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Leitsatz (amtlich)

Im Jahre 1973 vorausbezahlte, aber erst im Jahre 1974 f盲llige Schuldzinsen sind als Sonderausgaben abziehbar, soweit in der Vorauszahlung kein Mi脽brauch von Formen und Gestaltungsm枚glichkeiten des b眉rgerlichen Rechts liegt.

Orientierungssatz

1. Versicherungsscheindarlehen sind Darlehen i.S. der 搂搂 607 ff. BGB, da die Tilgung durch den Versicherungsnehmer --wenn auch durch Abzug aus der Versicherungsleistung-- vorgesehen ist. Zinsen f眉r ein Versicherungsscheindarlehen sind daher Schuldzinsen i.S. von 搂 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1971 (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Zinsen sind die nach der Laufzeit bemessene, gewinnunabh盲ngige und umsatzunabh盲ngige Verg眉tung f眉r den Gebrauch eines auf Zeit 眉berlassenen Kapitals (vgl. BGH-Urteil vom 9.11.1978 III ZR 21/77). Sie k枚nnen einmalig oder fortlaufend entrichtet werden (BFH).

3. Voraussetzung f眉r die Anerkennung von Aufwendungen als Sonderausgaben ist die durch eine Beeintr盲chtigung der Leistungsf盲higkeit hervorgerufene wirtschaftliche Belastung des Einkommens des Steuerpflichtigen. Eine solche Belastung fehlt z.B. dann, wenn schon im Zeitpunkt der Zahlung offensichtlich ist, da脽 die Leistung des Steuerpflichtigen zur眉ckgefordert werden kann (BFH).

4. Eine Leistung ist bei Zahlung mittels eines Schecks mit der Hingabe des Schecks (z.B. 脺bergabe an die Postanstalt zur 脺bermittlung an den Gl盲ubiger oder durch Einwurf des Schecks in den Briefkasten des Zahlungsempf盲ngers) erbracht (搂 11 Abs. 2 S. 1 EStG 1971). Nimmt der Schuldner mit der Hingabe des Schecks ein Angebot des Zahlungsempf盲ngers auf Verrechnung f盲lliger Forderungen gegen眉ber diesem an, so kommt mit dem Eingang des Schecks beim Zahlungsempf盲nger ein Aufrechnungsvertrag zustande. Zeitpunkt des Abflusses ist insoweit der Zeitpunkt des Eingangs des Schecks beim Zahlungsempf盲nger (BFH, BGH).

5. Eine wirksame b眉rgerlich-rechtliche Gestaltung ist rechtsmi脽br盲uchlich, wenn eine Gestaltung gew盲hlt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und die bei sinnvoller Zweck und Ziel der Rechtsordnung ber眉cksichtigender Auslegung vom Gesetz mi脽billigt wird (BFH).

6. Der Gesetzgeber hat durch die Normierung des Zuflu脽prinzips und Abflu脽prinzips in 搂 11 EStG 1971 in Kauf genommen, da脽 es durch die Zusammenballung von Einnahmen und Ausgaben in einem Veranlagungszeitraum zu steuerlichen Zufallsergebnissen kommen kann, die ggf. zu einer erheblichen steuerlichen Belastung oder Entlastung f眉hren (BFH; Lit.). Durch die Zuordnung der Ausgaben zum Kalenderjahr der Leistung in 搂 11 Abs. 2 S. 1 EStG 1971 sind Ausgaben grunds盲tzlich im Zeitpunkt des Abflusses als Sonderausgaben abzuziehen, auch wenn sie wirtschaftlich ein anderes Kalenderjahr betreffen.

Normenkette

EStG 1971 搂听10 Abs. 1 Nr. 1, 搂听11 Abs. 2 S. 1; St脛ndG 1973 Art. 1 Nrn.听3, 5 Buchst. a; StAnpG 搂 6; AO 1977 搂 42; EStG 1971 搂 10 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) schlo脽 im Jahre 1970 auf das Leben seiner Kinder Versicherungen ab, die am 1.November 1977 abliefen. Zur Tilgung der Versicherungspr盲mien gew盲hrte der Versicherer dem Kl盲ger mehrere Versicherungsscheindarlehen gegen Verpf盲ndung der Versicherungsanspr眉che. Die Darlehensvertr盲ge vom 1.November 1972 und vom 1.November 1973 sahen einen Zinssatz von 7 v.H. vor. Die Zinsen waren in j盲hrlichen Raten im voraus zu Beginn jeden Versicherungsjahres am 1.November f盲llig. Eine 脛nderung des Zinssatzes durch den Versicherer sollte nur bei einer wesentlichen 脛nderung der Zinsen auf dem Kapitalmarkt erfolgen.

Mit Schreiben vom 13.Dezember 1973 teilte der Versicherer dem Kl盲ger mit, die Situation auf dem Kapitalmarkt mache eine 脺berpr眉fung der Zinsen f眉r Versicherungsscheindarlehen erforderlich, weil f眉r neu auszureichende Darlehen derzeit ein Zins von 8,5 v.H. berechnet werde. Im Hinblick auf die bisherigen Gesch盲ftsbeziehungen sei er jedoch bereit, an dem bisherigen Darlehenszinssatz unter der Voraussetzung festzuhalten, da脽 der Kl盲ger die Zinsen f眉r das jetzt bestehende Darlehen nicht nur f眉r das Gesch盲ftsjahr 1974, sondern auch noch f眉r das Gesch盲ftsjahr 1975 眉berweise. Es ergebe sich in diesem Fall folgende Abrechnung:

Jahrespr盲mie zum 1. 11. 1973 1 079 680 DM

./. Bardividende 137 144 DM

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942 536 DM

+ Darlehenszinsen 1. 11. 1973 bis

30. 10. 1974 306 820 DM

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1 249 356 DM

./. Darlehen zum 1. 11. 1973 1 272 000 DM

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22 644 DM

+ Zinsen 1. 11. 1974 bis 1. 11. 1975 306 820 DM

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284 176 DM.

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脺ber diesen Betrag stellte der Kl盲ger am 18.Dezember 1973 einen Scheck aus und sandte ihn an den Versicherer. Das Konto des Kl盲gers wurde am 2.Januar 1974 belastet.

Der Kl盲ger machte in seiner Einkommensteuererkl盲rung 1973 Schuldzinsen in H枚he von 613 460 DM als Sonderausgaben i.S. des 搂 10 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vom 1.Dezember 1971 --EStG 1971-- (BGBl I 1971, 1881, BStBl I 1971, 585) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte nur die am 1.November 1973 f盲lligen Zinsen in H枚he von 306 820 DM. Die f眉r den Zeitraum 1.November 1974 bis 31.Oktober 1975 geleistete Zinsvorauszahlung lie脽 das FA nicht zum Abzug zu, weil sie wirtschaftlich nicht begr眉ndet sei. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit folgender Begr眉ndung ab: Zinsvorausleistungen seien grunds盲tzlich in dem Kalenderjahr als Sonderausgaben abzuziehen, in dem die Mittel abgeflossen seien (搂 10 Abs.1 Nr.1, 搂 11 EStG 1971). Vorausleistungen, die wirtschaftlich nicht begr眉ndet seien, k枚nnten aber nicht bereits im Jahr des Abflusses abgezogen werden. Freiwillige Vorauszahlungen h盲tten einen gewissen Darlehenscharakter. Durch sie werde keine Verm枚gensminderung und keine Beeintr盲chtigung der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit bewirkt. Insbesondere wenn der Betrag und der Zeitraum der Vorauszahlung wirtschaftliches Gewicht h盲tten, erscheine es zweifelhaft, darin bereits einen die Leistungsf盲higkeit mindernden Abflu脽 zu sehen, wenn nicht wirtschaftliche Gr眉nde f眉r die Notwendigkeit der Vorausleistungen spr盲chen. Solche Gr眉nde seien im Streitfall nicht ersichtlich. Der Versicherer habe von der M枚glichkeit, f眉r den Darlehensvertrag vom 1.November 1972 eine Zinsanpassung auf den 1.November 1973 vorzunehmen, keinen Gebrauch gemacht. Ob es f眉r die im Schreiben vom 13.Dezember 1973 von ihm angek眉ndigte Zinserh枚hung f眉r den Zeitraum vom 1.Januar 1974 bis 1.Januar 1975 eine Rechtsgrundlage gegeben habe, h盲tte erst nach den Verh盲ltnissen Ende des Jahres 1974 beurteilt werden k枚nnen und habe damit im Zeitpunkt der Vorauszahlung v枚llig im Ungewissen gelegen.

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung des 搂 10 Abs.1 Nr.1 und 搂 11 Abs.2 Satz 1 EStG 1971. Er macht geltend: Die Vorauszahlung der Zinsen sei wirtschaftlich begr眉ndet gewesen, weil er hierdurch in der damals herrschenden Zinshausse eine Zinsanhebung auf 8,5 v.H. durch den Versicherer und Darlehensgeber habe vermeiden k枚nnen mit der Folge, da脽 der Zinssatz von 7 v.H. nicht nur f眉r das Jahr 1974, sondern auch f眉r das Jahr 1975 festgeschrieben worden sei. Au脽erdem habe er angesichts der gesetzlichen Neuregelung des Abzugs der Schuldzinsen ab dem Jahr 1974 wenigstens f眉r das Jahr 1973 eine erhebliche Steuerersparnis erlangen k枚nnen. Von einer manipulierten oder willk眉rlichen Zahlung k枚nne keine Rede sein, da er im Jahre 1974 f盲llige Zahlungen lediglich vorgezogen habe.

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, die Vorentscheidung aufzuheben und in Ab盲nderung des Einkommensteuerbescheids 1973 weitere 306 820 DM als Sonderausgaben zum Abzug zuzulassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er vertritt die Auffassung, da脽 die im Streitfall vorausgezahlten Schuldzinsen nicht als Sonderausgaben im Jahr der Zahlung abziehbar seien, auch wenn sie b眉rgerlich-rechtlich schon als Zinsen entstanden seien. Dies ergebe sich aus der ratio legis des 搂 10 Abs.1 Nr.1 EStG 1971, die auch durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift best盲tigt werde. Hiernach seien nur die Schuldzinsen abziehbar, mit denen das Einkommen des Steuerpflichtigen im fraglichen und nicht erst in einem k眉nftigen Zeitraum belastet gewesen sei. Die wirtschaftliche Belastung sei dahin zu verstehen, da脽 die Schuldzinsen entweder gezahlt w眉rden, weil sie f盲llig gewesen seien, oder doch wenigstens ein sonstiger vern眉nftiger wirtschaftlicher Grund dazu bestanden habe (Hinweis auf die Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.Februar 1951 IV 150/50 S, BFHE 55, 209, BStBl III 1951, 79, und vom 25.Januar 1963 VI 69/61 U, BFHE 76, 384, BStBl III 1963, 141).

Im 眉brigen scheitere der Abzug der vorausgezahlten Schuldzinsen auch an Art.1 Nr.3 und Nr.5 a des Steuer盲nderungsgesetzes 1973 vom 26.Juni 1973 --St脛ndG 1973-- (BGBl I 1973, 676, BStBl I 1973, 545). Indem der Gesetzgeber dort den Abzug von Schuldzinsen als Sonderausgaben ab dem Veranlagungszeitraum 1974 nicht mehr zugelassen habe, habe er gleichzeitig bestimmt, da脽 die auf die Jahre nach 1973 entfallenden und dann f盲llig werdenden Zinsen nicht mehr abziehbar seien.

Das FA hat den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1973 gem盲脽 搂 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) w盲hrend des Revisionsverfahrens ge盲ndert. Der Kl盲ger hat beantragt, den ge盲nderten Bescheid vom 9.Mai 1980 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

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Die Revision ist begr眉ndet.

1. Gegenstand des Verfahrens ist aufgrund der im Revisionsverfahren abgegebenen Erkl盲rung des Kl盲gers der Einkommensteuerbescheid 1973 vom 9.Mai 1980 (搂搂 68, 121, 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat h盲lt es nicht f眉r geboten, nach 搂 127 FGO das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen; denn die Streitsache ist spruchreif. Hinsichtlich des Streitpunkts sind die tats盲chlichen Grundlagen durch den neuen Bescheid nicht ber眉hrt worden (vgl. BFH-Urteil vom 31.Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33).

2. Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (搂 126 Abs.3 Nr.1 FGO). Zu Unrecht hat das FG die auf die Zeit vom 1.November 1974 bis zum 31.Oktober 1975 entfallenden, im Streitjahr 1973 geleisteten Zinsen nicht zum Abzug als Sonderausgaben zugelassen.

a) Der erkennende Senat folgt der Rechtsprechung des VI.Senats des BFH, wonach Versicherungsscheindarlehen Darlehen i.S. der 搂搂 607 f. des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) sind, da die Tilgung durch den Versicherungsnehmer --wenn auch durch Abzug aus der Versicherungsleistung-- vorgesehen ist. Zinsen f眉r ein Versicherungsscheindarlehen sind daher Schuldzinsen i.S. von 搂 10 Abs.1 Nr.1 EStG 1971 (Urteile vom 29.April 1966 VI 252/64, BFHE 86, 244, BStBl III 1966, 421, und vom 19.Dezember 1973 VI R 339/70, BFHE 111, 305, BStBl II 1974, 237).

Es widerspricht auch nicht dem Zinsbegriff, wenn Zinsen in einem Betrag vorausgezahlt werden. Der Bundesgerichtshof (BGH) hat das Erfordernis der fortlaufenden Entrichtung w盲hrend der Dauer der 脺berlassung des Kapitals als Begriffsmerkmal f眉r den Zins fallengelassen. Zinsen sind die nach der Laufzeit bemessene, gewinn- und umsatzunabh盲ngige Verg眉tung f眉r den Gebrauch eines auf Zeit 眉berlassenen Kapitals (vgl. BGH-Urteil vom 9.November 1978 III ZR 21/77, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1979, 805, 806). Sie k枚nnen einmalig oder fortlaufend entrichtet werden (vgl. BFH-Urteile vom 26.September 1979 VI R 82/76, BFHE 128, 539, und vom 3.Oktober 1984 II R 194/82, BFHE 142, 166, BStBl II 1985, 73).

b) F眉r die Anerkennung von Aufwendungen als Sonderausgaben hat die Rechtsprechung des BFH aus der Verwendung des Wortes "Aufwendungen" in 搂 10 Abs.1 Satz 1 EStG gefolgert, da脽 die durch eine Beeintr盲chtigung der Leistungsf盲higkeit hervorgerufene wirtschaftliche Belastung des Einkommens des Steuerpflichtigen Voraussetzung f眉r die Gew盲hrung der steuerlichen Beg眉nstigung sei (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. Urteil vom 20.Februar 1976 VI R 131/74, BFHE 118, 331, m.w.N.) und da脽 eine solche Belastung z.B. dann fehle, wenn schon im Zeitpunkt der Zahlung offensichtlich sei, da脽 die Leistung des Steuerpflichtigen zur眉ckgefordert werden k枚nne (vgl. Urteil vom 22.November 1974 VI R 138/72, BFHE 114, 346, BStBl II 1975, 310). Entgegen der Auffassung des BMF und der Vorinstanz stellen die vom Kl盲ger vorausgezahlten Zinsen "Aufwendungen" i.S. des 搂 10 Abs.1 Nr.1 EStG 1971 dar.

Nach der im Dezember 1973 zwischen dem Versicherer und dem Kl盲ger konkludent zustande gekommenen Vereinbarung hat die Vorauszahlung des Kl盲gers nicht den Charakter einer Darlehensgew盲hrung. Denn aus dem Inhalt des Schreibens des Versicherers vom 13.Dezember 1973 und der sich hieran unmittelbar anschlie脽enden Zahlung des Kl盲gers auf die entstandenen, aber noch nicht f盲lligen Zinsverbindlichkeiten l盲脽t sich nicht der Wille der Vertragsparteien entnehmen, die Vorauszahlung in der Absicht der Kreditgew盲hrung (credendi causa) gegen die Verpflichtung zur R眉ckerstattung hinzugeben bzw. zu empfangen. Sie ist vielmehr als Vorausleistung in Erwartung einer vertraglichen Gegenleistung (Weitergew盲hrung der bisher ausgereichten Darlehen f眉r die Zeit vom 1.November 1974 bis zum 31.Oktober 1975) in Erf眉llungs- und nicht in Verpflichtungsabsicht gegeben worden. Die Vorauszahlung h盲tte nur und erst dann aufgrund der Vorschriften 眉ber die ungerechtfertigte Bereicherung (vgl. 搂搂 812 f. BGB) zur眉ckverlangt werden k枚nnen, wenn der Versicherer die Gegenleistung nicht erbracht h盲tte (vgl. Ballhaus in Das B眉rgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofes, 12.Aufl., 1978, vor 搂 607 Anm.36; Heinrichs in M眉nchener Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., 1985, Anm.13 zu 搂 362; Singer, Vorausleistungen auf k眉nftige Schuldverh盲ltnisse, Juristische Rundschau 1983, 356 f.).

Da durch die streitige Vorausleistung des Kl盲gers eine bereits entstandene und aufgrund der zivilrechtlichen Vereinbarung zwischen dem Kl盲ger und dem Versicherer erf眉llbare Zinsverbindlichkeit getilgt wurde, handelt es sich nicht um eine willk眉rliche Zahlung von Sonderausgaben im Sinne der BFH-Urteile in BFHE 55, 209, BStBl III 1951, 79; in BFHE 76, 384, BStBl III 1963, 141, und vom 22.November 1983 VIII R 37/79 (BFHE 140, 63) zu freiwilligen Verm枚gensteuer- bzw. Kirchensteuervorauszahlungen.

c) Obwohl das Konto des Kl盲gers erst zum 2.Januar 1974 belastet wurde, hat er i.S. von 搂 11 Abs.2 Satz 1 EStG 1971 die streitigen Schuldzinsen bereits im Jahre 1973 geleistet.

aa) F眉r den Zeitpunkt der Leistung bei Zahlung mittels eines Schecks kommt es in 脺bereinstimmung mit den zum b眉rgerlichen Recht entwickelten Grunds盲tzen zur Frage der Rechtzeitigkeit der Leistung auf die Leistungshandlung an. Dementsprechend ist mit der Hingabe eines Schecks die Leistung grunds盲tzlich erbracht (BFH-Urteile vom 8.November 1968 VI R 81/67, BFHE 94, 140, BStBl II 1969, 76, und vom 30.Oktober 1980 IV R 97/78, BFHE 132, 410, BStBl II 1981, 305). Wird ein Scheck 眉bermittelt, so ist die Leistungshandlung dann bewirkt, wenn sich der 脺bermittelnde seiner uneingeschr盲nkten Verf眉gungsgewalt 眉ber die Scheckurkunde begeben hat. Das kann z.B. durch die 脺bergabe der Urkunde an die Postanstalt zur 脺bermittlung an den Gl盲ubiger oder durch den Einwurf in den Briefkasten des Zahlungsempf盲ngers geschehen (vgl. BGH-Urteil vom 29.Januar 1979 IV ZR 545/68, NJW 1969, 875). Nach den unangefochtenen tats盲chlichen Feststellungen des FG (vgl. 搂 118 Abs.2 FGO) hat der Kl盲ger dem Versicherer einen am 18.Dezember 1973 ausgestellten Scheck 眉ber 284 176 DM zugesandt. Da das Konto des Kl盲gers mit diesem Betrag am 2.Januar 1974 belastet wurde, mu脽 in Anwendung der dargelegten Rechtsgrunds盲tze der Kl盲ger die erforderliche Leistungshandlung noch vor dem 1.Januar 1974 bewirkt haben.

bb) Dies gilt auch f眉r den Teil der Zinsvorausleistung, der durch Verrechnung erf眉llt wurde. Zeitpunkt des Abflusses ist insoweit der Zeitpunkt des Eingangs des Schecks bei dem Versicherer, der im Hinblick auf die Belastung des Kontos des Kl盲gers am 2.Januar 1974 ebenfalls noch im Jahre 1973 gelegen haben mu脽. Durch die 脺bersendung des Schecks hat der Kl盲ger seinen Willen zum Ausdruck gebracht, das Angebot des Versicherers vom 13.Dezember 1973 zur Verrechnung der am 1.November 1974 f盲lligen Zinsen in H枚he von 22 644 DM mit dem am 1.November 1973 f盲lligen Darlehen anzunehmen. Mit Eingang des Schecks bei dem Versicherer (搂 130 BGB) ist zwischen diesem und dem Kl盲ger ein Aufrechnungsvertrag zustande gekommen, der in H枚he von 22 644 DM die f盲llige Forderung des Kl盲gers auf Auszahlung des Darlehens und die nicht f盲llige Zinsforderung der Versicherung zum Erl枚schen gebracht hat (vgl. Esser/Schmidt, Schuldrecht, Bd.I, 6.Aufl., 1984 S.274). Der Kl盲ger hat damit eine Leistung i.S. des 搂 11 Abs.2 Satz 1 EStG 1971 erbracht (vgl. BFH-Urteil vom 19.April 1977 VIII R 119/75, BFHE 122, 111, BStBl II 1977, 601).

d) Die Ber眉cksichtigung der Schuldzinsenvorausleistung des Kl盲gers im Streitjahr als Sonderausgaben nach 搂 10 Abs.1 Nr.1 EStG 1971 scheitert entgegen der Ansicht des BMF auch nicht an Art.1 Nr.3 und Nr.5 a Satz 2 St脛ndG 1973. Nach diesen Vorschriften sind die Worte "Schuldzinsen und" in 搂 10 Abs.1 Nr.1 EStG 1971 gestrichen und 搂 52 EStG 1971 dahingehend ge盲ndert worden, da脽 die Vorschrift des 搂 10 Abs.1 Nr.1 EStG 1971 hinsichtlich des Abzugs von Schuldzinsen letztmals f眉r den Veranlagungszeitraum 1973 anzuwenden ist. Der Wortlaut der Vorschrift schlie脽t somit den Abzug von Schuldzinsen als Sonderausgaben ab dem Veranlagungszeitraum 1974 aus. Eine Einschr盲nkung des Abzugs f眉r im Veranlagungszeitraum 1973 geleistete Schuldzinsen in dem Sinn, da脽 die Zinsen wirtschaftlich nicht mit sp盲teren Veranlagungszeitr盲umen zusammenh盲ngen d眉rfen, l盲脽t sich dem m枚glichen Wortsinn der 脛nderungsvorschrift nicht entnehmen. Auch der Zweck der 脛nderungsvorschriften gebietet es nicht, den Abzug von Schuldzinsen im Veranlagungszeitraum 1973 von der wirtschaftlichen Zugeh枚rigkeit zu diesem oder fr眉heren Zeitr盲umen abh盲ngig zu machen. Im 眉brigen w眉rde die vom BMF vertretene Meinung auch dem Abflu脽prinzip des 搂 11 EStG 1971 widersprechen.

Der Senat sieht sich in seiner Auffassung durch die Vorschrift des 搂 52 Abs.15 EStG 1975 best盲tigt. Hiernach sind Verm枚gensteuerzahlungen nach dem 31.Dezember 1974, die auf einen Zeitraum vor dem 1.Januar 1975 entfallen, weiterhin als Sonderausgaben gem盲脽 搂 10 Abs.1 Nr.5 EStG 1971 in der vor dem 1.Januar 1975 geltenden Fassung abziehbar. Aus dem Fehlen einer entsprechenden Regelung im St脛ndG 1973 schlie脽t der Senat, da脽 sich die Abziehbarkeit von Sonderausgaben nicht nach dem Zeitraum ihrer wirtschaftlichen Zugeh枚rigkeit richten sollte.

e) Die Vereinbarung des Kl盲gers mit dem Versicherer 眉ber die Vorausleistung der am 1.November 1974 f盲lligen Schuldzinsen stellt keinen Rechtsmi脽brauch i.S. des 搂 6 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG-- (搂 42 Satz 1 AO 1977) dar.

搂 6 Abs.1 StAnpG schreibt vor, da脽 durch Mi脽brauch von Formen und Gestaltungsm枚glichkeiten des b眉rgerlichen Rechts die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden kann. Eine wirksame b眉rgerlich-rechtliche Gestaltung ist nach der Rechtsprechung des BFH rechtsmi脽br盲uchlich, wenn eine Gestaltung gew盲hlt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und die bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung ber眉cksichtigender Auslegung vom Gesetz mi脽billigt wird (vgl. Urteile vom 19.M盲rz 1980 II R 23/77, BFHE 130, 422, BStBl II 1980, 598; vom 4.August 1977 IV R 57/74, BFHE 123, 50, BStBl II 1977, 843, und vom 27.Januar 1977 IV R 46/77, BFHE 122, 445, BStBl II 1977, 754, m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Der Gesetzgeber hat durch die Normierung des Zu- und Abflu脽prinzips in 搂 11 EStG 1971 in Kauf genommen, da脽 es durch die Zusammenballung von Einnahmen und Ausgaben in einem Veranlagungszeitraum zu steuerlichen Zufallsergebnissen kommen kann, die ggf. zu einer erheblichen steuerlichen Be- oder Entlastung f眉hren (vgl. BFH-Urteile vom 26.Juli 1983 VIII R 30/82, BFHE 139, 171, BStBl II 1983, 755; in BFHE 116, 147, BStBl II 1975, 696; Lademann/S枚ffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 11 Tz.3; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., 搂 11 EStG Anm.1 a). Durch die Zuordnung der Ausgaben zum Kalenderjahr der Leistung in 搂 11 Abs.2 Satz 1 EStG 1971 sind Ausgaben grunds盲tzlich im Zeitpunkt des Abflusses als Sonderausgaben abzuziehen, auch wenn sie wirtschaftlich ein anderes Kalenderjahr betreffen. Diese Abweichung gegen眉ber der Behandlung von Betriebsausgaben bei bilanzierenden Gewerbetreibenden ist durch die Systematik des EStG begr眉ndet (vgl. Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH vom 6.Dezember 1965 GrS 2/64 S, BFHE 84, 399, BStBl III 1966, 144, am Ende). In 脺bereinstimmung mit diesen Grunds盲tzen hat bereits der Reichsfinanzhof entschieden, da脽 Schuldzinsen i.S. des 搂 15 Abs.1 Nr.3 EStG 1925 (*= 搂 10 Abs.1 Nr.1 EStG 1971) sowohl im Falle der Nachzahlung als auch im Falle der Vorauszahlung im Kalenderjahr der Zahlung abziehbar sind (vgl. Urteile vom 10.Januar 1929 VI A 1321/28, RStBl 1929, 448, und vom 6.April 1932 VI A 1477/31, RStBl 1932, 574; ebenso Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, 1940, 搂搂 288, 342).

Die Rechtsgrunds盲tze der BFH-Urteile vom 13.Dezember 1983 VIII R 64/83 (BFHE 140, 437, BStBl II 1984, 426) und VIII R 173/83 (BFHE 140, 440, BStBl II 1984, 428) lassen sich auf den Streitfall, in dem der Kl盲ger im Veranlagungszeitraum 1973 kraft Gesetzes ab 1974 nicht mehr abziehbare Schuldzinsen rund zehn Monate vor ihrer F盲lligkeit zahlte, nicht 眉bertragen. Der Abzug von privaten Schuldzinsen als Sonderausgaben war eine jahrzehntelang bestehende Steuerverg眉nstigung, mit deren Gew盲hrung der Kl盲ger bei Abschlu脽 des Lebensversicherungsvertrags im Jahre 1970 rechnen konnte und die er bei der Gestaltung der Vertragsbeziehungen mit dem Versicherer ber眉cksichtigte. Wenn er auch nicht in seinem Vertrauen auf die Aufrechterhaltung der Steuerverg眉nstigung gesch眉tzt war (vgl. Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts vom 13.M盲rz 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, BStBl II 1979, 322), so war ihm doch ein Gestaltungsspielraum einzur盲umen, um sich auf die ab 1.Januar 1974 zu seinen Ungunsten ge盲nderte Rechtslage einzurichten. Die Vorauszahlung der zum 1.November 1974 f盲lligen Zinsen im Jahre 1973 kann deshalb nach Ansicht des Senats --unabh盲ngig davon, ob sie dem Kl盲ger au脽er der Steuerersparnis weitere wirtschaftliche Vorteile gebracht hat-- nicht als eine unangemessene, wirtschaftlich nicht sinnvolle Gestaltung angesehen werden.

Fundstellen