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Leitsatz (amtlich)

Die Tarifverg眉nstigung des 搂 34 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit 搂 24 Nr. 1 Buchst. c EStG ist auf Ausgleichszahlungen, die ein Kommissionsagent in sinngem盲脽er Anwendung des 搂 89b HGB erh盲lt, analog anwendbar.

Normenkette

EStG 搂听34 Abs.听1-2, 搂听24 Nr. 1 Buchst. c

Tatbestand

Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1964

a) ob auf Ausgleichszahlungen, die ein Kommissionsagent im Zusammenhang mit der Beendigung seiner T盲tigkeit vom Unternehmer in entsprechender Anwendung des 搂 89b HGB erh盲lt, die Tarifbeg眉nstigung des 搂 24 Nr. 1 Buchst. c EStG anwendbar ist und

b) ob die einer KG gew盲hrte Entsch盲digung den Charakter einer derartigen Ausgleichszahlung hat.

Gegenstand des Unternehmens der KG waren der Import und Export. Am 23. Juni 1954 schlo脽 die KG mit der Firma T., mit der sie schon seit langem in gesch盲ftlicher Verbindung stand, einen schriftlichen Vertrag. Danach 眉bernahm die KG "as an agent in Europe" den Verkauf von T.-Erzeugnisssen f眉r Rechnung und Risiko der T. (Art. 1 des Vertrages).

Die KG, die bei ihrer europ盲ischen Kundschaft im Gegensatz zu T. gut eingef眉hrt war, verkaufte im eigenen Namen. T. lieferte die Waren in europ盲ische Konsignationslager, f眉r deren 脺berwachung die KG verantwortlich war. Den Verkaufspreis konnte die KG nach oben hin frei vereinbaren; sollte der Preis jedoch den von T. angesetzten Preis zuz眉glich bestimmter au脽erhalb Japans anfallender Kosten unterschreiten, so hatte die KG nach dem Vertrag zuvor die Zustimmung von T. einzuholen (Art. 2 des Vertrages). Der KG oblag das Inkasso (Art. 5 des Vertrages); sie trug das Delkredere. Sie erhielt eine "consignment sale commission" von 5 % des Verkaufspreises (Art. 8 des Vertrages); au脽erdem wurden ihre Reise- und Bankspesen ersetzt. Sie hatte der T. f眉r jeden verkauften Gegenstand einen Verkaufsbericht mit Angaben 眉ber die K盲ufer, Mengen und Preise zu schicken; sie hatte auch sonstige geeignete Berichte zu liefern (Art. 7 des Vertrages).

Die KG intensivierte den Verkauf der T.-Erzeugnisse in Europa im Laufe der Jahre und schuf ihnen einen festen Kundenstamm. Das sonstige Import- und Exportgesch盲ft der KG verlor demgegen眉ber mehr und mehr an Bedeutung.

Im Dezember 1963 teilte T. der KG mit, da脽 sie das Europagesch盲ft in eigene H盲nde nehmen wolle und zu diesem Zweck eine deutsche Tochtergesellschaft gr眉nden werde. Im M盲rz 1964 fanden zwischen der KG und der T. Verhandlungen statt, die u. a. zu folgender schriftlicher Vereinbarung vom 16. M盲rz 1964 f眉hrten:

"T. pays to KG

a compensation of DM 130 000,- in relation to the termination of the long lasting business relations."

Das Vertragsverh盲ltnis vom 23. Juni 1954 zwischen der KG und T. endete am 31. Mai 1964. T. zahlte noch 1964 an die KG den Betrag von 130 000 DM.

In ihrer einheitlichen Gewinnfeststellungserkl盲rung f眉r 1964 beantragte die KG f眉r die in den Ertr盲gen enthaltene "Entsch盲digung T." in H枚he von 130 000 DM eine Steuererm盲脽igung f眉r au脽erordentliche Eink眉nfte gem盲脽 搂 24 Nr. 1 EStG in Verbindung mit 搂 34 EStG.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (FA) setzte im Gewinnfeststellungsbescheid 1964 vom 4. Februar 1966 den Gewinn der KG auf 233 738 DM fest und stellte gleichzeitig fest, da脽 darin keine Entsch盲digungen im Sinne des 搂 24 Nr. 1 EStG enthalten seien, lehnte den Antrag der KG also ab. Der Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage begehrt die KG (Kl盲gerin) unter 脛nderung des einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheides f眉r 1964 festzustellen, da脽 in dem Gewinn 1964 der KG Entsch盲digungen im Sinne von 搂 24 Nr. 1 EStG in H枚he von 115 110 DM (130 000 ./. 14 450 DM Gewerbesteuerr眉ckstellung und ./. 450 DM Dolmetscherkosten) enthalten sind. Das FG gab der Klage statt. Das FG, dessen Urteil in den EFG 1970 S. 610 ver枚ffentlicht ist, war der Auffassung, da脽 auf Entsch盲digungen, die ein Kommissionsagent f眉r die Beendigung des Kommissionsverh盲ltnisses vom Unternehmer erh盲lt, 搂 24 Nr. 1 Buchst. c EStG ("Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach 搂 89b HGB") zumindest analog anzuwenden sei, weil auch zivilrechtlich auf die Rechtsbeziehungen zwischen dem Kommissionsagenten und dem Unternehmer die Vorschriften des HGB 眉ber Handelsvertreter sinngem盲脽 anzuwenden seien, und da脽 die KG Kommissionsagent gewesen und eine Ausgleichszahlung f眉r die Beendigung des Kommissionsverh盲ltnisses erhalten habe.

Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen. Das FA r眉gt Verletzung materiellen Rechts (搂 24 Nr. 1 EStG), mangelnde Sachaufkl盲rung und Verst枚脽e gegen den Akteninhalt und gegen Erfahrungss盲tze.

Die KG beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet.

Sind im Einkommen eines Steuerpflichtigen au脽erordentliche Eink眉nfte enthalten, so ist auf Antrag die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem erm盲脽igten Steuersatz zu bemessen (搂 34 Abs. 1 EStG). Als au脽erordentliche Eink眉nfte im Sinne dieser Vorschrift kommen gem盲脽 搂 34 Abs. 2 EStG nur in Betracht Ver盲u脽erungsgewinne, "Entsch盲digungen im Sinne des 搂 24 Ziff. 1" und Nutzungsverg眉tungen und Zinsen im Sinne des 搂 24 Ziff. 3. Nach 搂 24 Nr. 1 Buchst. c EStG geh枚ren zu den Eink眉nften im Sinne des 搂 2 Abs. 3 EStG Entsch盲digungen, die gew盲hrt worden sind "als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach 搂 89b des Handelsgesetzbuchs".

Es ist anerkannt, da脽 搂 24 Nr. 1 EStG nicht etwa eine besondere Einkunftsart und f眉r diese eine eigene Steuerpflicht begr眉ndet; derartige Entsch盲digungen sind z. B. bei Gewerbetreibenden Betriebseinnahmen und gehen als solche in den Gewinn ein. 搂 24 Nr. 1 EStG umschreibt lediglich die Voraussetzungen f眉r eine Tarifverg眉nstigung nach 搂 34 Abs. 1 EStG. Dem materiellrechtlichen Gehalt nach ist 搂 24 Nr. 1 Buchst. c EStG deshalb nur in Verbindung mit 搂 34 Abs. 1 EStG zu lesen und dahin zu pr盲zisieren, da脽 f眉r "Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach 搂 89b des Handelsgesetzbuchs" als au脽erordentliche Eink眉nfte die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem erm盲脽igten Steuersatz zu bemessen ist. Demgem盲脽 geht auch der vorliegende Rechtsstreit nur um die Frage, ob die streitigen Zahlungen als "au脽erordentliche Eink眉nfte" festzustellen sind und den Gesellschaftern der Kl盲gerin damit bei der Einkommensteuerveranlagung eine Tariferm盲脽igung zu gew盲hren ist.

Die Kl盲gerin war nicht Handelsvertreter im Sinne des 搂 84 HGB. Denn sie verkaufte die Waren ihrer Auftraggeberin zwar f眉r deren Rechnung, nicht aber in deren Namen, sondern im eigenen Namen. Die Kl盲gerin war somit Kommission盲r im Sinne von 搂 383 HGB. Sie war aber als selbst盲ndige Gewerbetreibende st盲ndig damit betraut, f眉r Rechnung eines anderen Unternehmens im eigenen Namen Waren zu verkaufen; sie war also ein Kommission盲r, der - abgesehen vom Handeln im eigenen Namen - wie ein Handelsvertreter t盲tig ist. Ein derartiger Kommission盲r wird als Kommissionsagent oder -vertreter bezeichnet (vgl. zu diesem Begriff z. B. Schr枚der, Recht der Handelsvertreter, 5. Aufl., HGB 搂 84 Rdnr. 20).

1. Das FG hat offengelassen, ob sich 搂 24 Nr. 1 Buchst. c EStG nur auf Ausgleichszahlungen bezieht, die Handelsvertreter erhalten, oder auch solche Ausgleichszahlungen erfa脽t, die auf der Grundlage des 搂 89b HGB an andere Kaufleute gezahlt werden, deren rechtliche Beziehungen zum Ausgleichsverpflichteten wie die eines Handelsvertreters ausgestaltet und auf die deshalb mindestens teilweise die Vorschriften der 搂搂 84 ff. HGB sinngem盲脽 anzuwenden sind. Der Revision des FA ist zuzugeben, da脽 diese Frage im Sinne der ersten Alternative zu beantworten ist. Es ist nicht m枚glich, 搂 24 Nr. 1 Buchst. c EStG dahin auszulegen, da脽 die Vorschrift auch Ausgleichszahlungen erfa脽t, die in sinngem盲脽er Anwendung des 搂 89b HGB an andere Kaufleute als Handelsvertreter, z. B. Kommissionsagenten gezahlt werden. F眉r die Auslegung einer Rechtsnorm gibt der 眉bliche Wortsinn einen Hinweis; der noch m枚gliche Wortsinn der Norm begrenzt die Auslegungsf盲higkeit (Larenz, Methoden der Rechtswissenschaft, 2. Aufl. S. 304). Der noch m枚gliche Wortsinn des 搂 24 Nr. 1 Buchst. c EStG schlie脽t es aus, diese Vorschrift unmittelbar auch auf Ausgleichszahlungen anzuwenden, die andere Kaufleute als Handelsvertreter erhalten. Das Gesetz spricht nicht nur von Ausgleichszahlungen nach 搂 89b HGB, sondern ausdr眉cklich von Ausgleichszahlungen "an Handelsvertreter". Der Begriff des Handelsvertreters ist in 搂 84 HGB gesetzlich definiert. Diese Legaldefinition begrenzt den noch m枚glichen Wortsinn, weil ein allgemeiner Sprachgebrauch, der umfassender als die Legaldefinition ist, nicht festzustellen ist. Der allgemeine Sprachgebrauch bedient sich allenfalls der Ausdr眉cke "Vertreter" oder "Agent" in einem weiterreichenden Sinne, nicht hingegen des gesetzlichen Terminus "Handelsvertreter". Auch aus der handelsrechtlichen Funktion, dem der gesetzlich definierte Begriff des Handelsvertreters dient, l盲脽t sich kein anderer Wortsinn ableiten. Diese Funktion besteht darin auszusagen, auf welche Rechtsverh盲ltnisse die Vorschriften der 搂搂 85 bis 89a HGB insgesamt anzuwenden sind. Rechtsverh盲ltnisse, auf die nur einzelne dieser Vorschriften sinngem盲脽 anzuwenden sind, k枚nnen deshalb mit dem Begriff Handelsvertreter nicht unmittelbar angesprochen sein.

2. Der Vorentscheidung ist jedoch darin beizupflichten, da脽 搂 24 Nr. 1 Buchst. c EStG auf Ausgleichszahlungen, die ein Kommissionsagent in sinngem盲脽er Anwendung des 搂 89b HGB erh盲lt, analog anzuwenden ist.

a) Unabdingbare Voraussetzung der analogen Anwendung einer Rechtsnorm auf einen Sachverhalt, den diese Rechtsnorm nach ihrer durch den noch m枚glichen Wortsinn begrenzten Auslegung nicht mehr erfa脽t, also Voraussetzung einer Rechtsfindung praeter legem ist, da脽 das Gesetz l眉ckenhaft ist, d.h. keine Regelung f眉r den zu beurteilenden Sachverhalt enth盲lt. Eine L眉cke ist eine "planwidrige Unvollst盲ndigkeit des positiven Rechts" (Canaris, Die Feststellung von L眉cken im Gesetz S. 30). Eine L眉cke des Gesetzes liegt 眉berall, aber auch nur da vor, "wo es, gemessen an seiner eigenen Absicht und immanenten Teleologie, unvollst盲ndig, also erg盲nzungsbed眉rftig ist, und wo seine Erg盲nzung nicht etwa einer vom Gesetz gewollten Beschr盲nkung (auf bestimmte Tatbest盲nde) widersprich" (Larenz, a. a. O., S. 357 bis 358), wobei unter die "immanente Teleologie" des Gesetzes "auch der - nicht aus dem Gesetz selbst, sondern aus der Rechtsidee abzuleitende - Gleichbehandlungsgrundsatz f盲llt" (Canaris, a. a. O., S. 34). Den Gegensatz zum Begriff der L眉cke bietet der Begriff des "rechtspolitischen Fehlers", der dann gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar rechtspolitisch als verbesserungsbed眉rftig, aber doch nicht - gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie - als planwidrig unvollst盲ndig und erg盲nzungsbedr眉ftig erweist (dazu Larenz, a. a. O., S. 353; Canaris, a. a. O., S. 33-34 und S. 73).

b) Die Feststellung, ob eine "planwidrige Unvollst盲ndigkeit des positiven Rechts" oder nur ein "rechtspolitischer Fehler" vorliegt, kann im Einzelfall betr盲chtliche Schwierigkeiten bereiten, sofern die Materialien des Gesetzes keine zweifelsfreien Hinweise in die eine oder andere Richtung geben. Eine der Methoden zur Kl盲rung dieser Frage ist der Nachweis, da脽 sich der ungeregelte Fall - gemessen an den Wertungen, die den f眉r den geregelten Fall g眉ltigen Normen zugrunde liegen - dem geregelten Fall als rechts盲hnlich erweist. Die Analogie als logisch-teleologisches Schlu脽verfahren stellt nicht nur ein Mittel zur Ausf眉llung von Gesetzesl眉cken dar, sondern dient auch bereits ihrer Feststellung (Canaris, a. a. O., S. 71 f.). Das bedeutet insbesondere, da脽 sich die planwidrige Unvollst盲ndigkeit des Gesetzes mit Hilfe des Gleichheitssatzes ermitteln l盲脽t und f眉r den dazu erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, also die ratio legis zur眉ckzugreifen ist (Canaris, a. a. O. S. 72).

c) Die Entstehungsgeschichte des 搂 24 Nr. 1 Buchst. c EStG bietet zwar keine zweifelsfreien Hinweise darauf, ob die Nichterw盲hnung von Ausgleichszahlungen an Kommissionsagenten eine L眉cke oder ein rechtspolitischer Fehler ist, andererseits aber doch wertvolle Anhaltspunkte f眉r die dem Gesetz zugrunde liegenden Wertungen. Die Vorschrift wurde durch das St脛ndG 1961 in das EStG aufgrund eines aus der Mitte des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags gestellten Antrags eingef眉gt. Im Schriftlichen Bericht des Finanzausschusses (z u Bundestags-Drucksache III/2706 S. 3) hei脽t es hierzu w枚rtlich:

"Handelsvertreter erhalten unter bestimmten Voraussetzungen nach Beendigung des Vertragsverh盲ltnisses im Rahmen des 搂 89b des Handelsgesetzbuchs Ausgleichszahlungen. Nach der Rechtsprechung sind solche Ausgleichszahlungen nicht allgemein nach 搂 34 tariflich beg眉nstigt. Der Finanzausschu脽 ist der Ansicht, da脽 darin in vielen F盲llen eine unbillige H盲rte liegen kann. Er schl盲gt deshalb vor, die Ausgleichszahlungen im Sinne des 搂 89b des Handelsgesetzbuchs in 搂 24 Ziff. 1 ausdr眉cklich als Entsch盲digungen zu benennen, um so ihre tarifliche Beg眉nstigung nach 搂 34 Abs. 2 Ziff. 2 zu erm枚glichen."

Auf der Grundlage der hieraus zu gewinnenden gesetzlichen Wertungen, da脽 in der Versagung einer Tariferm盲脽igung f眉r "Ausgleichszahlungen im Sinne des 搂 89b HGB" (also nicht etwa nur f眉r Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter) "in vielen F盲llen eine unbillige H盲rte liegen kann", erweisen sich der geregelte Fall der Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter und der zu beurteilende Fall der Ausgleichszahlungen an Kommissionsagenten als in einem Ma脽e rechts盲hnlich, da脽 eine Gleichbehandlung geboten erscheint, wie die folgenden 脺berlegungen zeigen.

d) In der Rechtsprechung des BGH ist seit langem anerkannt, da脽 auf einen nach au脽en im eigenen Namen und auf eigene Rechnung auftretenden Eigenh盲ndler 搂 89b HGB entsprechend anzuwenden ist, wenn sein Innenverh盲ltnis zum Fabrikanten so ausgestaltet ist und die Gesamtumst盲nde so liegen, "da脽 er wirtschaftlich dem Erscheinungsbild des vom Gesetzgeber als schutzbed眉rftig angesehenen Handelsvertreters entspricht" (vgl. insbesondere Urteil des BGH vom 16. Februar 1961 VII ZR 239/59, BGHZ 34, 282/284). Der BGH betont, der Gesetzgeber habe mit 搂 89b HGB eine Schutzbestimmung f眉r alle Handelsvertreter eingef眉hrt, gleichviel, ob diese im Einzelfall wirtschaftlich abh盲ngig und daher schutzbed眉rftig sind oder nicht. Der Gesetzgeber sei von der Schutzbed眉rftigkeit des Handelsvertreters als Berufstyp insgesamt ausgegangen und habe dabei im Interesse der Rechtssicherheit in Kauf genommen, da脽 durch die auf den typischen Normalfall abgestellte gesetzliche Regelung im Einzelfalle auch Handelsvertreter in den Genu脽 des Ausgleichs kommen k枚nnten, die nicht schutzbed眉rftig erscheinen. Solange es um einen Handelsvertreter gehe, komme es daher auf die Frage der konkreten Schutzbed眉rftigkeit nicht an. Eine entsprechende Anwendung des 搂 89b HGB auf andere Personen als Handelsvertreter sei hingegen nur zul盲ssig, "wenn bei ihnen alle Umst盲nde gegeben sind, die einen Handelsvertreter in seinem normalen typischen Erscheinungsbild als schutzbedr眉ftig erscheinen lassen und bei ihm die Zubilligung eines Ausgleichsanspruchs nach 搂 89b HGB rechtfertigen" (a. a. O., S. 291). Dazu sei bei einem Eigenh盲ndler z. B. erforderlich, da脽 er sein Gesch盲ft ohne wesentlichen Kapitaleinsatz gef眉hrt habe.

Die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen 搂 89b HGB auf Kommissionsagenten entsprechend anzuwenden ist, hat der BGH noch nicht ausdr眉cklich entschieden. Er f眉hrt jedoch in seinem Urteil vom 1. Juni 1964 VII ZR 235/62 (DB 1964 S. 1021) aus, eine entsprechende Anwendung des 搂 89b HGB werde beim Kommissionsagenten eher bejaht werden k枚nnen als beim Eigenh盲ndler. Beim Kommissionsagenten falle n盲mlich wie beim Handelsvertreter der Kundenstamm bei Vertragsende schon kraft der gesetzlichen Ausgestaltung des Vertragsverh盲ltnisses (vgl. insbesondere 搂 384 Abs. 2 HGB) dem Lieferanten zu, ohne da脽 es einer besonderen vertraglichen Verpflichtung zu einer 脺berlassung bed眉rfe. Der Kommissionsagent werde auch eher als konkret schutzbed眉rftig angesehen werden k枚nnen, weil er in der Regel weit weniger Eigenkapital einzusetzen habe als der Eigenh盲ndler.

Auf der Grundlage dieser zivilgerichtlichen Rechtsprechung ist davon auszugehen, da脽 einem Kommissionsagenten jedenfalls dann in entsprechender Anwendung des 搂 89b HGB ein Ausgleichsanspruch zusteht, wenn er wirtschaftlich dem Erscheinungsbild eines Handelsvertreters entspricht, d. h. konkret schutzbed眉rftig ist, insbesondere ohne wesentlichen eigenen Kapitaleinsatz arbeitet.

Der Steuergesetzgeber geht, wie ausgef眉hrt, davon aus, da脽 in der Tarifbesteuerung von Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter eine unbillige H盲rte liegen kann. Diese Annahme wird noch am ehesten f眉r Ausgleichszahlungen an solche Handelsvertreter zutreffen, die konkret schutzbed眉rftig sind. Diese Erkenntnis zwingt aber dazu, auch andere Personen als Handelsvertreter, die in entsprechender Anwendung des 搂 89b HGB Ausgleichszahlungen erhalten, weil sie konkret schutzbed眉rftig sind, eine Tariferm盲脽igung nach 搂 24 Nr. 1 Buchst. c EStG zu gew盲hren, denn sachlich einleuchtende Gr眉nde f眉r eine Differenzierung fehlen insoweit. Eine solche Differenzierung w盲re eher angebracht im Verh盲ltnis zwischen konkret schutzbed眉rftigen und konkret nicht schutzbed眉rftigen Handelsvertretern, weil die durch eine wirtschaftliche Abh盲ngigkeit gekennzeichnete Schutzbed眉rftigkeit gerade ein Gesichtspunkt ist, der steuerliche Tariferm盲脽igungen rechtfertigen kann, w盲hrend sich gleiches von der Frage nicht sagen l盲脽t, ob jemand, der f眉r fremde Rechnung Waren verkauft, im fremden oder im eigenen Namen handelt. Dieser einzige Unterschied zwischen einem Handelsvertreter und einem (konkret schutzbed眉rftigen) Kommissionsagenten mu脽 aus der Sicht der Wertungen, die dem 搂 24 Nr. 1 Buchst. c EStG zugrunde liegen, als rechtlich unerheblich angesehen werden.

e) Gegen die hiernach gebotene Analogie l盲脽t sich nicht, wie die Revision des FA will, einwenden, 搂 24 Nr. 1 Buchst. c EStG sei eine Ausnahmevorschrift und als solche ihrem Wesen nach einer Analogie nicht zug盲nglich. In der rechtswissenschaftlichen Methodenlehre ist heute allgemein anerkannt, da脽 auch eine Ausnahmevorschrift insoweit analog angewendet werden kann "als das ihr zugrunde liegende - engere - Prinzip seinem Sinn nach Anwendung auf einen nicht ausdr眉cklich geregelten Fall finden kann; verboten ist dabei nur, dieses Prinzip zu einem allgemeinen zu erheben und so die Ausnahme zur Regel zu verkehren, nicht aber, einem Sondertatbestand einen zweiten rechts盲hnlichen Sondertatbestand gleichzustellen" (Canaris, a. a. O., S. 181 mit Nachweisen). Entgegen der Ansicht der Revision geht es aber im Streitfall gerade nicht um ein allgemeines Prinzip, da脽 gr枚脽ere Zahlungen, die im Zusammenhang mit der Beendigung von Gesch盲ftsbeziehungen geleistet werden, steuerbeg眉nstigt sind - die Gewinnung eines solchen allgemeinen Prinzips durch Analogie zu 搂 24 Nr. 1 Buchst. c EStG w盲re unzul盲ssig -, sondern um die Anwendung des 搂 24 Nr. 1 Buchst. c EStG (Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter) auf einen zweiten rechts盲hnlichen Sondertatbestand (Ausgleichszahlungen an Kommissionsagenten).

Einer so begrenzten Analogie steht auch nicht entgegen, da脽 sowohl 搂 24 Nr. 1 EStG als auch 搂 34 Abs. 2 EStG nach dem Enumerationsprinzip aufgebaut sind, denn dieses schlie脽t lediglich aus, einen Katalog mit Hilfe einer Generalklausel zu durchbrechen und damit insgesamt gegenstandslos zu machen, hindert aber nicht die Gleichstellung eines rechts盲hnlichen Sondertatbestandes (Canaris, a.a. O, S. 185).

Schlie脽lich vermag auch das Prinzip der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes eine Analogie nicht auszuschlie脽en. Auch wenn man davon ausgeht, da脽 einer Analogie, die den Steuerpflichtigen beg眉nstigt und den Fiskus benachteiligt, das Prinzip der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (in der Auspr盲gung einer Sicherung eines bestimmten Steueraufkommens) entgegenstehen kann, so mu脽 das Prinzip der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes doch gegen眉ber dem Gebot der gerechten und gleichm盲脽igen Besteuerung mindestens dann zur眉cktreten, wenn die analoge Anwendung einer - nicht etwa auf wirtschaftspolitischen Zielen, sondern allgemeinen Gerechtigkeitserw盲gungen beruhenden - Sondervorschrift auf einen rechtlichen Sondertatbestand in Frage steht.

3. Die Anwendung der zu 1. dargestellten Rechtsgrunds盲tze auf den Streitfall ergibt, da脽 die Vorentscheidung zu Recht ausgesprochen hat, in dem Gewinn der Kl盲gerin seien tarifbeg眉nstigte Entsch盲digungen im Sinne des 搂 24 Nr. 1 EStG in H枚he von 115 110 DM enthalten.

a) Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG, die f眉r den Senat bindend sind, ist davon auszugehen, da脽 die Kl盲gerin Kommissionsagentin der T. war und sie den Betrag von 130 000 DM zur Abgeltung eines Ausgleichsanspruchs erhielt, der ihr in sinngem盲脽er Anwendung des 搂 89b HGB gegen T. zustand. Das FG hat allerdings offengelassen, ob das Vertragsverh盲ltnis zwischen der Kl盲gerin und T. dem deutschen Recht unterlegen ist. Das FG meint, auch dann, wenn ausl盲ndisches Recht ma脽gebend gewesen sein sollte, w盲re 搂 24 Nr. 1 Buchst. c EStG analog anwendbar. Dieser Meinung k枚nnten eventuell gewisse Bedenken entgegenstehen. Eine Versteifung der Frage er眉brigt sich jedoch. Denn zu Recht betont das FG, da脽 nach den Regeln des deutschen internationalen Privatrechts f眉r das Vertragsverh盲ltnis eines inl盲ndischen Handelsvertreters oder Kommission盲rs mit einem ausl盲ndischen Unternehmen kraft mutma脽lichen Parteiwillens deutsches Recht gilt (vgl. Baumbach/Duden, Handelsgesetzbuch, 20. Aufl., 搂 92c Anm. 3 A; ferner Urteil des BGH vom 16. M盲rz 1970 VII ZR 125/68, BGHZ 53, 332). Im Streitfalle ist eine von diesem mutma脽lichen Parteiwillen abweichende Vereinbarung weder behauptet noch sonst ersichtlich.

Auch die 眉brigen Voraussetzungen f眉r eine sinngem盲脽e Anwendung des 搂 89b HGB sind erf眉llt. Insbesondere hat das FG in einer f眉r den Senat bindenden Weise festgestellt, da脽 die Kl盲gerin schutzbed眉rftig im Sinne der Rechtsprechung zur Anwendung von 搂 89b HGB auf Eigenh盲ndler war.

b) Die Angriffe der Revision gegen die Annahme des FG, die Kl盲gerin habe die Zahlung zur Abgeltung eines Ausgleichsanspruchs erhalten, der ihr in sinngem盲脽er Anwendung des 搂 89b HGB zustand, k枚nnen keinen Erfolg haben. Die R眉ge mangelnder Sachaufkl盲rung ist schon deshalb nicht begr眉ndet, weil das FA, wie die Kl盲gerin zu Recht hervorhebt, im Verfahren vor dem FG das Bestehen eines aus einer sinngem盲脽en Anwendung des 搂 89b HGB abgeleiteten Ausgleichsanspruchs der Kl盲gerin gegen T. als unstreitig bezeichnet hat. Auf dieser Grundlage konnte das FG ohne zus盲tzliche Ermittlungen davon ausgehen, da脽 die Zahlungen der T. an die Kl盲gerin die Erf眉llung dieses als unstreitig bezeichneten Anspruchs dienten, solange weder dem Akteninhalt noch dem Sachvortrag der Parteien Anhaltspunkte daf眉r zu entnehmen waren, da脽 die Zahlungen Entgelt f眉r andere Leistungen der Kl盲gerin waren. Die zuletzt genannten Voraussetzungen sind nicht erf眉llt. Selbst das Vorbringen des FA in der Revision, die Zahlung sei mutma脽lich die Gegenleistung f眉r die Gew盲hrung der Einsicht in die Gesch盲ftsunterlagen und den 脺bergang des Personals, kann daran nichts 盲ndern. Das FA verkennt, da脽 die Kl盲gerin "zur Gew盲hrung der Einsicht in die Gesch盲ftsunterlagen" gesetzlich verpflichtet war (搂 384 Abs. 2 HGB) und f眉r T. daher kein Anla脽 bestand, ein Entgelt f眉r die Erf眉llung dieser Verpflichtung zu zahlen. Ebenso ist es nicht wahrscheinlich, da脽 T. f眉r die 脺bernahme des Personals eine gr枚脽ere Zahlung leistete, denn diese 脺bernahme mu脽te der T. als mutma脽liche Folge eines stark verringerten Gesch盲ftsbetriebs der Kl盲gerin ohnehin zufallen.

Fundstellen