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Entscheidungsstichwort (Thema)

Berechnung des Barwerts einer betrieblichen Leibrentenverpflichtung

Leitsatz (NV)

1. 脺bertr盲gt der Gesellschafter einer Personengesellschaft ein zu seinem Sonderbetriebsverm枚gen geh枚rendes Grundst眉ck gegen Vereinbarung einer Leibrente auf einen Mitgesellschafter und liegt der Rentenbarwert erheblich unter dem Verkehrswert des Grundst眉cks, ist eine betriebliche Ver盲u脽erungsrente anzunehmen, wenn Anhaltspunkte daf眉r fehlen, dass die H枚he der Rentenverpflichtung nach dem Versorgungsbed眉rfnis des Ver盲u脽erers und der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit des Erwerbers bemessen wurde.
2. Der Berechnung des Barwerts einer betrieblichen Leibrentenverpflichtung ist im Regelfall ein Zinssatz von 5,5 v.H. zugrunde zu legen.

Normenkette

EStG 搂听5 Abs.听1, 6, 搂听6 Abs. 1 Nrn.听2-3, 搂听15 Abs. 1 Nr. 2; HGB 搂听253 Abs. 1 S. 2, 搂听255

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte zu 1, eine OHG (Kl盲gerin oder OHG), wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 13. September 1969 zum 1. Januar 1970 von dem Kl盲ger und Revisionsbeklagten zu 2, Kl盲ger zu 2 oder W, und dem Beigeladenen E in der Weise gegr眉ndet, dass W als bisheriger Alleininhaber eines von ihm seit 1954 betriebenen Unternehmens f眉r 鈥� den Kaufmann E als Gesellschafter aufnahm. Nach 搂 5 des Gesellschaftsvertrags brachte W in die Gesellschaft sein bisheriges "Einzelunternehmen zu Buchwerten" gem盲脽 der Bilanz per 31. Dezember 1969 ein. E brachte eine Kapitaleinlage von 5 000 DM, einen PKW sowie seine kaufm盲nnischen Kenntnisse und Erfahrungen ein. Die Gewinnverteilung von zun盲chst 70 % (W) zu 30 % (E) sollte sich j盲hrlich wachsend zugunsten von E 盲ndern, bis dessen Gewinnanteil 66,67 % betragen w眉rde. Nach 搂 15 des Gesellschaftsvertrags sollten bei Aufl枚sung der Gesellschaft eine Auseinandersetzungsbilanz mit den "鈥� wirklichen Werten unter Aufl枚sung der stillen Reserven" aufgestellt und die Gesellschafter nach dem Verh盲ltnis ihrer Kapitalanteile abgefunden werden. Bei Fortf眉hrung der Firma durch einen Gesellschafter ist dem ausscheidenden Gesellschafter "sein Kapitalanteil innerhalb von 5 Jahren in gleichen Jahresraten auszuzahlen und das Restkapital jeweils mit 7,5 % zu verzinsen". Im Falle des Todes von W sollte E Alleininhaber des Unternehmens werden, aber 40 % des Kapitalkontos W an dessen in der damaligen Deutschen Demokratischen Republik 鈥旸DR鈥� lebenden Sohn in Raten auszahlen. Ferner sollte die damals im Betrieb als kaufm盲nnische Angestellte besch盲ftigte Mutter von E, Frau E, bis zum Rentenalter weiter besch盲ftigt werden und sodann eine zus盲tzliche Altersrente von monatlich 400 DM erhalten; Frau E wohnt 鈥昩is 1969 auch ihr Sohn E鈥� seit Jahrzehnten im Einfamilienhaus des W und f眉hrt ihm den Haushalt.

In der Folgezeit bilanzierte die OHG 鈥晇om Beklagten und Revisionskl盲ger (Finanzamt 鈥旻A鈥�) unbeanstandet鈥� auch das nach wie vor im zivilrechtlichen Eigentum des W stehende Betriebsgrundst眉ck 鈥旼esamtgr枚脽e 1 174 qm鈥� als ihr "Anlageverm枚gen"; Erg盲nzungs- oder Sonderbilanzen f眉r W wurden nicht erstellt. Das auf dem Grundst眉ck seit 1962 stehende B眉rogeb盲ude (Herstellungskosten bis Ende 1969 : 117 674 DM) wurde 1970 bis 1977 mit Herstellungskosten von 224 523 DM erweitert und ausgebaut, so dass sich die Nutzfl盲che von urspr眉nglich 216 qm auf 477 qm erh枚hte.

Im Jahr 1983 wollte der damals 70j盲hrige W die zum Fortbestand des Unternehmens erforderlichen Regelungen treffen. Dies erschien ihm auch deshalb geboten, weil f眉r den Fall seines Todes Erb- oder Pflichtteilsanspr眉che seiner Ehefrau und seines Sohnes in der damaligen DDR zu erwarten waren. Er ver盲u脽erte deshalb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 1. Juni 1983 das Betriebsgrundst眉ck an E "auf Rentenbasis, und zwar f眉r eine monatliche Rente auf Lebenszeit in H枚he von 2 500 DM, beginnend am 1. Juni 1983". F眉r den Fall, dass Frau E den Verk盲ufer 眉berlebt, war an sie eine monatliche Rente von 1 500 DM zu zahlen. F眉r beide Renten wurde eine Wert盲nderungsklausel entsprechend der Rentenentwicklung f眉r Angestellte und Arbeiter vereinbart.

Nach einem Aktenvermerk des Steuerberaters und Prozessbevollm盲chtigten der Kl盲ger vom 7. M盲rz 1983 lagen dem Kaufvertrag folgende 脺berlegungen zugrunde:

"Herr E ist seit 1969 Mitinhaber der Firma W oHG und hat ma脽geblich an der Weiterentwicklung der Firma mitgewirkt. Herr W ist rechtlicher Eigent眉mer des Grund und Bodens sowie des darauf errichteten Geb盲udes mit allen Aus- und Anbauten. Die Aus- und Anbauten sind z.T. w盲hrend der Zusammenarbeit mit Herrn E durchgef眉hrt worden. Herr E ist insoweit im Innenverh盲ltnis als Miteigent眉mer der Aus- und Anbauten anzusehen. Da Herr E die Kosten f眉r die Aus- und Anbauten wirtschaftlich mitgetragen hat und aufgrund der entstandenen Baukosten in der Vergangenheit 眉ber geringe Gewinne und liquide Mittel verf眉gen konnte (die Finanzierung ist ausschlie脽lich aus Firmen-Mitteln vorgenommen worden), will Herr W den Kaufpreis f眉r das gesamte Gewese zum Buchwert 眉bertragen. Auf eine gesonderte Wertfeststellung der Herrn E zuzurechnenden Baukosten wird im gegenseitigen Einvernehmen verzichtet. Der Buchwert des Geb盲udes betr盲gt Ende 1982 rd. DM 187.300,-, f眉r den Grund und Boden sollen je qm DM 15,- angesetzt werden, d.s. f眉r 1.026 qm rd. DM 15.400,-, (zusammen) rd. DM 202.700,-.

Der Verkauf des Grundst眉ckes mit Geb盲ude soll auf Rentenbasis vorgenommen werden, wobei eine lebenslange Rente f眉r Herrn W vereinbart werden soll. Diese Rente soll dynamisch sein, und zwar in der Weise, dass sie der Rentenentwicklung f眉r Angestellte und Arbeiter angepasst wird. Sollte Herr W versterben, so sind 60 % der Rente an Frau E bis zu ihrem Lebensende zu zahlen. 鈥�

Ermittlung der Werte (nach 搂 110 BewG / 5,5 % Zinsen)

Kapitalwert lt. Tabelle e = 6,942

Rentenwert p.a. f眉r 202.700 am 31.12.1982 rd. DM 29.199,-

Rentenwert je Monat demzufolge rd. DM 2.430,-

Da bei Ermittlung dieses Rentenwertes von den Buchwerten ausgegangen ist und stille Reserven nicht aufgel枚st wurden, kann eine Rente zwischen DM 2.400,- und DM 5.000,- als angemessen angesehen werden."

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 11. Juli 1985 眉bertrug W seinen damals 33,33 % betragenden OHG-Anteil in H枚he von 32,33 %, also bis auf 1 %, mit Wirkung ab 1. Januar 1985 auf E zum Buchwert von 200 000 DM gegen eine j盲hrliche Leibrente von 31 360 DM.

In ihrer Erkl盲rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink眉nfte f眉r das Streitjahr 1983 ging die OHG von einem Rentenbarwert in H枚he von 208 260 DM aus und ermittelte f眉r W einen Verlust aus der Grundst眉cksver盲u脽erung in H枚he von 9 385,22 DM, der sich durch Abzug der Buchwerte vom Rentenbarwert ergab. Die Rentenschuld wurde auf den 1. Juni 1983 mit 208 260 DM und auf den 31. Dezember 1983 mit 199 800 DM passiviert. Der Zinsanteil der Rentenzahlungen (2 500 DM x 7 = 17 500 DM ./. Barwertdifferenz von 8 460 DM = 9 040 DM) sowie die Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) des Geb盲udes von 3 695,46 DM (2 % von 184 773,37 DM) wurden E als Sonderbetriebsausgaben zugerechnet. Vom erkl盲rten Gesamtgewinn von 216 352 DM entfielen 72 494 DM auf W und 143 858 DM auf E.

Das FA folgte dem zun盲chst in einem unter Vorbehalt der Nachpr眉fung erlassenen Feststellungsbescheid. Im Rahmen einer bei der OHG durchgef眉hrten Au脽enpr眉fung gelangte ein versicherungsmathematischer Fachpr眉fer der Gro脽- und Konzernbetriebspr眉fungsstelle f眉r den Bezirk der Oberfinanzdirektion (OFD) jedoch zu dem Ergebnis, dass der Barwert der Rentenverpflichtung am 1. Juni 1983 287 469 DM und am 31. Dezember 1983 282 489 DM betragen habe; dabei wurde die zugunsten von Frau E vereinbarte Rente in die Berechnung einbezogen und ein Zinssatz von 5,5 % zugrunde gelegt. Dem folgte das FA im ge盲nderten Feststellungsbescheid mit der Folge, dass W aus der Grundst眉cksver盲u脽erung ein au脽erordentlicher Ertrag von 71 364 DM und E h枚here Geb盲ude-AfA von 794 DM (insgesamt 2949,36 DM) und um 3480 DM erh枚hte Sonderbetriebsausgaben f眉r die Rente (insgesamt 12 520 DM) zugerechnet wurden. Den nunmehrigen Gesamtgewinn von 282 222 DM rechnete es in H枚he von 149 189 DM W, in H枚he von 133 033 DM E zu.

Der hiergegen von der OHG eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Gegen die Einspruchsentscheidung haben die OHG und W Klage erhoben.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in vollem Umfang statt. Es stellte den Gesamtgewinn der Kl盲gerin auf 215 132 DM fest und rechnete ihn antragsgem盲脽 mit 77 825 DM dem W und mit 137 307 DM dem E zu. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 425 ver枚ffentlicht.

Mit seiner Revision r眉gt das FA Verletzung materiellen Rechts (搂搂 157, 133 des B眉rgerlichen Gesetzbuches 鈥旴GB鈥� sowie 搂 5 Abs. 1 und 6 i.V.m. 搂 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 und 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. 搂搂 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 鈥旹厂迟骋鈥�).

Das FG habe bei der Ermittlung des Rentenbarwerts zu Unrecht die f眉r Frau E vereinbarte Rente au脽er Acht gelassen. Dies w盲re nur bewertungsrechtlich (搂 8 i.V.m. 搂 4 des Bewertungsgesetzes 鈥旴ewG鈥� und 搂 14 Abs. 1 und 3 i.V.m. Anlage 9 BewG) zul盲ssig gewesen, treffe jedoch bilanzrechtlich nicht zu. Denn nach 搂 253 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) seien Rentenverpflichtungen, f眉r die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten sei, mit ihrem Barwert anzusetzen. Bei der Bewertung sei das Vorsichtsgebot zu beachten (搂 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Aus dem Umstand, dass Frau E als zweite Rentenberechtigte einige Jahre j眉nger sei als W, folge mit hoher Wahrscheinlichkeit, dass der Erwerber des Grundst眉cks nach dem Tode des W Rentenzahlungen an Frau E werde leisten m眉ssen.

Der Barwert der Rentenverpflichtung sei entgegen der Auffassung des FG nicht nach dem bank眉blichen Zinssatz f眉r langfristige Kredite, der im Streitjahr bei ca. 10 v.H. gelegen habe, zu ermitteln. Es bestehe im Streitfall kein Anlass, von dem 眉blichen Zinssatz von 5,5 % abzuweichen. Die in den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. November 1969 IV R 22/68 (BFHE 98, 28, BStBl II 1970, 309) und vom 31. Januar 1980 IV R 126/76 (BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491) ausgesprochenen Grunds盲tze seien auch hier erf眉llt.

Im 脺brigen habe das FG die Grundst眉cks眉bertragung auf E zu Unrecht als voll entgeltlich beurteilt; vielmehr sei von einem teilentgeltlichen Gesch盲ft auszugehen. Das Grundst眉ck habe 1983 einen Sachwert von rd. 674 000 DM gehabt, so dass selbst bei einem Konjunkturabschlag von 30 % noch ein Verkehrswert von 472 000 DM verbleibe. Daher h盲tte sich bei Anwendung des Mitunternehmer-Erlasses des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 20. Dezember 1977 (BStBl I 1978, 8, Tz. 39) ein weit h枚herer als der hier strittige Ertrag f眉r W ergeben.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegr眉ndet abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

Der Beigeladene hat keine Antr盲ge gestellt.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

1. Das FG hat in 脺bereinstimmung mit den Beteiligten die im Vertrag vom 1. Juni 1983 vereinbarte Rente zugunsten des W und der Frau E als betriebliche Ver盲u脽erungsrente angesehen. Es hat im Ergebnis zu Recht die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Verm枚gens眉bergabe gegen Versorgungsleistungen verneint. Diese Rechtsauffassung ist auf der Grundlage der tats盲chlichen Feststellungen des FG nicht zu beanstanden.

a) Der Senat geht davon aus, dass das Betriebsgrundst眉ck bis zu seiner Ver盲u脽erung an E zum Sonderbetriebsverm枚gen des W geh枚rte. Zwar hatte sich W in 搂 5 des Gesellschaftsvertrages verpflichtet, das Betriebsverm枚gen seines bisherigen Einzelunternehmens zu Buchwerten in die OHG einzubringen. Diese Vereinbarung ist jedoch hinsichtlich des Betriebsgrundst眉cks nicht durchgef眉hrt worden. Das Grundst眉ck blieb bis zu seiner Ver盲u脽erung an E im Jahre 1983 im zivilrechtlichen Eigentum des W und wurde der OHG nur zur betrieblichen Nutzung 眉berlassen. Ausreichende Anhaltspunkte f眉r eine Vereinbarung zwischen W und der Kl盲gerin mit dem Inhalt, dass W sich verpflichtete, das zivilrechtlich in seinem Eigentum stehende Betriebsgrundst眉ck dem Werte nach f眉r die Kl盲gerin zu halten und es ihr "quoad sortem" zu 眉berlassen, hat das FG nicht festgestellt (vgl. zur Einbringung dem Werte nach: BFH-Urteile vom 20. Januar 1988 I R 395/83, BFHE 152, 261, BStBl II 1988, 453; vom 9. August 1989 I R 147/85, BFHE 158, 129, BStBl II 1989, 983; vom 8. November 1989 I R 16/86, BFHE 159, 56, BStBl II 1990, 244; vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856; vom 13. Februar 1996 VIII R 18/92, BFHE 180, 79, BStBl II 1996, 291). F眉r die Annahme einer solchen Vereinbarung reicht es nicht aus, dass die OHG das Betriebsgrundst眉ck als ihr Anlageverm枚gen bilanziert, die Baukosten f眉r die Erweiterung der Betriebsgeb盲ude getragen und die laufenden Grundst眉cksaufwendungen finanziert hat. Diese Leistungen kann die Kl盲gerin im Innenverh盲ltnis f眉r Rechnung des W erbracht haben. Auch das Fehlen eines Mietvertrages zwischen W und der Kl盲gerin ist kein ausreichendes Indiz f眉r eine 脺berlassung des Grundst眉cks "quoad sortem". Denn der Gesellschafter kann der Personengesellschaft einen Verm枚gensgegenstand auch unentgeltlich zur Nutzung 眉berlassen. Vielmehr spricht gegen eine Einbringung des Grundst眉cks dem Werte nach, dass nicht die OHG, sondern W pers枚nlich die Antr盲ge auf Baugenehmigung f眉r die Betriebsgeb盲ude gestellt und auch nur W pers枚nlich den Kaufvertrag mit E abgeschlossen hat. Dementsprechend sind auch alle Verfahrensbeteiligten 眉bereinstimmend davon ausgegangen, dass das Betriebsgrundst眉ck bis zu seiner Ver盲u脽erung zum Sonderbetriebsverm枚gen des W geh枚rte.

b) Eine Verm枚gens眉bergabe gegen Versorgungsleistungen findet typischerweise unter Angeh枚rigen statt, sie ist aber auch unter Fremden nicht ausgeschlossen. Ein Steuerpflichtiger ist weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich gehindert, sein Verm枚gen gegen die Zusage lebensl盲nglicher Versorgung einem Fremden (Nichtverwandten) zu 眉bertragen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 IX R 11/94, BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718; Vorlagebeschluss vom 10. November 1999 X R 46/97, BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188; Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 搂 22 Rz. 12; Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., 搂 16 Rz. 53, m.w.N.). Ob die 脺bertragung eines Verm枚gensgegenstandes gegen wiederkehrende Leistungen als (teil-)entgeltlicher Leistungsaustausch oder als Verm枚gens眉bergabe gegen Versorgungsleistungen zu beurteilen ist, h盲ngt davon ab, ob die Vertragsbeteiligten die Versorgungsleistungen als Entgelt f眉r den 眉bertragenen Verm枚gensgegenstand nach kaufm盲nnischen Grunds盲tzen bemessen haben oder ob die wiederkehrenden Leistungen nach dem Versorgungsbed眉rfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit des Verpflichteten bemessen worden sind (BFH-Entscheidungen vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78; vom 29. Januar 1992 X R 193/87, BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465; vom 16. Dezember 1993 X R 67/92, BFHE 173, 152, BStBl II 1996, 669; vom 27. August 1997 X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813; Fischer in Kirchhof, a.a.O., 搂 22 Rz. 22). Entscheidend sind dabei die Vorstellungen des Erwerbers; ein Versorgungsmotiv des Empf盲ngers der wiederkehrenden Bez眉ge hindert die Annahme eines entgeltlichen Leistungsaustausches nicht (BFH-Urteile vom 9. Februar 1994 IX R 110/90, BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47; in BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718; Fischer in Kirchhof, a.a.O., 搂 22 Rz.22).

c) 脺bertragen Eltern ihr ertragbringendes und existenzsicherndes Verm枚gen gegen Rente auf ihre Kinder, wird widerlegbar vermutet, dass Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden kaufm盲nnisch abgewogen werden, sondern dass die Rente 鈥晆nabh盲ngig vom Wert des 眉bertragenen Verm枚gens鈥� nach dem Versorgungsbed眉rfnis der Eltern und der Ertragskraft des 眉bertragenen Verm枚gens bemessen ist (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 unter C. I.; Urteile vom 23. Januar 1992 XI R 6/87, BFHE 167, 86, BStBl II 1992, 526; in BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465). Bei einem Vertrag zwischen Nichtverwandten, wie er hier gegeben ist, besteht eine umgekehrte, nur in Ausnahmef盲llen widerlegbare Vermutung daf眉r, dass Leistung und Gegenleistung bei der 脺bertragung von Verm枚gen kaufm盲nnisch gegeneinander abgewogen sind, es sich mithin um ein entgeltliches Anschaffungs- und Ver盲u脽erungsgesch盲ft handelt (Urteil in BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718). Diese Vermutung kann widerlegt werden. Eine unentgeltliche Verm枚gens眉bertragung kommt auch unter Fremden in Betracht, wenn aus den vorliegenden Beweisanzeichen eindeutig zu entnehmen ist, dass die Vertragsbedingungen nicht in Abw盲gung von Leistung und Gegenleistung, sondern allein nach dem Versorgungsbed眉rfnis des 脺bergebers und der Leistungsf盲higkeit des 脺bernehmers vereinbart sind. Die Frage, von welchen Vorstellungen sich die Vertragsparteien bei der Begr眉ndung der wechselseitigen Vertragspflichten leiten lie脽en, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -w眉rdigung, die dem FG obliegt (BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 286/81, BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55; in BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718).

Ein Anhaltspunkt f眉r eine unentgeltliche Verm枚gens眉bertragung liegt vor, wenn der 脺bernehmer aufgrund besonderer pers枚nlicher (insbesondere familien盲hnlicher) Beziehungen zum 脺bergeber ein pers枚nliches Interesse an der lebenslangen angemessenen Versorgung des 脺bergebers hat (BFH-Urteile in BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718; vom 5. M盲rz 1964 IV 417/62, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 鈥旽FR鈥� 1964, 416). Fehlen solche "besonderen pers枚nlichen Beziehungen", k枚nnen sich Beweisanzeichen f眉r oder gegen ein entgeltliches Rechtsgesch盲ft aus einem Vergleich des Werts des 眉bergebenen Verm枚gens mit dem Barwert der zugesagten wiederkehrenden Leistungen ergeben (vgl. BFH-Urteile in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813; in BFHE 173, 152, BStBl II 1996, 669; vom 31. August 1994 X R 58/92, BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672). Die unter Fremden geltende Vermutung der Entgeltlichkeit ist umso eher zu widerlegen, je mehr der tats盲chliche Wert des 眉bertragenen Verm枚gens vom Barwert der vereinbarten Rente abweicht (BFH-Urteil in BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718). Allerdings ist eine betriebliche Ver盲u脽erungsrente nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil der Wert des 眉bertragenen Verm枚gens den Barwert der zugesagten Rentenleistungen 眉bersteigt (BFH-Urteile vom 16. Juli 1969 I R 186/66, BFHE 97, 63, BStBl II 1970, 56; in BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465, und in BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672). Es gen眉gt, dass die Beteiligten subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgegangen sind, sofern die Annahme der Ausgewogenheit der beiderseitigen Leistungen unter Ber眉cksichtigung der tats盲chlichen und rechtlichen Umst盲nde im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vertretbar erscheint (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in HFR 1964, 416; vom 22. September 1982 IV R 154/79, BFHE 136, 527, BStBl II 1983, 99; in BFHE 167, 95, 99, BStBl II 1992, 465; in BFHE 173, 152, 156, BStBl II 1996, 669). Fehlt es an substantiierten Darlegungen der Vertragsbeteiligten, welche Vorstellungen sie bei Vertragsabschluss hinsichtlich des Werts des 眉bertragenen Verm枚gensgegenstandes hatten (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 136, 527, BStBl II 1983, 99), zwingt dies 鈥昷edenfalls bei einer Verm枚gens眉bertragung unter Fremden鈥� nicht zur Annahme einer unentgeltlichen Verm枚gens眉bertragung. Die Zuordnung zu einem steuerrechtlich entgeltlichen Gesch盲ft ist nicht abh盲ngig davon, ob die Vertragsparteien einen "marktgerechten" Preis vereinbart haben; sie k枚nnen auch ein teilentgeltliches Gesch盲ft (Ver盲u脽erung zum "Freundschaftspreis") abgeschlossen haben (BFH-Urteil in BFHE 176, 333, 338, BStBl II 1996, 672; Fischer in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 22 Rdnr. B 73 und B 231; ders. in Kirchhof, a.a.O, 搂 22 Rz. 22; ders., Wiederkehrende Bez眉ge und Leistungen, 1994, Rz. 251 f.; Martin, Betriebs-Berater 鈥旴B鈥� 1993, 1773, 1781; Jansen/Wrede, Renten, Raten, dauernde Lasten, 11. Aufl., Rz. 191).

d) Im Streitfall hat das FG die Vereinbarungen im Vertrag vom 1. Juni 1983 ohne Rechtsfehler als entgeltliches Rechtsgesch盲ft beurteilt. Dabei ist das FG in tats盲chlicher Hinsicht davon ausgegangen, dass zwischen den Vertragsparteien zwar pers枚nliche Beziehungen bestanden, weil E als Sohn seiner Hausangestellten dem W seit vielen Jahren pers枚nlich bekannt war, diese Beziehung aber nicht einem engen famili盲ren Verh盲ltnis, wie es zwischen Eltern und Kindern bestehe, gleichgestellt werden k枚nne. W habe E nur deshalb f眉r die Unternehmensnachfolge ausgew盲hlt, weil sein eigener Sohn nicht bereit gewesen sei, das v盲terliche Unternehmen fortzuf眉hren. Das Versorgungsinteresse des W sei f眉r die Bemessung des Gegenwerts f眉r die 脺bertragung des Betriebsgrundst眉cks nicht ma脽gebend gewesen. Vielmehr h盲tten der Vereinbarung nachvollziehbare wirtschaftliche Erw盲gungen zugrunde gelegen. Wie sich aus dem Vermerk des Steuerberaters vom 7. M盲rz 1983 ergebe, h盲tten die Vertragspartner bei der Bemessung des Kaufpreises ber眉cksichtigt, dass die Baukosten f眉r die auf dem Grundst眉ck in den Jahren 1970 bis 1977 errichteten Geb盲ude ausschlie脽lich von der OHG aufgewendet worden seien, obwohl das Grundst眉ck zivilrechtlich Eigentum des W (Sonderbetriebsverm枚gen) gewesen sei. Auch die Grundst眉ckskosten seien in allen Jahren von der OHG getragen worden. Dem E habe deshalb zumindest im Innenverh盲ltnis zu W ein Ausgleichsanspruch f眉r die von ihm wirtschaftlich mitgetragenen Baukosten und Grundst眉cksaufwendungen zugestanden. Dass die Vertragsbeteiligten auf eine genaue Ermittlung dieses Ausgleichsanspruchs des E und des Verkehrswerts des Grundst眉cks verzichtet h盲tten, stehe der Annahme einer betrieblichen Ver盲u脽erungsrente nicht entgegen. Denn die Anforderungen an den Nachweis kaufm盲nnischen Aushandelns d眉rften nicht 眉berspannt werden.

Insoweit entspricht die W眉rdigung des FG den Grunds盲tzen der oben dargestellten Rechtsprechung des BFH zur Abgrenzung der betrieblichen Ver盲u脽erungsrente von der privaten Versorgungsrente. Das FG hat auch zu Recht dem Umstand keine Bedeutung beigemessen, dass durch den Vertrag zwischen E und W aufschiebend bedingte Leistungspflichten des E gegen眉ber seiner Mutter begr眉ndet worden sind; denn Frau E war nicht selbst an dem Vertragsverh盲ltnis beteiligt. Die Vermutung der Unentgeltlichkeit bei Verm枚gens眉bertragungen zwischen Eltern und Kindern findet deshalb im Streitfall keine Anwendung.

2. Allerdings tragen die Feststellungen des FG nicht dessen weitere Schlussfolgerung, es habe sich bei dem Vertrag vom 1. Juni 1983 um ein vollentgeltliches Rechtsgesch盲ft gehandelt. Nach dem Vortrag des FA im finanzgerichtlichen Verfahren hatte das ver盲u脽erte Betriebsgrundst眉ck im Jahr 1983 einen Sachwert von ca. 674 000 DM und nach Abzug eines Konjunkturabschlags von 30 v.H. noch einen Verkehrswert von ca. 472 000 DM. Dieser erheblichen Wertdifferenz hat das FG zu Unrecht keine Bedeutung beigemessen, weil es davon ausging, dass die Vertragsparteien jedenfalls subjektiv von der Gleichwertigkeit der wechselseitigen Leistungen ausgegangen seien. Zwar trifft es zu, dass Abweichungen des vereinbarten Kaufpreises vom Verkehrswert des Kaufgegenstandes f眉r sich gesehen kein Grund sind, die kaufm盲nnische Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung in Frage zu stellen. Die blo脽e Behauptung, die Vertragsparteien seien subjektiv von der Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung ausgegangen, kann es jedoch nicht rechtfertigen, den objektiven Wert des 眉bertragenen Verm枚gensgegenstandes ganz au脽er Betracht zu lassen. Erforderlich ist zumindest, dass die Vertragsbeteiligten die Wertvorstellungen hinsichtlich des ver盲u脽erten Gegenstandes, die sie sich bei der Vereinbarung des Kaufpreises gemacht haben, substantiiert darlegen und wenigstens 眉berschl盲gig beziffern (BFH-Urteile in BFHE 136, 527, BStBl II 1983, 99; BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465 unter 3. a; in BFHE 173, 152, BStBl II 1996, 669). Die Ausf眉hrungen im Aktenvermerk des Steuerberaters der Kl盲gerin gen眉gen diesen Anforderungen nicht. Der Aktenvermerk enth盲lt weder Angaben 眉ber den (gesch盲tzten) Verkehrswert des Grundst眉cks noch 眉ber die H枚he eines etwaigen Ausgleichsanspruchs des E. Die dort niedergelegten Erw盲gungen rechtfertigen zwar die Schlussfolgerung, dass die Vertragsbeteiligten die Gegenleistung f眉r die 脺bertragung des Grundst眉cks nicht nach dem Versorgungsinteresse des W bemessen haben. Sie schlie脽en jedoch ein teilentgeltliches Rechtsgesch盲ft nicht aus.

3. Die Entscheidung des FG kann auch deshalb keinen Bestand haben, weil das FG den ma脽geblichen Rentenbarwert nicht zutreffend ermittelt hat.

a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass E die Anschaffungskosten f眉r das Betriebsgrundst眉ck 鈥昳n dem Umfang, in dem er es entgeltlich erworben hatte鈥� in seiner Sonderbilanz mit dem kapitalisierten Barwert der Rentenverpflichtung zu aktivieren und in gleicher H枚he eine Verbindlichkeit zu passivieren hatte (vgl. 搂 253 Abs. 1 Satz 2 HGB; BFH-Urteil vom 23. Februar 1984 IV R 128/81, BFHE 140, 548, BStBl II 1984, 516). Der Barwert einer Rentenverbindlichkeit ist im betrieblichen Bereich nach versicherungsmathematischen Grunds盲tzen zu ermitteln (BFH-Urteile vom 30. Juli 1965 VI 264/64 U, BFHE 83, 454, BStBl III 1965, 663; vom 5. Februar 1969 I R 21/66, BFHE 95, 151, BStBl II 1969, 334; in BFHE 98, 28, BStBl II 1970, 309; in BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491; vom 21. Januar 1986 VIII R 238/81, BFH/NV 1986, 597; Fischer in Kirchhof, a.a.O., 搂 6 Rz. 149).

b) Das FG hat bei der Berechnung des Rentenbarwerts jedoch zu Unrecht die an Frau E nach dem Tod des W zu erbringenden Leistungen unber眉cksichtigt gelassen. Diese Leistungen waren zwar 鈥晈eil aufschiebend bedingt鈥� bewertungsrechtlich au脽er Ansatz zu lassen (搂 4 BewG). Denn das Bewertungsrecht ist stichtagsbezogen und darf deshalb aufschiebend bedingte Forderungen und Verbindlichkeiten vor Eintritt der Bedingung nicht ber眉cksichtigen. Demgegen眉ber sind die Anschaffungskosten (搂 255 HGB) nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu bestimmen (BFH-Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299). Wirtschaftlich bedeutet es f眉r den Erwerber eines Grundst眉cks keinen Unterschied, ob er als Gegenleistung an den Ver盲u脽erer und eine dritte Person eine Rente zusagt, die sich nach dem Tod des Ver盲u脽erers erm盲脽igt, oder ob der erm盲脽igte Anspruch der dritten Person erst mit dem Tod des Ver盲u脽erers entsteht (BFH-Urteile vom 11. Oktober 1963 VI 162/61 S, BFHE 78, 20, BStBl III 1964, 8; in BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47; FG D眉sseldorf, Urteil vom 23. Juli 1986 VIII 109/80 E, EFG 1986, 598; ebenso Biergans, Renten und Raten, 4. Aufl., S. 66 f.).

c) Das FA r眉gt ferner zu Recht, dass das FG der Ermittlung des Rentenbarwerts einen Zinssatz von 10 v.H. zugrunde gelegt hat.

Das Einkommensteuerrecht enth盲lt keine ausdr眉ckliche Bestimmung dar眉ber, welcher Zinsfu脽 bei der Berechnung des Barwerts einer betrieblichen Leibrentenverpflichtung anzuwenden ist. In den 搂搂 5, 6 EStG ist diese Frage nicht ausdr眉cklich geregelt. Nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der f眉r das Streitjahr ma脽geblichen Fassung sind Verbindlichkeiten unter sinngem盲脽er Anwendung des 搂 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen. Bewertungsma脽stab ist daher der Teilwert. Teilwert einer Verbindlichkeit ist der Betrag, mit dem ein Erwerber des Betriebs die Verbindlichkeit in seiner 脺bernahmebilanz ansetzen w眉rde. Der Teilwert ist deshalb gleich dem Barwert oder Zeitwert der Verbindlichkeit (BFH-Urteil vom 12. M盲rz 1964 IV 456/61 U, BFHE 80, 138, BStBl III 1964, 525). Nach den Grunds盲tzen der kaufm盲nnischen Vorsicht ist eine Verbindlichkeit im Zweifel eher h枚her als niedriger anzusetzen. Dementsprechend hat der BFH auch f眉r die Ermittlung des Barwerts einer Rentenlast die Auffassung vertreten, es sei eher ein niedrigerer als ein zu hoher Zinssatz zugrunde zu legen. Der BFH hat in mehreren Entscheidungen einen mittleren Zinssatz von 5,5 v.H. als angemessen bezeichnet (Urteile in BFHE 80, 138, BStBl III 1964, 525; in BFHE 98, 28, BStBl II 1970, 309; vom 19. Mai 1992 VIII R 37/90, BFH/NV 1993, 87; Fischer in Kirchhof, a.a.O., 搂 6 Rz. 149; a.A. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 搂 253 Rz. 3; Rose, Steuerberater-Jahrbuch 鈥昐tbJb鈥� 1973/74, 301, 339 f.; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz, Kommentar, 搂 6 EStG, Anm. 1165: Abzinsung mit dem Zinssatz f眉r langfristige Kredite). Dem liegt die Erw盲gung zugrunde, dass es sich bei betrieblichen Ver盲u脽erungsleibrenten um besonders langfristige Verbindlichkeiten handelt und dass sich die bei solchen Kapitalanlagen auf sehr lange Sicht gerechtfertigte Zinserwartung nicht nach einem konjunkturell und damit zeitbedingt hohen Zinsniveau richten darf; es muss auch mit Schwankungen nach unten gerechnet werden. Da der zu w盲hlende Zinsfu脽 w盲hrend des Bestehens der Verbindlichkeit beizubehalten ist, kommt nur die Wahl eines mittleren Zinssatzes in Betracht. Hierf眉r bieten die allgemeinen Vorschriften des Bewertungsgesetzes einen brauchbaren Anhalt. Dort ist f眉r die Berechnung des Kapitalwerts wiederkehrender Nutzungen und Leistungen ein Zinssatz von 5,5 v.H. zugrunde gelegt (搂 13 Abs. 1 BewG i.V.m. Anlage 9a). Das Gesetz verwendet diesen Zinssatz auch f眉r die Bewertung unverzinslicher Forderungen und Schulden, deren Laufzeit mehr als ein Jahr betr盲gt (搂 12 Abs. 3 BewG; vgl. jetzt auch 搂 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. vom 24. M盲rz 1999, BGBl I 1999, 402 f眉r die einkommensteuerrechtliche Bewertung unverzinslicher Verbindlichkeiten). Im Regelfall ist der Zinssatz von 5,5 v.H. deshalb auch f眉r die Bewertung betrieblicher Rentenverbindlichkeiten als angemessen anzusehen, sofern nicht die Vertragsparteien einen anderen Zinssatz vereinbaren (Urteile in BFHE 98, 28, BStBl II 1970, 309; in BFH/NV 1993, 87). Das gilt vor allem dann, wenn die Rente 鈥晈ie im Streitfall鈥� mit einer Wertsicherungsklausel ausgestattet ist (Urteil in BFHE 98, 28, 30, BStBl II 1970, 309; BFH/NV 1993, 87, 89).

Eine Ausnahme von dem grunds盲tzlich anzuwendenden Rechnungszinsfu脽 von 5,5 v.H. hat der BFH zugelassen, wenn die Rente die Gegenleistung f眉r einen bestimmten Geldbetrag bildet (BFH-Urteil in BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491; zustimmend: Jansen/ Wrede, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 12. Aufl., Rz. 417, 502; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 5 EStG, Anm. 1367 und 搂 6 EStG, Anm. 1165; Meyer-Arndt, StbJb 1974/75, 351, 369 ff.;

Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 搂搂 4, 5 Rdnr. 1514). In einem solchen Fall komme eine Abweichung von dem Regelzinssatz von 5,5 v.H. in Betracht, weil mit der betragsm盲脽ig bestimmten Gegenleistung ein einwandfreier Bestimmungsgrund f眉r den Wert der Rentenverpflichtung nach Ma脽gabe der Vorstellungen der Vertragsparteien zur Verf眉gung stehe.

Im Streitfall ist der Ansatz eines h枚heren Rechnungszinssatzes als 5,5 v.H. nicht gerechtfertigt. Die Vertragsbeteiligten haben im Kaufvertrag vom 1. Juni 1983 einen h枚heren Zinsfu脽 weder ausdr眉cklich noch sinngem盲脽 vereinbart. Vielmehr ist im Aktenvermerk ihres Steuerberaters nur ein Zinssatz von 5,5 v.H. genannt. Auch die Grunds盲tze des BFH-Urteils in BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491 sind nicht anwendbar. Die Vereinbarung einer Leibrente als Entgelt f眉r die 脺bertragung eines Sachwerts kann der 脺bertragung gegen Zahlung eines bestimmten Geldbetrages nicht gleichgestellt werden. Im Streitfall ist der wirkliche Wert des 眉bertragenen Grundst眉cks ungewiss geblieben. Zwar sind die Vertragsbeteiligten im vorliegenden Fall ausdr眉cklich von einem betragsm盲脽ig bestimmten Wert des 眉bertragenen Verm枚gensgegenstandes (hier: Buchwert des Betriebsgrundst眉cks) ausgegangen. Die beabsichtigte 脺bertragung zum Buchwert ist aber letztlich nur ein steuerrechtlich unbeachtliches Motiv der Beteiligten geblieben; die tats盲chlich vereinbarte Gegenleistung lag unter Ber眉cksichtigung der f眉r Frau E zu zahlenden Rente als Teil des Kaufpreises erheblich 眉ber dem Buchwert des Grundst眉cks.

4. Da das angefochtene Urteil mit den vorstehenden Ausf眉hrungen nicht 眉bereinstimmt, ist es aufzuheben. Der Senat entscheidet in der Sache selbst und weist die Klage ab (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Einer Zur眉ckverweisung der Sache zur Kl盲rung der Frage, welchen Verkehrswert das Betriebsgrundst眉ck im Zeitpunkt der 脺bertragung hatte und ob der Kaufvertrag vom 1. Juni 1983 als vollentgeltliches oder teilentgeltliches Rechtsgesch盲ft zu beurteilen ist, bedarf es nicht. Denn auch bei der Annahme eines teilentgeltlichen Rechtsgesch盲fts w盲re die Klage in vollem Umfang abzuweisen. Dies gilt im Streitfall unabh盲ngig davon, ob man die Rechtsfolgen der teilentgeltlichen 脺bertragung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsverm枚gens in ein anderes Sonderbetriebsverm枚gen 鈥昳n entsprechender Heranziehung der Rechtsprechung zur teilentgeltlichen 脺bertragung eines Betriebs etc.鈥� nach den Grunds盲tzen der sog. Einheitstheorie beurteilt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811; vom 22. September 1994 IV R 61/93, BFHE 176, 350 , BStBl II 1995, 367; vom 7. Februar 1995 VIII R 36/93, BFHE 178, 110, BStBl II 1995, 770) oder ob man die bei teilentgeltlicher 脺bertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsg眉ter grunds盲tzlich ma脽gebliche Trennungstheorie heranzieht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 2. Februar 1989 IV R 96/87, BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504; vom 6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229). Nach der Einheitsbetrachtung wird das Rechtsgesch盲ft beim Ver盲u脽erer und beim Erwerber wie ein voll entgeltliches Gesch盲ft behandelt, wenn die vereinbarte Gegenleistung 鈥晈ie im Streitfall鈥� den Buchwert des 眉bertragenen Verm枚gensgegenstandes 眉bersteigt. Der Vorgang ist danach in den Sonderbilanzen des W und des E einheitlich als entgeltliches Rechtsgesch盲ft zu erfassen. In dieser Weise ist im Ergebnis auch das FA im angefochtenen Feststellungsbescheid verfahren.

Nach der Trennungstheorie w盲re der Ver盲u脽erungsvorgang nach dem Verh盲ltnis der tats盲chlich vereinbarten Gegenleistung zum Verkehrswert des Grundst眉cks in eine voll entgeltliche 脺bertragung und eine voll unentgeltliche 脺bertragung aufzuspalten mit der Folge, dass bei W ein Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he der Differenz zwischen dem vereinbarten Ver盲u脽erungspreis und dem anteiligen Buchwert des Grundst眉cks anzusetzen w盲re (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11; Tz. 39 des Mitunternehmererlasses in BStBl I 1978, 8, 12). Dieser Ver盲u脽erungsgewinn w盲re in jedem Fall h枚her als der vom FA auf der Grundlage der Einheitsbetrachtung ermittelte Betrag. So w眉rde sich bei einem Verkehrswert des Grundst眉cks von 472 000 DM ein Ver盲u脽erungsgewinn des W von rd. 155 648 DM (287 469 DM ./. rd. 61 v.H. des Buchwerts von rd. 216 100 DM = 131 821 DM) und bei einem Verkehrswert von 350 000 DM ein Gewinn von rd. 110 267 DM ergeben (287 469 DM ./. rd. 82 v.H. des Buchwerts von rd. 216 100 DM = 177 202 DM). Da die Anwendung der Trennungstheorie zur Feststellung eines h枚heren Sondergewinns und damit eines h枚heren Gesamtgewinns der Kl盲gerin f眉hren w眉rde, einer Ab盲nderung des angefochtenen Feststellungsbescheids zum Nachteil der Kl盲gerin aber das Verb枚serungsverbot entgegenst眉nde, ist es f眉r die Entscheidung des Streitfalls im Ergebnis ohne Bedeutung, ob die Ver盲u脽erung des Grundst眉cks als vollentgeltliches oder teilentgeltliches Rechtsgesch盲ft zu beurteilen ist.

Fundstellen