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Entscheidungsstichwort (Thema)

R眉ckzahlung von als sonstige wiederkehrende Eink眉nfte steuerpflichtigen Bestechungsgeldern in einem sp盲teren Veranlagungszeitraum

Leitsatz (amtlich)

1. Einem Arbeitnehmer von Dritten gezahlte Bestechungsgelder sind sonstige Eink眉nfte i.S. von 搂 22 Nr. 3 EStG.

2. Das Zur眉ckzahlen von 鈥昰em盲脽 搂 22 Nr. 3 EStG als sonstige wiederkehrende Eink眉nfte steuerpflichtigen鈥� Bestechungsgeldern in einem sp盲teren Veranlagungszeitraum ist im Abflusszeitpunkt in voller H枚he steuermindernd zu ber眉cksichtigen. Das Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbot des 搂 22 Nr. 3 Satz 3 EStG steht nicht entgegen.

Normenkette

EStG 搂听2 Abs.听1 Nr. 7, Abs.听2 Nr. 2, 搂听9 Abs. 1 S. 1, 搂听11 Abs. 2, 搂听22 Nr. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kl盲ger war in den Streitjahren (1980 bis 1986) bei einem Speditionsunternehmen als Arbeitnehmer t盲tig. Er hatte Einfluss darauf, welche selbst盲ndigen Fuhrunternehmer dieses als Subunternehmer einsetzte. Von der Inhaberin eines solchen Fuhrunternehmens, Frau Y, erhielt der Kl盲ger in den Streitjahren Bestechungsgelder f眉r das (bevorzugte) Zuteilen von (vorteilhaften) Fahrauftr盲gen. Nach dem Aufdecken der Unregelm盲脽igkeiten und dem Ausscheiden des Kl盲gers bei seiner Arbeitgeberin schloss er im Streitjahr 1986 mit der Familie Y einen Vergleich und vereinbarte, zur Abgeltung aller Anspr眉che dieser Firma und der Angeh枚rigen der Familie Y 200 000 DM zu zahlen.

Im Jahre 1988 berichtigten die Kl盲ger ihre 鈥昩isher nur Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung ausweisenden鈥� Steuererkl盲rungen der Streitjahre. Der Kl盲ger reichte erstmals Umsatz- und Gewerbesteuererkl盲rungen sowie Bilanzen ein. Er erkl盲rte gewerbliche Eink眉nfte aus einem auf Speditionsvermittlung gerichteten Unternehmen und machte dabei in den Streitjahren 1980 bis 1985 jeweils "Einzelwertberichtigung auf Forderungen" sowie im Streitjahr 1986 u.a. "Ertr盲ge aus der Herabsetzung von Wertberichtigungen auf Forderungen" und "Verluste aus Wertminderungen von Gegenst盲nden des Umlaufverm枚gens" geltend.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) folgte dem zun盲chst, lie脽 aber in sp盲ter ergangenen Berichtigungsbescheiden die Wertberichtigungen auf Forderungen unber眉cksichtigt. Die Einspr眉che der Kl盲ger blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Zur Begr眉ndung f眉hrte es aus, der Kl盲ger habe in den Streitjahren kein gewerbliches Unternehmen "Speditionsvermittlung" ausge眉bt. Die empfangenen Bestechungsgelder seien auch kein von Dritten gezahlter Arbeitslohn, sondern Eink眉nfte des Kl盲gers aus sonstigen Leistungen i.S. von 搂 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die auf die Bestechungsgelder entfallenden Werbungskosten seien 鈥晆nabh盲ngig vom Zeitpunkt der sp盲teren Zahlung鈥� jeweils bereits im Jahr des Zuflusses der Einnahme steuermindernd zu ber眉cksichtigen. 搂 11 Abs. 2 EStG trete gegen眉ber den besonderen Bestimmungen des 搂 22 Nr. 3 EStG 锄耻谤眉肠办.

Mit seiner Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts (搂 11 Abs. 2 EStG).

Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Das FA hat am 3. September 1999 f眉r die Streitjahre 1985 und 1986 脛nderungsbescheide erlassen und die Steuerfestsetzung 鈥昻eben anderen Vorl盲ufigkeitsvermerken鈥� hinsichtlich der H枚he der Kinderfreibetr盲ge (搂 32 Abs. 6 EStG) f眉r vorl盲ufig erkl盲rt. Die Kl盲ger haben die Bescheide zum Gegenstand des Verfahrens gemacht (搂搂 68, 121, 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Die Vorentscheidung verletzt 搂 11 Abs. 2 EStG. Das FG hat zwar zutreffend die dem Kl盲ger zugeflossenen Bestechungsgelder als Einnahmen aus sonstigen Leistungen i.S. von 搂 22 Nr. 3 EStG beurteilt. Es hat jedoch zu Unrecht die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht erst im Abflusszeitpunkt, sondern bereits im Jahr des Zuflusses der Einnahmen steuermindernd ber眉cksichtigt.

1. Nach 搂 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Eink眉nfte (搂 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG) Eink眉nfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (搂 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Eink眉nften i.S. von 搂 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG geh枚ren, z.B. Eink眉nfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenst盲nde. Eine (sonstige) Leistung i.S. von 搂 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das um des Entgelts willen erbracht wird (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 21. November 1997 X R 124/94, BFHE 184, 540, BStBl II 1998, 133, m.w.N.). Hierzu geh枚rt auch das einem Arbeitnehmer von Dritten gezahlte Bestechungsgeld; es ist 鈥昫a es ohne Wissen und entgegen den Interessen des Arbeitgebers gezahlt wurde鈥� nicht durch das Dienstverh盲ltnis veranlasst und deshalb kein steuerbarer Arbeitslohn, wohl aber Einnahme i.S. des 搂 22 Nr. 3 EStG (ebenso z.B. Pfl眉ger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., 鈥旽HR鈥� 搂 19 EStG Anm. 600 "Schmiergeld"; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., 搂 19 Rz. 50 "Schmiergeld"; a.A. Lang in Deutsche steuerjuristische Gesellschaft 9, 15, 71: Einnahme i.S. des 搂 19 EStG).

2. Die vom Kl盲ger get盲tigten Aufwendungen sind erst im Zeitpunkt des jeweiligen Abflusses der Betr盲ge (搂 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) steuermindernd zu ber眉cksichtigen.

a) Die der Einkommensteuer unterliegenden sonstigen Eink眉nfte i.S. von 搂 22 Nr. 3 EStG ergeben sich aus dem 脺berschuss der Einnahmen 眉ber die Werbungskosten (搂 2 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die Grundlagen f眉r die Einkommensbesteuerung sind jeweils f眉r ein Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zu ermitteln (搂 2 Abs. 7 Satz 2 EStG i.V.m. 搂 25 EStG). Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind (搂 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ausgaben sind f眉r das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (搂 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Einnahmen und Ausgaben m眉ssen zwar 鈥晈ie sich aus den Ausnahmeregelungen in 搂 11 Abs. 1 und 2 EStG ergibt鈥� nicht vollst盲ndig nach einem strengen Zu- und Abflussprinzip erfasst werden. Ausnahmen k枚nnen sich jedoch nur aus einer abweichenden gesetzlichen Regelung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 17. Juli 1991 X R 6/91, BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916), der gesetzlichen Definition des Besteuerungsgegenstandes (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Oktober 1993 I R 97/92, BFHE 173, 47, BStBl II 1994, 287 zu 搂 16 Abs. 2 EStG) oder zwangsl盲ufig aus der Art einmaliger Leistungen i.S. des 搂 22 Nr. 3 EStG ergeben (BFH-Urteil vom 3. Juni 1992 X R 91/90, BFHE 168, 272, BStBl II 1992, 1017).

b) Im Gegensatz zu der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung sieht der Senat bei den im Streitfall vorliegenden wiederkehrenden sonstigen Leistungen keine Gr眉nde f眉r ein Abweichen vom Zu- und Abflussprinzip (ebenso BFH in BFHE 168, 272, BStBl II 1992, 1017; offen gelassen im BFH-Beschluss vom 18. Dezember 1997 X S 22/96, BFH/NV 1998, 703). Sie ergeben sich auch nicht aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsf盲higkeit. Die Leistungsf盲higkeit des Steuerpflichtigen ist auf den jeweils zu beurteilenden Einkommensermittlungszeitraum (Veranlagungszeitraum) zu beziehen (BFH-Urteil vom 17. April 1996 I R 78/95, BFHE 180, 559, BStBl II 1996, 571). Durch die Normierung des Zu- und Abflussprinzips in 搂 11 EStG hat der Gesetzgeber in Kauf genommen, dass es durch die Zusammenballung von Einnahmen und Ausgaben in einem Veranlagungszeitraum 鈥昩ei der Anwendung des Einkommensteuersatzes als Folge der Steuerprogression oder wegen der fehlenden tats盲chlichen Ausgleichsm枚glichkeit negativer Eink眉nfte in einem sp盲teren Veranlagungszeitraum鈥� zu steuerlichen Zufallsergebnissen kommen kann, die gegebenenfalls zu einer erheblichen steuerlichen Be- oder Entlastung f眉hren (BFH-Urteile vom 2. April 1974 VIII R 76/69, BFHE 112, 348, BStBl II 1974, 540, und vom 24. September 1985 IX R 2/80, BFHE 145, 507, BStBl II 1986, 284).

3. Der Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsf盲higkeit gebietet es jedoch, die R眉ckzahlung der vom Kl盲ger empfangenen Bestechungsgelder im Zeitpunkt des jeweiligen Abflusses der Betr盲ge (siehe unter 2.) in voller H枚he steuermindernd zu ber眉cksichtigen, auch wenn sich dadurch in einem Veranlagungszeitraum ein Verlust ergibt. Das Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbot des 搂 22 Nr. 3 Satz 3 EStG steht nicht entgegen. In diesem Zusammenhang kann offen bleiben, ob das Zur眉ckzahlen von steuerpflichtigen Einnahmen (der Einkunftsarten des 搂 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) aufgrund einer tats盲chlichen oder rechtlichen Verpflichtung im Zeitpunkt des Abflusses zu sog. "negative Einnahmen" f眉hrt oder als Leistung von Werbungskosten i.S. von 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beurteilen ist.

a) Sind zur眉ckgezahlte Einnahmen 鈥晆nabh盲ngig von den Werbungskosten i.S. von 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG鈥� als sog. negative Einnahmen steuermindernd zu ber眉cksichtigen (vgl. dazu BFH- Urteil vom 13. Dezember 1963 VI 22/61 S, BFHE 78, 477, BStBl III 1964, 184), ist 搂 22 Nr. 3 Satz 3 EStG schon nach seinem Wortlaut nicht anwendbar; denn dieser setzt voraus, dass die Werbungskosten die Einnahmen 眉bersteigen. Der 眉bersteigende Betrag darf weder bei der Ermittlung des Einkommens ausgeglichen, noch nach 搂 10d EStG abgezogen werden. Den Abzug von Verlusten aus negativen Einnahmen schlie脽t 搂 22 Nr. 3 Satz 3 EStG nicht aus (so FG Hamburg, Urteil vom 27. Februar 1981 I 62/79, Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 1981, 562, rkr.; HHR/Jansen, 搂 22 EStG Anm. 237).

b) Beurteilt man zur眉ckgezahlte Einnahmen als Werbungskosten i.S. von 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG (so z.B. von Bornhaupt, in: Kirchhof/S枚hn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 9 Rdnr. B 233, m.w.N.; HHR/Prinz, 搂 9 EStG Anm. 80; Schmidt/ Drenseck, a.a.O., 搂 9 Rz. 61), so reicht der Wortlaut des 搂 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 眉ber den Anwendungsbereich der Vorschrift hinaus, der im Einklang mit ihrem Zweck und ihrer Entstehungsgeschichte verfassungskonform dahin einzugrenzen ist, dass das Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbot zur眉ckgezahlte steuerpflichtige Einnahmen nicht erfasst.

aa) Hierf眉r spricht zun盲chst der Zweck des in 搂 22 Nr. 3 Satz 3 EStG enthaltenen Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbots. Es rechtfertigt sich aus der Befugnis des Gesetzgebers, die Unsch盲rfe des Zustandstatbestandes des 搂 22 Nr. 3 EStG typisierend durch eine Begrenzung der Verlustverrechnung auszugleichen und dadurch die nicht auf 脺bersch眉sse angelegten T盲tigkeiten verl盲sslich vom Tatbestand auszunehmen (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts 鈥旴VerfG鈥� vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, unter B. II. 4. d). Diese Erw盲gung trifft nicht auf das R眉ckzahlen von steuerpflichtigen Einnahmen zu; denn dieser Vorgang ist ohne Schwierigkeiten der Einkunftssph盲re zuordenbar.

bb) Auch die historische Entwicklung der Vorschrift l盲sst erkennen, dass zur眉ckgezahlte steuerpflichtige Einnahmen nach der Vorstellung des Gesetzgebers durch das Verlustausgleichs- und Abzugsverbot nicht erfasst werden sollten. Nach der bei der Einf眉hrung des 搂 22 Nr. 3 Satz 3 EStG (durch das EStG vom 16. Oktober 1934, RGBl I 1934, 1005; ohne Begr眉ndung, vgl. die Amtliche Begr眉ndung zum EStG 1934, RStBl 1935, 33, 44) gegebenen Rechtslage waren zur眉ckgezahlte Einnahmen als sog. negative Einnahmen zu behandeln (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs 鈥昍FH鈥� vom 8. November 1933 VI A 1177/33, RStBl 1934, 297). Dem hat sich der BFH angeschlossen. Zur眉ckgezahlte Einnahmen seien keine Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen und deshalb keine Werbungskosten i.S. von 搂 9 EStG (Urteil in BFHE 78, 477, BStBl III 1964, 184 - betr. Zinsen; vgl. ferner z.B. BFH-Urteile vom 18. September 1964 VI 244/63 U, BFHE 81, 30, BStBl III 1965, 11 - betr. sonstige Eink眉nfte, und vom 19. Dezember 1975 VI R 157/72, BFHE 118, 166, BStBl II 1976, 322 - betr. Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit). Der Senat kann offen lassen, ob am Institut der negativen Einnahme weiterhin festzuhalten ist, nachdem die neuere Rechtsprechung den Werbungskostenbegriff 鈥暶糱er den final formulierten Wortlaut des 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus鈥� durch Betonung des Veranlassungsprinzips weitgehend demjenigen der Betriebsausgaben angen盲hert hat (ebenso z.B. BFH-Urteil vom 25. Mai 1999 VIII R 59/97, BFHE 188, 569, unter II. 2. b., m.w.N.; vgl. auch Senatsbeschluss vom 11. August 1987 IX B 41/86, BFH/NV 1988, 232; HHR/Prinz, 搂 9 EStG Anm. 80, m.w.N.). Die sich hieraus ergebende Erweiterung des Werbungskostenbegriffs darf jedenfalls nicht zu einer Ausdehnung des Anwendungsbereichs des 搂 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 蹿眉丑谤别苍.

cc) Dies entspricht auch einer verfassungskonformen Auslegung. Das in 搂 22 Nr. 3 Satz 3 EStG (in der in den Streitjahren g眉ltigen Fassung) ausgesprochene v枚llige Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbot benachteiligt ohne rechtfertigenden Grund Steuerpflichtige mit Eink眉nften aus laufenden sonstigen Leistungen, wenn Erwerbsaufwendungen und Erwerbseinnahmen in verschiedenen Veranlagungszeitr盲umen anfallen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 88, unter B. II., das 鈥昬ntsprechend dem Gegenstand der Verfassungsbeschwerde鈥� die Verfassungswidrigkeit des 搂 22 Nr. 3 Satz 3 EStG ab 1984 nur insoweit festgestellt hat, als er sich auf laufende Eink眉nfte aus der Vermietung beweglicher Gegenst盲nde bezieht). Dem gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes versto脽enden v枚lligen Ausschluss der Verlustverrechnung durch 搂 22 Nr. 3 Satz 3 EStG in der in den Streitjahren g眉ltigen Fassung ist bei den im Streitfall gegebenen sonstigen wiederkehrenden Leistungen dadurch Rechnung zu tragen, dass zur眉ckgezahlte Einnahmen 鈥昬ntsprechend dem urspr眉nglichen Verst盲ndnis鈥� nach den das Einkommensteuergesetz bestimmenden allgemeinen Regeln 眉ber Verlustausgleich und Verlustabzug zu behandeln sind.

4. Da das FG von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat 鈥晇on seinem Rechtsstandpunkt aus zutreffend鈥� keine Feststellungen dazu getroffen, ob und wann der Kl盲ger in den Streitjahren Bestechungsgelder zur眉ckgezahlt hat. Dies hat es nachzuholen und auch zu ermitteln, zu welcher Art von Leistungen sich der Kl盲ger in dem im Streitjahr 1986 abgeschlossenen Vergleich verpflichtete. Aus dem Wortlaut der Vereinbarung ergibt sich nicht, dass diese 鈥晈ovon die Vorinstanz offenbar ausgegangen ist鈥� nur das R眉ckzahlen von Bestechungsgeldern betraf. Sollte das FG aufgrund seiner Feststellungen zu dem Ergebnis kommen, dass der Kl盲ger in den Streitjahren auch Aufwendungen get盲tigt hat, die keine R眉ckzahlungen darstellen, sondern als Werbungskosten i.S. von 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und 搂 22 Nr. 3 Satz 3 EStG zu beurteilen sind, muss es pr眉fen, ob das in 搂 22 Nr. 3 Satz 3 EStG enthaltene Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbot f眉r die im Streitfall vorliegenden sonstigen wiederkehrenden Leistungen verfassungsgem盲脽 ist (vgl. BVerfG in BVerfGE 99, 88). Das FG muss dar眉ber hinaus noch ermitteln, ob den Kl盲gern in den Streitjahren gem盲脽 搂 53 EStG (eingef眉gt durch Art. 1 Nr. 24 des Gesetzes zur Familienf枚rderung vom 22. Dezember 1999, BGBl I 1999, 2552) h枚here Kinderfreibetr盲ge zustehen.

Fundstellen