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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Kostenerstattungspflicht im Kindergeldverfahren bei erfolgreichem Rechtsbehelf gegen Hinterziehungszinsen

Leitsatz (amtlich)

1. 搂 77 EStG ist bei einem erfolgreichen Einspruch gegen die Festsetzung von Hinterziehungszinsen wegen unberechtigt erhaltener Kindergeldzahlungen weder unmittelbar noch analog anwendbar.

2. Es liegt keine Regelungsl眉cke im Sinne einer planwidrigen Unvollst盲ndigkeit vor, soweit 搂 77 EStG seinem Wortlaut nach eine Kostenerstattung nur f眉r Einspruchsverfahren wegen Kindergeldfestsetzungen vorsieht.

Normenkette

EStG 搂听77 Abs. 1 S. 1, 搂听74 Abs. 1, 搂听77 Abs. 2, 搂听31 S. 3; AO 搂搂听218, 235, 370, 373; SGB X 搂 63

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 25.03.2021 - 2 K 179/20 (3) aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Beteiligten streiten 眉ber die Kostenerstattung nach 搂听77 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Rz. 2

Mit Bescheid vom 14.05.2019 setzte die Beklagte und Revisionskl盲gerin (Familienkasse) gegen眉ber der Kl盲gerin und Revisionsbeklagten (Kl盲gerin) Hinterziehungszinsen in H枚he von 2.163听鈧� fest. Dieser Festsetzung lag eine zu Unrecht erfolgte Kindergeldzahlung in H枚he von 16.800听鈧� zugrunde.

Rz. 3

Auf den am 18.06.2019 eingelegten Einspruch der Kl盲gerin hob die Familienkasse den Bescheid vom 14.05.2019 mit Abhilfeentscheidung vom 16.09.2020 auf. Zugleich entschied sie, dass die im Einspruchsverfahren entstandenen Aufwendungen nicht zu erstatten seien. Gem盲脽 搂听77 Abs.听1 Satz听1 EStG sei eine Kostenerstattung ausschlie脽lich in Einspruchsverfahren vorgesehen, die sich gegen die Aufhebung oder Ablehnung einer Kindergeldfestsetzung durch die Familienkasse gerichtet h盲tten.

Rz. 4

Den gegen die Kostenentscheidung eingelegten Einspruch vom 21.09.2020 wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 22.10.2020 als unbegr眉ndet zur眉ck.

Rz. 5

Die anschlie脽end erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, 搂听77 Abs.听1 Satz听1 EStG sei auf den vorliegenden Fall analog anzuwenden.

Rz. 6

Mit der Revision r眉gt die Familienkasse die unzutreffende Auslegung des 搂听77 Abs.听1 Satz听1 EStG und damit die Verletzung von Bundesrecht.

Rz. 7

Die Familienkasse beantragt, das Urteil des FG Bremen vom 25.03.2021听- 2听K听179/20听(3) aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 8

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 9

II. Die Revision ist begr眉ndet und f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (搂听118 Abs.听1 Satz听1 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass ein Anspruch auf Kostenerstattung nach 搂听77 Abs.听1 Satz听1 EStG (analog) besteht.

Rz. 10

1. Nach 搂听77 Abs.听1 Satz听1 EStG hat die Familienkasse dem Einspruchsf眉hrer die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen zu erstatten, soweit der Einspruch gegen die Kindergeldfestsetzung erfolgreich ist.

Rz. 11

a) 搂听77 Abs.听1 Satz听1 EStG ist seinem Wortlaut nach nicht anwendbar, da es an einem erfolgreichen Einspruch gegen die Kindergeldfestsetzung fehlt. "Erfolgreich" i.S. des 搂听77 Abs.听1 Satz听1 EStG ist ein Einspruch nur dann, wenn die Familienkasse zugunsten des Einspruchsf眉hrers tats盲chlich 眉ber den Streitgegenstand entscheidet (Senatsbeschluss vom 09.12.2010听- III听B听115/09, BFH/NV 2011, 434; FG D眉sseldorf, Urteil vom 07.08.2003听- 18听K听1088/03听Kg, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2003, 1802). Es muss daher grunds盲tzlich ein erfolgreicher Einspruch in einem das Kindergeld betreffenden Festsetzungsverfahren nach 搂搂听70, 72 EStG vorliegen. Dementsprechend ist 搂听77 EStG beispielsweise bei Billigkeitsentscheidungen in Kindergeldsachen nicht anwendbar (Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 434). Ebenso wird bei der Frage, ob Hinterziehungszinsen nach 搂听235 der Abgabenordnung (AO) festzusetzen sind, nicht 眉ber einen Streitgegenstand nach dem X.听Abschnitt des EStG entschieden. Die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nach 搂听235 AO erfordert das Vorliegen einer vollendeten Steuerhinterziehung (搂搂听370, 373 AO). Nach 搂听370 Abs.听4 Satz听2 Halbsatz听1 AO werden zwar auch Steuerverg眉tungen und damit das Kindergeld erfasst, welches gem盲脽 搂听31 Satz听3 EStG als Steuerverg眉tung gezahlt wird. F眉r die Festsetzung von Hinterziehungszinsen ist aber allein ma脽gebend, ob der subjektive und objektive Tatbestand der Strafrechtsnorm sowie Rechtswidrigkeit und Schuld zu bejahen sind.

Rz. 12

b) Als Ausnahme vom Grundsatz der Kostenfreiheit des au脽ergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens kann die Kostenerstattungspflicht nach 搂听77 Abs.听1 Satz听1 EStG f眉r die hier vorliegende Konstellation auch nicht extensiv (analog) ausgelegt werden. Es fehlt an einer f眉r einen Analogieschluss erforderlichen planwidrigen Gesetzesl眉cke.

Rz. 13

aa) Eine solche L眉cke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollst盲ndig, d.h. erg盲nzungsbed眉rftig ist und wenn ihre Erg盲nzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschr盲nkung auf bestimmte Tatbest盲nde widerspricht. Hiervon zu unterscheiden ist der sog. rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbed眉rftig, aber doch nicht --gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie-- als planwidrig unvollst盲ndig und erg盲nzungsbed眉rftig erweist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.01.1974听- IV听R听76/70, BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295, und vom 26.06.2002听- IV听R听39/01, BFHE 199, 374, BStBl II 2002, 697; BFH-Beschluss vom 28.05.1993听- VIII听B听11/92, BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665, m.w.N.). Ob eine Regelungsl眉cke anzunehmen ist, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei f眉r den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, insbesondere die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zur眉ckzugreifen ist (BFH-Urteil vom 12.10.1999听- VIII听R听21/97, BFHE 190, 343, BStBl II 2000, 220, m.w.N.).

Rz. 14

bb) Ob im Streitfall eine Gesetzesl眉cke vorliegt, kann offenbleiben. Jedenfalls l盲sst sich keine planwidrige L眉cke feststellen.

Rz. 15

Bis zum 31.12.1995 galt hinsichtlich der Kostenerstattung f眉r Widerspruchsverfahren gegen Entscheidungen der Kindergeldkasse 搂听63 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch (SGB听X). 搂听63 Abs.听1 Satz听1 SGB听X bestimmt, dass --soweit der Widerspruch erfolgreich ist-- der Rechtstr盲ger, dessen Beh枚rde den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat, demjenigen, der Widerspruch erhoben hat, die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Auslagen zu erstatten hat. In 搂听63 Abs.听2 SGB听X hei脽t es, dass die Geb眉hren und Auslagen eines Rechtsanwalts oder eines sonstigen Bevollm盲chtigten im Vorverfahren erstattungsf盲hig sind, wenn die Zuziehung eines Bevollm盲chtigten notwendig war. Der Anwendungsbereich dieser Vorschrift ist zwar auf das Widerspruchsverfahren (vgl. 搂搂听83听ff. des Sozialgerichtsgesetzes) beschr盲nkt, nicht aber auf bestimmte Verfahrensgegenst盲nde. Er erfasste daher auch Rechtsbehelfe im Zusammenhang mit der Abzweigung des Kindergelds nach 搂听48 Abs.听1 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch, einer dem 搂听74 Abs.听1 EStG entsprechenden Regelung (Senatsurteil vom 26.06.2014听- III听R听39/12, BFHE 246, 410, BStBl II 2015, 148). Mit der Neuregelung der einkommensteuerrechtlichen Kindergeldvorschriften durch das Jahressteuergesetz 1996 wurde 搂听77 EStG in das EStG aufgenommen. Ausweislich der Gesetzesmaterialien zu 搂听77 EStG war beabsichtigt, eine dem 搂听63 SGB听X entsprechende Vorschrift zu schaffen (BTDrucks听13/1558, S.听162).

Rz. 16

Gleichwohl regelt das Gesetz die Erstattungspflicht nicht allgemein f眉r Einspruchsverfahren in Kindergeldangelegenheiten, sondern setzt einen erfolgreichen Einspruch gegen eine Kindergeldfestsetzung voraus (Senatsurteil in BFHE 246, 410, BStBl II 2015, 148). Insoweit kann die Kostenerstattungspflicht bei Kindergeldsachen grunds盲tzlich auch nicht extensiv ausgelegt werden (Senatsbeschluss in BFH/NV 2011, 434).

Rz. 17

Aus der Gesetzesbegr眉ndung wird vielmehr erkennbar, dass der Gesetzgeber nicht in s盲mtlichen das Kindergeld auch nur am Rande betreffenden Verfahren eine Kostenerstattungspflicht regeln wollte. Vielmehr wollte er in erster Linie eine Gleichstellung bei den bisher im SGB听X verankerten Kostenerstattungsf盲llen erreichen, soweit es um erfolgreiche Einspr眉che gegen Kindergeldfestsetzungen geht. Geht es hingegen nicht um Fragen der Leistungsgew盲hrung im weitesten Sinne, war eine Gleichstellung auch im Hinblick auf die vor 1996 getroffenen Regelungen im Sozialrecht nicht erforderlich. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Kostenerstattung im sog. isolierten Vorverfahren im Rahmen der AO grunds盲tzlich in verfassungsrechtlich zul盲ssiger Weise (BFH-Beschluss vom 23.07.1996听- VII听B听42/96, BFHE 180, 529, BStBl II 1996, 501, m.w.N.) nicht vorgesehen ist, entspricht die Nichteinbeziehung von Einspruchsverfahren gegen Billigkeitsentscheidungen oder Hinterziehungszinsen auch dem Gleichheitsgrundsatz. In diesen Verfahren liegt der Schwerpunkt nicht auf der Feststellung eines Kindergeldanspruchs, sondern auf der Pr眉fung von Billigkeitserw盲gungen (unbillige Erhebung oder Einziehung, 搂搂听163, 227 AO) und der Feststellung, ob eine Steuerhinterziehung (hinterzogene Steuern, 搂听235 AO) vorliegt. Die entsprechend zu pr眉fenden Voraussetzungen unterscheiden sich aber in keiner Weise von Verfahren nach der AO, denen eine Steuerfestsetzung zugrunde liegt. Auch im Hinblick auf die Rechtsnatur der Kindergeldregelungen sind keine Gr眉nde ersichtlich, die es gebieten, die Ausnahmeregelung des 搂听77 EStG entgegen dem Wortlaut auf Verfahren auszudehnen, die vergleichbaren Verwaltungsverfahren im Steuerrecht entsprechen. Eine unterschiedliche Behandlung der Kostenerstattungspflicht, je nachdem ob es um die Frage geht, ob eine Steuer oder eine Steuerverg眉tung (搂听31 Satz听3 EStG) hinterzogen worden ist, ist zudem sachlich nicht zu rechtfertigen. Vor diesem Hintergrund kann jedenfalls nicht mit der gebotenen Gewissheit festgestellt werden, dass es der Gesetzgeber planwidrig unterlassen hat, die Kostenerstattungspflicht auch auf F盲lle auszudehnen, die mit der Kindergeldfestsetzung an sich nichts zu tun haben. Ein Versehen des Gesetzgebers ist nicht erkennbar. Eine analoge Anwendung des 搂听77 EStG auf das erfolgreiche Einspruchsverfahren gegen die Festsetzung von Hinterziehungszinsen scheidet daher aus.

Rz. 18

cc) Soweit die Rechtsprechung der FG und des BFH die Ausnahmevorschrift des 搂听77 EStG erweiternd (analog) ausgelegt hat, umfasst dies grunds盲tzlich nur --mit dem Streitfall nicht vergleichbare-- F盲lle, in denen der Verfahrensgegenstand mit einer (erfolgreichen) Kindergeldfestsetzung zusammenhing (BFH-Urteil vom 23.07.2002听- VIII听R听73/00, BFH/NV 2003, 25; Hessisches FG vom 18.03.2015听- 12听K听1651/11, EFG 2015, 1616, rechtskr盲ftig: Festsetzungs-, Ablehnungs-, Aufhebungsbescheide; BFH-Urteil vom 18.11.2015听- XI听R听24-25/14, BFH/NV 2016, 418; ebenso S盲chsisches FG vom 10.12.2008听- 5听K听2065/06, juris, rechtskr盲ftig: R眉ckforderungsbescheide: Senatsurteil in BFHE 246, 410, BStBl II 2015, 148; BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 418; (erfolgreiche) Unt盲tigkeitseinspr眉che, mit dem Ziel einer Kindergeldfestsetzung: FG M眉nchen, Urteil vom 25.10.2017听- 7听K听2111/17, juris; FG D眉sseldorf, Urteil vom 08.06.2011听- 7听K听3951/10听Kg, juris; FG K枚ln, Urteil vom 21.11.2012听- 14听K听1020/12, EFG 2013, 713; vgl. Senatsurteil vom 18.12.2019听- III听R听46/17, BFH/NV 2020, 690; Abzweigungsbescheide nach 搂听74 EStG: Senatsurteil in BFHE 246, 410, BStBl II 2015, 148; BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 418).

Rz. 19

Die ausnahmsweise angenommene analoge Anwendung des 搂听77 EStG bei der Anfechtung eines Abrechnungsbescheids nach 搂听218 AO hat der BFH damit begr眉ndet, dass die Auswirkungen einer Abzweigungsentscheidung der Familienkasse (搂听74 Abs.听1 EStG) und eines Abrechnungsbescheids wegen des Erstattungsanspruchs eines Tr盲gers von Sozialleistungen (搂听74 Abs.听2 EStG) sich gleichen, da in beiden F盲llen das zugunsten des Kindergeldberechtigten festgesetzte Kindergeld nicht an diesen, sondern an einen Dritten ausgezahlt wird (Senatsurteil vom 23.06.2015听- III听R听31/14, BFHE 250, 28, BStBl II 2016, 26, Rz听19).

Rz. 20

2. Da das FG seiner Entscheidung eine abweichende Rechtsauffassung zugrunde gelegt hat, war das Urteil aufzuheben. Der Kl盲gerin steht eine Kostenerstattung nicht zu, weshalb die Klage als unbegr眉ndet abzuweisen ist.

Rz. 21

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂搂听143 Abs.听1, 135 Abs.听1 FGO.

Fundstellen