechung jeder mit R眉cksicht auf das Dienstverh盲ltnis einger盲umte geldwerte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverh盲ltnis veranlasst ist. Dabei gen眉gt die tats盲chliche Veranlassung der Einnahmen durch das Dienstverh盲ltnis (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Juli 2004 VI R 29/00, BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367; vom 26. Juni 2003 VI R 112/98, BFHE 203, 53, BStBl II 2003, 886; vom 28. Februar 1975 VI R 29/72, BFHE 115, 251, BStBl II 1975, 520, m.w.N.).

Danach bezog der Kl盲ger Arbeitslohn auch in H枚he des vom Arbeitgeber versehentlich zuviel gezahlten und sp盲ter zur眉ckgeforderten Lohns. Denn auch im r眉ckforderungsbehafteten Umfang war die zugeflossene Zahlung tats盲chlich durch das individuelle Dienstverh盲ltnis veranlasst. Das Behaltend眉rfen ist kein Merkmal einer Einnahme. Ein Zufluss liegt daher auch dann vor, wenn der Empf盲nger den Betrag sp盲ter wieder zur眉ckzahlen muss (vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 2002 VIII R 74/99, BFH/NV 2002, 1430).

2. Ausgaben sind nach 搂 11 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Der Umstand, dass der Arbeitslohn teilweise zur眉ckzuzahlen ist, darf deshalb erst im Zeitpunkt der tats盲chlichen R眉ckzahlung ber眉cksichtigt werden, hier also nicht im streitigen Veranlagungszeitraum 1997. Entgegen der Auffassung des FG ist die in einem sp盲teren Veranlagungszeitraum geleistete R眉ckzahlung des Arbeitslohns auch nicht im Veranlagungszeitraum des Bezugs des Arbeitslohns als r眉ckwirkendes Ereignis zu ber眉cksichtigen.

a) Die Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit i.S. von 搂 19 Abs. 1 EStG ergeben sich nach 搂 2 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 Nr. 2 EStG aus dem 脺berschuss der Einnahmen 眉ber die Werbungskosten. Nach 搂 2 Abs. 7 Satz 2 EStG i.V.m. 搂 25 EStG sind ihre Grundlagen f眉r die Einkommensbesteuerung jeweils f眉r ein Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) nach dem Zufluss und Abfluss von G眉tern und nicht --wie die Gewinneink眉nfte i.S. des 搂 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG-- nach der Ver盲nderung des Verm枚gensbestandes zu ermitteln. Nach 搂 11 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen und Ausgaben nach dem kalenderjahrbezogenen Zu- und Abflussprinzip zu erfassen, sofern nicht eine abweichende gesetzliche Ausnahmeregelung greift (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2000 IX R 87/95, BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396). Danach gilt das in 搂 11 Abs. 2 Satz 1 EStG normierte Abflussprinzip --entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- auch f眉r zur眉ckgezahlten Arbeitslohn.

b) Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsf盲higkeit und das Verbot der 脺berma脽besteuerung stehen der Anwendung des Abflussprinzips auf zur眉ckgezahlten Arbeitslohn nicht entgegen. Denn die Leistungsf盲higkeit des Steuerpflichtigen ist auf den jeweils zu beurteilenden Einkommensermittlungszeitraum (Veranlagungszeitraum) zu beziehen. Dies folgt aus der auf den j盲hrlichen Besteuerungsabschnitt bezogenen steuerlichen Ermittlungstechnik f眉r die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer in ihrer Ausgestaltung als Jahressteuer (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 10. April 1997听 2 BvL 77/92, BStBl II 1997, 518, BVerfGE 96, 1; Eckhoff, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG-- 11, 28 ff., 32 ff.). Der BFH hat wiederholt entschieden, es sei hinzunehmen, dass es durch das Zu- und Abflussprinzip in 搂 11 EStG bei einer Zusammenballung von Einnahmen und Ausgaben in einem Veranlagungszeitraum zu steuerlichen Ergebnissen kommen kann, die als Folge der Einkommensteuerprogression oder fehlender tats盲chlicher Ausgleichsm枚glichkeiten zu steuerlichen Be- oder Entlastungen f眉hren k枚nnen (vgl. BFH-Urteile vom 2. April 1974 VIII R 76/69, BFHE 112, 348, BStBl II 1974, 540; vom 24. September 1985 IX R 2/80, BFHE 145, 507, BStBl II 1986, 284; vom 17. April 1996 I R 78/95, BFHE 180, 559, BStBl II 1996, 571; in BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396). Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise bei progressiven Steuers盲tzen Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten.

c) Weder die --vom FG allerdings nicht festgestellte-- tats盲chliche sp盲tere R眉ckerstattung des 眉berzahlten Lohnbetrages, noch die vom Arbeitgeber geltend gemachte Lohnr眉ckforderung sind als r眉ckwirkendes Ereignis i.S. von 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) im streitigen Veranlagungszeitraum als Ausgaben eink眉nftemindernd zu ber眉cksichtigen. Denn ob einer nachtr盲glichen 脛nderung des Sachverhalts r眉ckwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, also bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung f眉r die Vergangenheit sich 盲ndern oder vollst盲ndig entfallen, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschl盲gigen materiellen Recht. Eine steuerliche Vorschrift, die ausnahmsweise eine 脛nderung des steuererheblichen Sachverhalts r眉ckwirkend zul盲sst, ist hier nicht ersichtlich. F眉r die 脺berschusseink眉nfte sind die tats盲chlichen Zu- und Abfl眉sse von Einnahmen und Ausgaben materiell-rechtlich erheblich. Diese tats盲chlichen Vorg盲nge k枚nnen nicht durch sp盲ter bewirkte tats盲chliche R眉ckzahlungen und erst recht nicht durch sp盲ter geltend gemachte Forderungen ungeschehen gemacht werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1430 mit Hinweis auf BFH-Beschl眉sse vom 26. M盲rz 1991 VIII R 55/86, BFHE 166, 21, BStBl II 1992, 479, unter B. III. 4. b bb der Gr眉nde, und vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C. II. 1. d der Gr眉nde).

3. Der Hilfsantrag des Kl盲gers ist unzul盲ssig. Denn dieses auf die 脛nderung der Lohnsteuerkarte und der Lohnsteueranmeldung abzielende Rechtsschutzbegehren betrifft gegen眉ber dem urspr眉nglichen Klagebegehren des Kl盲gers --die Rechtm盲脽igkeit des Einkommensteuerbescheides f眉r 1997-- einen anderen Streitgegenstand. Die 脛nderung des Streitgegenstandes ist indessen eine im Revisionsverfahren nach 搂 123 Abs. 1 FGO unzul盲ssige Klage盲nderung (vgl. Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., 搂 123 Rz. 2, m.w.N.).

Fundstellen