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Entscheidungsstichwort (Thema)

Klageart bei Aufhebung einer Kindergeldfestsetzung; Kindergeldanspruch w盲hrend freiwilligem Wehrdienst des Kindes

Leitsatz (amtlich)

1. Die gegen die Aufhebung einer Kindergeldfestsetzung und auf Weitergew盲hrung des Kindergeldes gerichtete Klage ist eine Anfechtungsklage.

2. Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der freiwillige Wehrdienst nicht in den Katalog der Ber眉cksichtigungstatbest盲nde nach 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG aufgenommen wurde.

3. Abh盲ngig von seiner Ausgestaltung und der Art der Durchf眉hrung im Einzelfall kann der freiwillige Wehrdienst eine Ma脽nahme der Berufsausbildung gem盲脽 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG darstellen.

Normenkette

EStG 搂 32 Abs. 4 S. 1 Nr. 2; FGO 搂 40

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Strittig ist, ob Eltern Anspruch auf Kindergeld haben, wenn ihr Kind freiwilligen Wehrdienst leistet.

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) bezog bis einschlie脽lich Oktober 2012 von der Vorg盲ngerin der Beklagten und Revisionsbeklagten (Familienkasse) Kindergeld f眉r ihren im August 1994 geborenen Sohn. Dieser hatte im Jahr 2012 Aussicht auf eine Ausbildungsstelle, die er aber nicht antrat. Ab 1. Oktober 2012 leistete er freiwilligen Wehrdienst. Die Familienkasse hob mit Bescheid vom 30. Oktober 2012 die Kindergeldfestsetzung r眉ckwirkend ab 1. Oktober 2012 auf und forderte das f眉r Oktober 2012 gew盲hrte Kindergeld zur眉ck. Der gegen diesen Bescheid eingelegte Einspruch wurde als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Rz. 3

Mit der dagegen erhobenen Klage beantragte die Kl盲gerin zuletzt, unter Aufhebung des Bescheides vom 30. Oktober 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. M盲rz 2013 die Familienkasse zu verpflichten, Kindergeld ab Oktober 2012 zu bewilligen. Die Klage wurde vom Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 659 abgedruckten Urteil als unbegr眉ndet abgewiesen.

Rz. 4

Die Kl盲gerin r眉gt die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 5

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG des Saarlandes vom 19. September 2013听 2 K 1094/13 aufzuheben und die Familienkasse unter Aufhebung des Bescheides vom 30. Oktober 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung zu verpflichten, der Kl盲gerin Kindergeld f眉r ihren Sohn ab Oktober 2012 zu bewilligen.

Rz. 6

Die Familienkasse beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 7

Zur Begr眉ndung macht sie geltend, die Revision sei unzul盲ssig, soweit die Verpflichtung zur Gew盲hrung von Kindergeld 眉ber den M盲rz 2013 hinaus begehrt werde. Im 脺brigen sei der freiwillige Wehrdienst nach dem Wortlaut des Gesetzes kindergeldrechtlich nicht ber眉cksichtigungsf盲hig.

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Rz. 8

II. Die Revision ist zul盲ssig und begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 9

1. Die Revision ist zul盲ssig. Der Antrag der Kl盲gerin ist nicht im Sinne einer objektiven Klageh盲ufung (搂 43 FGO) als Verbindung von Anfechtungs- und Verpflichtungsklage, sondern als reiner Anfechtungsantrag zu verstehen, der sich gegen die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung richtet.

Rz. 10

a) Bei der Aufhebung einer Kindergeldfestsetzung fehlt es f眉r eine auf Weitergew盲hrung des Kindergeldes gerichtete Verpflichtungsklage am Rechtsschutzbed眉rfnis, weil das Rechtsschutzziel mit einer Anfechtungsklage auf dem prozessual einfacheren Weg erreicht werden kann (vgl. Senatsurteil vom 20. Dezember 2000 III R 17/97, BFH/NV 2001, 914). Wenn die Aufhebung einer Steuerfestsetzung ihrerseits aufgehoben wird, lebt die urspr眉ngliche Steuerfestsetzung wieder auf (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Dezember 2004 VII R 16/03, BFHE 208, 37, BStBl II 2006, 346). Entsprechendes gilt f眉r das Kindergeld als Steuerverg眉tung (搂 31 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, 搂 155 Abs. 4 der Abgabenordnung). Die positive Kindergeldfestsetzung hat als Verwaltungsakt mit Dauerwirkung Bindungswirkung f眉r die Zukunft (Senatsurteil vom 3. M盲rz 2011 III R 11/08, BFHE 233, 41, BStBl II 2011, 722). Demgegen眉ber k枚nnte eine Neufestsetzung nach erfolgreicher Verpflichtungsklage erst durch die Familienkasse erfolgen.

Rz. 11

b) Eine Bindung der Familienkasse 眉ber den Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung hinaus k枚nnte auch durch eine Verpflichtungsklage nicht bewirkt werden. Das FG kann den Anspruch auf Kindergeld grunds盲tzlich nur in dem Umfang in zul盲ssiger Weise zum Gegenstand einer Inhaltskontrolle machen, in dem die Familienkasse den Kindergeldanspruch geregelt hat (Senatsurteil vom 22. Dezember 2011 III R 41/07, BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681). Im Falle des Einspruchs gegen einen Aufhebungs- oder 脛nderungsbescheid reicht die Regelungswirkung in zeitlicher Hinsicht bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung (Senatsurteil vom 4. August 2011 III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380); im Streitfall also von Oktober 2012 bis M盲rz 2013.

Rz. 12

c) Unter diesen Voraussetzungen ist bei einer an der Vernunft und der recht verstandenen Interessenlage ausgerichteten Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes --GG--) gew盲hrenden Auslegung (vgl. Senatsurteil vom 27. Januar 2011 III R 65/09, BFH/NV 2011, 991) der seinem Wortlaut nach auf eine "Verpflichtung" gerichtete Teil des Antrags dahin zu verstehen, dass eine Weitergew盲hrung von Kindergeld angestrebt wird.

Rz. 13

2. Ob die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung rechtm盲脽ig war, kann der Senat aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden. Das FG hat zutreffend entschieden, dass weder ein Fall des 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG noch ein Fall des 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG gegeben waren. Es hat aber nicht gepr眉ft, ob der freiwillige Wehrdienst eine Berufsausbildung gem盲脽 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG darstellte.

Rz. 14

a) Der Sohn der Kl盲gerin war nicht nach 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG zu ber眉cksichtigen, denn er hatte einen Ausbildungsplatz, trat ihn aber nicht an, sondern leistete stattdessen freiwilligen Wehrdienst. Die tats盲chlichen Feststellungen des FG sind f眉r den Senat bindend, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zul盲ssige und begr眉ndete Revisionsgr眉nde vorgebracht sind (搂 118 Abs. 2 FGO). Daher muss der Einwand, der Sohn der Kl盲gerin habe in Wirklichkeit keine Aussicht auf eine Ausbildungsstelle gehabt, unber眉cksichtigt bleiben, da diesbez眉glich keine zul盲ssigen und begr眉ndeten Revisionsr眉gen vorgebracht sind.

Rz. 15

b) Der freiwillige Wehrdienst ist auch keiner der Freiwilligendienste, w盲hrend derer Kinder nach Vollendung des 18. und vor Vollendung des 25. Lebensjahres nach 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG ber眉cksichtigungsf盲hig sind.

Rz. 16

Eine analoge Anwendung des 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG zugunsten freiwillig Wehrdienstleistender kommt nicht in Betracht. Eine Analogie setzt eine planwidrige Unvollst盲ndigkeit des geltenden Rechts voraus (Senatsurteil vom 22. Dezember 2011 III R 5/07, BFHE 236, 137, BStBl II 2012, 678, Rz 19). 搂 32 Abs. 4 EStG enth盲lt jedoch in Bezug auf den freiwilligen Wehrdienst keine planwidrige Regelungsl眉cke. Die Sach- und Rechtslage war dem Gesetzgeber bekannt. Der urspr眉ngliche Regierungsentwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 sah die Aufnahme der Probezeit des freiwilligen Wehrdienstes in den Katalog des 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG als neuer Buchst. e vor (Art. 2 Nr. 11 Buchst. a Doppelbuchst. cc des Gesetzentwurfs, BTDrucks 17/10000, S. 14). Dieser Entwurf wurde vom Bundestag angenommen (Bundestags-Plenarprotokoll 17/201, S. 24366B), vom Bundesrat allerdings abgelehnt (Bundesrats-Plenarprotokoll 906, S. 17C-18A). Es handelte sich daher um eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers, wesentliche Inhalte des Entwurfs des Jahressteuergesetzes 2013 durch das Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809) umzusetzen, dabei aber auf eine besondere kindergeldrechtliche Regelung zum freiwilligen Wehrdienst zu verzichten.

Rz. 17

c) Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin liegt in der unterbliebenen Aufnahme des freiwilligen Wehrdienstes in den Katalog des 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG keine mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) unvereinbare Ungleichbehandlung.

Rz. 18

aa) Bei der 脺berpr眉fung, ob eine Regelung, die eine Beg眉nstigung gew盲hrt, den beg眉nstigten vom nicht beg眉nstigten Personenkreis im Einklang mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) abgrenzt, ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckm盲脽igste oder gerechteste L枚sung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner hierbei grunds盲tzlich weiten Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 11. Januar 2005听 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, m.w.N.). Dem Gesetzgeber steht bei der Ordnung von Massenerscheinungen wie der Gew盲hrung von Kindergeld --auch wenn er bei der Abgrenzung der Leistungsberechtigten nicht sachwidrig differenzieren darf-- ein Spielraum f眉r generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu (BVerfG-Urteil vom 28. April 1999听 1 BvL 22, 34/95, BVerfGE 100, 59; zum Ganzen auch Senatsurteil in BFHE 236, 137, BStBl II 2012, 678, Rz 26).

Rz. 19

bb) 搂 32 Abs. 4 Satz 1 EStG gen眉gt diesen Anforderungen auch im Hinblick auf den freiwilligen Wehrdienst. Die Tatbest盲nde des 搂 32 Abs. 4 Satz 1 EStG beschreiben, ohne dass es dazu des R眉ckgriffs auf ungeschriebene Tatbestandsmerkmale bed眉rfte, jeweils in typisierender Weise bestimmte Bed眉rftigkeitslagen, in denen Kinder trotz Vollj盲hrigkeit auf Unterhalt durch ihre Eltern angewiesen und diese dadurch in ihrer finanziellen Leistungsf盲higkeit gemindert sind (Senatsurteil in BFHE 236, 137, BStBl II 2012, 678, Rz 21, 28). Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin ist der gesetzgeberische Spielraum durch die Typisierung, dass w盲hrend des freiwilligen Wehrdienstes eine vergleichbare Bed眉rftigkeitslage nicht besteht, nicht 眉berschritten. Insofern kommt es nicht allein auf die genaue H枚he des Wehrsoldes bzw. des Taschengeldes w盲hrend des Bundesfreiwilligendienstes im Streitzeitraum an. Entscheidend ist, dass w盲hrend des freiwilligen Wehrdienstes zus盲tzlich zum Wehrsold und den Sachbez眉gen gem盲脽 dem Wehrsoldgesetz Leistungen nach dem Unterhaltssicherungsgesetz (USG) zustehen (搂 1 Abs. 1 USG). Denn bei typisierender Betrachtung stellen der Wehrsold einschlie脽lich der Sachbez眉ge und der Leistungen nach dem Unterhaltssicherungsgesetz den vollen Unterhalt des Wehrdienstleistenden sicher, so dass es zus盲tzlicher Unterhaltsleistungen der Eltern nicht mehr bedarf. Demgegen眉ber bewirkt das Taschengeld w盲hrend des Bundesfreiwilligendienstes keine vollst盲ndige Deckung des Unterhaltsbedarfs.

Rz. 20

cc) Die Auffassung, f眉r den Familienleistungsausgleich h盲tten monet盲re Gesichtspunkte au脽er Betracht zu bleiben, verkennt den Zweck des Familienleistungsausgleichs, wie er in 搂 31 Satz 1 EStG zum Ausdruck kommt. Das Kindergeld wird zwar regelm盲脽ig nicht dem Kind selbst, sondern den Eltern gew盲hrt, es soll aber nicht den eigenen Unterhalt der Berechtigten decken, sondern sie von notwendigen Aufwendungen f眉r den Unterhalt des Kindes entlasten. Insofern entspricht es dem Zweck des Kindergeldes, bei vollj盲hrigen Kindern die Kindergeldberechtigung der Eltern von bestimmten besonderen Lebensumst盲nden des Kindes abh盲ngig zu machen.

Rz. 21

d) Die Sache ist nicht entscheidungsreif, denn das FG hat nicht gepr眉ft, ob der freiwillige Wehrdienst im vorliegenden Fall die Voraussetzungen f眉r die Anerkennung als Berufsausbildung erf眉llt (搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG).

Rz. 22

aa) Nach der Rechtsprechung des Senats ist der Wehrdienst eine --milit盲rische-- Berufsausbildung (搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), wenn der Soldat tats盲chlich eine Ausbildung zum Offizier oder Unteroffizier erh盲lt und nicht lediglich im Mannschaftsdienstgrad Dienst leistet (Senatsurteil vom 30. Juli 2009 III R 77/06, BFH/NV 2010, 28, m.w.N.; dem folgend Schmidt/Loschelder, EStG, 33. Aufl., 搂 32 Rz 26). Dabei kann freiwilliger zus盲tzlicher Wehrdienst (搂 6b des Wehrpflichtgesetzes --WPflG--) unter bestimmten Umst盲nden bereits als Teil der Berufsausbildung zum Offizier bzw. Unteroffizier angesehen werden. Hierf眉r kommt es insbesondere darauf an, wie zielstrebig der Wehrdienstleistende die 脺bernahme in ein Soldatenverh盲ltnis auf Zeit verfolgt und inwiefern bereits w盲hrend der Dienstleistung im Mannschaftsdienstgrad der Ausbildungscharakter im Vordergrund der T盲tigkeit steht (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 28; siehe auch BFH-Urteil vom 10. Mai 2012 VI R 72/11, BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895).

Rz. 23

Der freiwillige Wehrdienst (im Streitzeitraum 搂 54 WPflG i.d.F. der Bekanntmachung vom 15. August 2011, BGBl I 2011, 1730, nunmehr 搂 58b des Soldatengesetzes i.d.F. des F眉nfzehnten Gesetzes zur 脛nderung des Soldatengesetzes vom 8. April 2013, BGBl I 2013, 730) wird zwar ausschlie脽lich im Mannschaftsdienstgrad geleistet. Die Laufbahngruppen der Unteroffiziere (搂搂 11 ff. der Soldatenlaufbahnverordnung --SLV--) und der Offiziere (搂搂 23 ff. SLV) im aktiven Dienst sind Zeit- und Berufssoldaten und -soldatinnen vorbehalten. Der freiwillige Wehrdienst (搂 54 WPflG a.F.) bestand im Streitzeitraum aus sechs Monaten freiwilligem Wehrdienst als Probezeit und anschlie脽endem freiwilligem zus盲tzlichen Wehrdienst von bis zu 17 Monaten. Trotz dieser statusrechtlichen Zweiteilung war der freiwillige Wehrdienst unter dem Gesichtspunkt einer m枚glichen Berufsausbildung im kindergeldrechtlichen Sinne als Einheit anzusehen. Bereits die Probezeit ist daher nach den f眉r den freiwilligen zus盲tzlichen Wehrdienst entwickelten Grunds盲tzen zu beurteilen. Wesentliches Kennzeichen der Probezeit ist, dass das Dienstverh盲ltnis leichter gel枚st werden kann. Die L枚sbarkeit beeinflusst aber grunds盲tzlich nicht den Inhalt des Dienstverh盲ltnisses. Der freiwillige Wehrdienst sollte zudem nach der Entwurfsbegr眉ndung zum Wehrrechts盲nderungsgesetz 2011 "die Rekonstitutions- und Regenerationsf盲higkeit der Streitkr盲fte" gew盲hrleisten (BTDrucks 17/4821, S. 13). Auch dies spricht daf眉r, dass der freiwillige Wehrdienst zumindest in Einzelf盲llen der Heranf眉hrung an die Offiziers- oder Unteroffizierslaufbahn dient.

Rz. 24

bb) Im Rahmen des Wehrdienstes kann nicht nur eine milit盲rische Berufsausbildung, sondern auch die Ausbildung zu einem zivilen Beruf erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 19/02, BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247 betr. Ausbildung als Unteroffizier und Telekommunikationselektroniker). In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Ma脽nahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, F盲higkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen f眉r die Aus眉bung des angestrebten Berufs geeignet sind (st盲ndige Rechtsprechung, siehe Senatsurteil in BFH/NV 2010, 28, m.w.N.). Darunter fallen beispielsweise die Ausbildung als Rettungssanit盲ter (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2011 VI R 52/10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825) oder die Ausbildung eines Soldaten zum Kraftfahrer der Fahrerlaubnisklasse CE, auch wenn diese im Mannschaftsdienstgrad erfolgt und eine zuvor zu durchlaufende allgemeine (milit盲rische) Grundausbildung einschlie脽t (BFH-Urteil in BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895). Selbst wenn der Sohn der Kl盲gerin keine Offizier- oder Unteroffizierlaufbahn anstrebte, kommt der Wehrdienst daher unter diesen Voraussetzungen als Berufsausbildung (搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) f眉r einen zivilen Beruf in Betracht.

Rz. 25

Entsprechende Feststellungen wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

Fundstellen