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Leitsatz (amtlich)

1. Ob der Erwerber eines Geb盲udes vom Hersteller f眉r die Bauzeit in Rechnung gestellte Zinsen als eigene Finanzierungskosten schuldet oder ob es sich um Anschaffungskosten des Geb盲udes handelt, ist nicht nach b眉rgerlich-rechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden (Anschlu脽 an BFH-Urteil vom 11. Dezember 1973 VIII R 11/71, BFHE 112, 244, BStBl II 1974, 476).

2. Berechnet der Hersteller dem Erwerber vereinbarungsgem盲脽 Zinsen, weil dieser einen f盲lligen Teil der Anschaffungskosten nicht fristgerecht entrichtet hat, stellen diese Zinsen auch dann Finanzierungskosten des Erwerbers dar, wenn sie dem Ver盲u脽erer durch eine Darlehensaufnahme im eigenen Namen entstanden sind.

2. Die aufrechnung mit einer f盲lligen Gegenforderung stellt eine Leistung i. S. von 搂 11 Abs. 2 EStG dar.

Normenkette

EStG 搂听9 Abs. 1 Nrn.听1, 7, 搂听11 Abs. 2, 搂听21; BGB 搂 387 ff.

Tatbestand

Streitig ist, ob Zwischenfinanzierungskosten, die beim Erwerb eines Einfamilien-Reiheneigenheimes entstanden sind, als sofort abzugsf盲hige Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung oder als Anschaffungskosten des Geb盲udes zu behandeln sind.

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) und seine Ehefrau (Eheleute) erwarben durch notariellen Vertrag vom 18. September 1972 von einer Wohnungsbaugesellschaft (G - KG) ein Reihenhaus zum Festpreis von 167 154 DM. Der Kaufpreis war nach dem jeweiligen Baufortschritt in acht Raten zu zahlen. Die Zahlungen waren ab Eintragung der Auflassungsvormerkung auf ein Bankkonto der G-KG bei der Stadtsparkasse W zu leisten, an welche die G-KG ihren Kaufpreisanspruch und die Eheleute ihre Anspr眉che auf Auszahlung von Darlehen und Ansparsummen aus Bausparvertr盲gen abtraten. Etwa anfallende Zwischenfinanzierungskosten waren in dem Festpreis nicht enthalten und sollten zus盲tzlich verg眉tet werden.

Zur Finanzierung haben die Vertragspartner folgende Vereinbarung getroffen:

"Sofern der Erwerber seine Zahlungsverpflichtungen nicht p眉nktlich oder unvollst盲ndig erf眉llt, so gilt der jeweils hierdurch entstehende Schuldsaldo als der dem Erwerber durch der Stadtsparkasse W zu den jeweils g眉ltigen Bedingungen einger盲umte Bauzwischenkredit. Ein solcher Bauzwischenkredit wird von der Stadtsparkasse W jedoch h枚chstens bis zur Summe der Nennbetr盲ge der bewilligten oder abgetretenen Finanzierungsmittel gew盲hrt, die den Erwerbern f眉r die Finanzierung verbindlich zugesagt sind und auch nur unter der Voraussetzung einer solchen Zusage."

Die Eheleute bevollm盲chtigten die G-KG, die f眉r eine etwaige Finanzierung von f盲lligen Ratenzahlungen erforderlichen Mittel bei Bedarf in ihrem - der Eheleute - Namen zu beschaffen, das Grundst眉ck mit Grundpfandrechten zu belasten, f眉r sie Erkl盲rungen 眉ber die pers枚nliche Schuldverpflichtung und die Unterwerfung unter die sofortige Zwangsvollstreckung gegen眉ber den Grundpfandgl盲ubigern abzugeben und die den Grundpfandrechten zugrunde liegenden Darlehensforderungen zur Abdeckung der f眉r das Bauvorhaben gew盲hrten Zwischenkredite an die Stadtsparkasse W abzutreten, soweit diese die Gl盲ubigerrechte nicht bereits aus der Abtretungserkl盲rung der Eheleute erlangt hatte.

Die Eheleute bezogen das Eigenheim im September 1973. Da sie die vereinbarten Kaufpreisraten bis dahin nicht fristgerecht erbrachten, nahm die G-KG - allerdings m枚glicherweise in eigenem Namen - in entsprechender H枚he Darlehen bei der Sparkasse auf und stellte die daf眉r berechneten Zinsen zus盲tzlich zum Festkaufpreis in Rechnung. Auf die Zeit bis zur Bezugsfertigkeit des Geb盲udes entfiel ein Betrag von 8 065 DM. Die Kl盲ger 眉berwiesen im Streitjahr einen Teilbetrag von 2 922,40 DM. Dar眉ber hinaus verzichteten sie im Einverst盲ndnis mit der G-KG im Streitjahr in H枚he von 3 200 DM auf die Zahlung eines vor Abschlu脽 des notariellen Kaufvertrages auf die Dauer von 20 Monaten befristet in H枚he von monatlich 160 DM vereinbarten, vor Bezugsfertigkeit kapitalisierten "Lastenzuschusses" durch die G-KG gegen Verrechnung mit den belasteten Finanzierungszinsen in gleicher H枚he.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (FA) rechnete den voll als Werbungskosten geltend gemachten Zinsbetrag den Anschaffungskosten des Geb盲udes hinzu. Der Einspruch des Kl盲gers hatte keinen Erfolg.

Die Klage f眉hrte zur Herabsetzung der Einkommensteuer. Das FG erkannte einen Zinsbetrag in H枚he von 6 122 DM (2 922 DM + 3 200 DM) zum Abzug als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung an.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, das beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Ger眉gt wird die Verletzung materiellen Rechts (搂搂 7 b, 9 EStG). Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise seien die Zinsen als Teil des Kaufpreises und damit als Anschaffungskosten des Geb盲udes zu behandeln. Trotz des auf den ersten Blick abweichenden Wortlauts des notariellen Vertrages vom 18. September 1972 habe die G-KG weder einen Kredit vermittelt noch selbst einen vom Kaufvorgang trennbaren Kredit gew盲hrt. Die G-KG habe nur in branchen眉blicher Weise ihr eigenes Kreditvolumen vergr枚脽ert.

Der Kl盲ger h盲lt die Revision f眉r unbegr眉ndet.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

1. Werden Ehegatten zur Einkommensteuer zusammen veranlagt, so ist die Ehefrau zu dem allein vom Ehemann betriebenen Rechtsbehelfsverfahren auch dann nicht notwendig beizuladen, wenn im Einkommensteuerbescheid der Eheleute eigene Eink眉nfte der Ehefrau enthalten sind (搂 60 Abs. 3 FGO, zuletzt Urteil des BFH vom 8. Dezember 1976 I R 240/74, BFHE 121, 142, BStBl II 1977, 321).

2. Bauzeitzinsen, die der Bautr盲ger eines Kaufeigenheimes einem Kaufanw盲rter als Zinsunkosten f眉r eine erforderliche Zwischenfinanzierung in Rechnung stellt, k枚nnen je nach der Gestaltung der vertraglichen Gesch盲ftsbeziehungen im Einzelfall beim Kaufanw盲rter Anschaffungskosten des Geb盲udes oder - als eigene Finanzierungskosten - sofort abzugsf盲hige Werbungskosten darstellen. Anschaffungskosten sind alle Kosten, die der Erwerber eines Wirtschaftsgutes t盲tigt, um das Wirtschaftsgut von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verf眉gungsmacht zu 眉berf眉hren (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 24. Mai 1968 VI R 6/67, BFHE 92, 400, BStBl II 1968, 574, und vom 3. August 1976 VIII R 101/71, BFHE 119, 574, BStBl II 1977, 65). Welche Vorg盲nge danach im einzelnen noch in den Bereich der Anschaffung fallen, ist weniger nach rechtlichen, als nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden (z. B. BFH-Urteil vom 31. Juli 1967 I 219/63, BFHE 90, 128, BStBl II 1968, II; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, 搂 6 EStG Anm. 38). Ausschlaggebend ist die Zweckbestimmung einer Aufwendung (finaler Begriff der Anschaffungskosten, BFH-Urteil vom 12. November 1975 I R 135/73, BFHE 118, 44, BStBl II 1976, 297); der kausale oder zeitliche Zusammenhang mit der Anschaffung ist als solcher nicht ausreichend.

Zu den Anschaffungskosten geh枚ren die unmittelbar durch den Erwerb veranla脽ten Nebenkosten, nicht aber die in einem nur mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb stehenden Finanzierungskosten des Erwerbers (st盲ndige Rechtsprechung des BFH, z. B. Urteil VI R 6/67). Unter diese sofort als Werbungskosten abzugsf盲higen Finanzierungskosten (搂 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG) fallen jedoch nicht alle Aufwendungen, die ihrem urspr眉nglichen Charakter nach Geldbeschaffungskosten darstellen. Mit der Aufwendung mu脽 vielmehr bezweckt werden, dem Erwerber die zur Begleichung der f眉r die Anschaffung erforderlichen Geldmittel zu beschaffen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1973 VIII R 11/71 BFHE 112, 244, BStBl II 1974, 476). Dabei ist unerheblich, ob als Kreditgeber ein am Gesch盲ft unbeteiligter Dritter, der Ver盲u脽erer selbst (BFH-Urteil VI R 6/67) oder ein vom Ver盲u脽erer bestimmtes Geldinstitut auftritt (BFH-Urteil vom 15. Februar 1967 I 48/64, BFHE 88, 82, BStBl III 1967, 297). Erscheint der Ver盲u脽erer gleichzeitig als Kreditgeber, ist f眉r die Besteuerung des weiteren ohne Bedeutung, wie die Vertragspartner die Zahlungsverpflichtung bezeichnet haben sowie ob sie einen oder mehrere Vertr盲ge abgeschlossen und die zu zahlenden Betr盲ge in einer oder mehreren Endabrechnungen ausgewiesen haben. Entscheidend ist vielmehr, ob die Zahlung bei wirtschaftlicher Betrachtung des gesamten Vorganges als Verg眉tung f眉r die 脺berlassung von Kapital zur Finanzierung der Anschaffungskosten angesehen werden kann (Finanzierungskosten des Erwerbers) oder ob sich der Ver盲u脽erer nur seine eigenen Aufwendungen f眉r die Baukostenfinanzierung ersetzen l盲脽t, die in der Regel in seine Selbstkosten eingehen und f眉r den Erwerber Anschaffungskosten darstellen (vgl. BFH-Urteil VIII R 11/71).

3. Bei 脺bertragung dieser Grunds盲tze auf den Streitfall stellen die als Zinsen gezahlten Betr盲ge keine Anschaffungskosten des Geb盲udes, sondern Finanzierungskosten der Eheleute und damit sofort abzugsf盲hige Werbungskosten dar.

Der Streitfall unterscheidet sich wesentlich von den im Urteil VIII R 11/71 und in dem Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74 (BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600) zu beurteilenden Sachverhalten. W盲hrend die Finanzierungskosten im Streitfall in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beschaffung der Geldmittel f眉r die durch die Eheleute zu entrichtenden, vertraglich vereinbarten und f盲lligen Zahlungen angefallen sind, stand dem Ver盲u脽erer in den anderen F盲llen noch keine Kapitalforderung gegen den Erwerber zu; er hatte nur seine eigenen Baukosten finanziert.

Wirtschaftlich gesehen bedeutet es keinen Unterschied, ob der Erwerber sich selbst die erforderlichen Finanzierungsmittel besorgt und damit seine vertraglichen Verpflichtungen gegen眉ber dem Ver盲u脽erer erf眉llt, ob er sich vom Ver盲u脽erer einen Kredit einr盲umen bzw. die f盲lligen Zahlungen gegen Verzinsung stunden l盲脽t oder ob er den Ver盲u脽erer beauftragt, die f盲lligen Zahlungen durch Kreditaufnahme zu finanzieren und ihn mit den anfallenden Finanzierungskosten zu belasten. Die Finanzierungskosten sind f眉r den Erwerber stets Werbungskosten, nicht Anschaffungskosten des Geb盲udes. Dabei spielt es wirtschaftlich betrachtet keine Rolle, ob die G-KG im Streitfall die Kreditaufnahme - wie im Vertrag vorgesehen - im Namen der Eheleute durchgef眉hrt hat oder ob sie der Sparkasse gegen眉ber vertragswidrig in eigenem Namen ohne den erkennbaren Willen der Stellvertretung aufgetreten ist (搂 164 Abs. 2 BGB). Unbeachtlich ist auch die weitere ungekl盲rte Frage, ob das an die G-KG zu zahlende Entgelt b眉rgerlich-rechtlich unver盲ndert als Gegenleistung f眉r den Erwerb des Geb盲udes oder - aufgrund eigener Kreditleistung der G-KG - vereinbarungsgem盲脽 als zus盲tzliche (Schuldumwandlung) oder ersetzende (Schuldumschaffung) Darlehensverbindlichkeit geschuldet werden sollte (搂 607 Abs. 2 BGB, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1973 VI R 379/70, BFHE 110, 336, BStBl II 1973, 868). Der Senat versteht die einschl盲gigen Ausf眉hrungen in seinem Urteil VIII R 11/71 nicht dahingehend, da脽 Finanzierungskosten des Erwerbers nur dann vorliegen, wenn dieser nach b眉rgerlichrechtlichen Grunds盲tzen Darlehensschuldner einer Kreditaufnahme ist. Ob der Erwerber eigene Finanzierungskosten schuldet, ist vielmehr nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden.

Allein diese Beurteilung entspricht dem Grundsatz der gesonderten steuerrechtlichen Behandlung aller mit einem Anschaffungsgesch盲ft zusammenh盲ngenden Kreditvorg盲nge im weitesten Sinne. Nimmt der Ver盲u脽erer keinen Kredit auf, sind die infolge des Zahlungsverzuges zu entrichtenden gesetzlichen Verzugszinsen nicht Teil der Anschaffungskosten des Geb盲udes, dessen Wert keine 脛nderung erf盲hrt (vgl. zur Bilanzierung im Rahmen des Betriebsverm枚gens Adler-D眉ring-Schmaltz, Rechnungslegung und Pr眉fung der Aktiengesellschaft, Bd. 1 1968 Erl. 搂 153 Tz. 47). Beim Ver盲u脽erer geh枚ren die Verzugszinsen grunds盲tzlich nicht zum Ver盲u脽erungsgewinn; es handelt sich vielmehr um gesondert zu beurteilende Zinseinnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 1966 VI 142/65, BFHE 85, 453, BStBl III 1966, 462). Auch Anschaffungsgesch盲fte, bei denen das geschuldete Entgelt gestundet oder verrentet bzw. in Raten zu zahlen ist, unterliegen keiner einheitlichen steuerrechtlichen Beurteilung: Der Erwerber hat das angeschaffte Wirtschaftsgut mit dem Barpreis zu aktivieren (z. B. BFH-Urteile VI R 6/67 und vom 5. Februar 1969 I R 21/66, BFHE 95, 151, BStBl II 1969, 334), wobei der Senat offenlassen kann, ob eine abweichende Beurteilung geboten ist, wenn ein Gegenstand zu unterschiedlichen Preisen angeboten wird, da ein damit vergleichbarer Fall nicht vorliegt (vgl. dazu VI R 6/67; Herrmann-Heuer, a. a. O., 搂 6 EStG Anm. 38 a "Finanzierungskosten"; Husemann, Grunds盲tze ordnungsm盲脽iger Bilanzierung f眉r Anlagegegenst盲nde, 1970, S. 96, mit weiteren Hinweisen; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., 搂 6 Anm. 39; Hanraths in Finanz-Rundschau 1973 S. 536). Beim Ver盲u脽erer ist das Entgelt abweichend vom b眉rgerlichen Recht selbst dann in einen Barpreis und einen Zinsanteil aufzuteilen, wenn die Vertragsparteien keine derartige Vereinbarung getroffen bzw. die Verzinsung ausdr眉cklich ausgeschlossen haben (z. B. BFH-Urteil vom 25. Juni 1974 VIII R 163/71, BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431).

Im Streitfall bestand kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Finanzierung mit dem Anschaffungsvorgang als solchem. Die H枚he der Anschaffungskosten wurde weder in den f盲lligen Zahlungen noch im Gesamtbetrag von der Finanzierung ber眉hrt. Die Entscheidung, ob und in welcher H枚he die f盲lligen Zahlungen termingerecht erbracht w眉rden - und damit die Entscheidung 眉ber die Erforderlichkeit und die H枚he der Kreditaufnahme - stand ausschlie脽lich im Machtbereich der Erwerber, nicht der G-KG, die m枚glicherweise b眉rgerlich-rechtlich, nicht aber wirtschaftlich gesehen Darlehensschuldnerin der Sparkasse geworden ist. Unmittelbarer Anla脽 der Finanzierung war die F盲lligkeit der Kapitalschuld der Eheleute; die Verwendung der Kreditmittel durch die Ver盲u脽erin zur Begleichung der anfallenden Baukosten tritt dagegen in den Hintergrund. Der erkennende Senat l盲脽t in diesem Zusammenhang offen, ob die Tatsache der Zwischenfinanzierung eines f盲lligen Teils der Vertragsschuld auch dann einen ausreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beschaffung der Geldmittel f眉r den Erwerber begr眉nden w眉rde, wenn der Ver盲u脽erer den Zwischenkredit ohne vorherige Vereinbarung mit dem Erwerber aufgenommen h盲tte.

4. Zutreffend hat das FG entschieden, da脽 die Zinsen in H枚he des Aufrechnungsbetrages von 3 200 DM im Streitjahr geleistet worden sind (搂 11 Abs. 2 EStG). Durch die b眉rgerlich-rechtlich wirksame und auch steuerrechtlich anzuerkennende Kapitalisierung des Lastenzuschusses waren die Voraussetzungen f眉r die Aufrechnung gegeben; insbesondere war die Gegenforderung f盲llig geworden (搂 387 BGB). Die Aufrechnungserkl盲rung der Eheleute (搂 388 BGB) bewirkte, da脽 die Zinsforderung der G-KG erlosch (搂 389 BGB). Die Aufrechnung ist daher einer Zahlung i. S. von 搂 11 Abs. 2 EStG gleichzusetzen. Ob sich durch die 脺bernahme des Lastenzuschusses u. U. die Anschaffungskosten des Geb盲udes vermindert haben k枚nnten, hat das FG nicht gepr眉ft. Die Frage kann jedoch offenbleiben, da der H枚chstbetrag des 搂 7 b Abs. 1 EStG im Streitfall um mehr als 3 200 DM 眉berstiegen ist und Abschreibungen nach 搂 7 EStG f眉r den 眉bersteigenden Betrag beim eigengenutzten Einfamilienhaus nicht gew盲hrt werden.

Fundstellen