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Entscheidungsstichwort (Thema)

Private Ver盲u脽erungsgesch盲fte. Keine Besteuerung des auf das h盲usliche Arbeitszimmer entfallenden Ver盲u脽erungsgewinns

Leitsatz (amtlich)

Wird eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung innerhalb der zehnj盲hrigen Haltefrist ver盲u脽ert, ist der Ver盲u脽erungsgewinn auch insoweit gem盲脽 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen, als er auf ein zur Erzielung von 脺berschusseink眉nften genutztes h盲usliches Arbeitszimmer entf盲llt (entgegen BMF-Schreiben vom 05.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz 21).

Normenkette

EStG 搂听22 Nr. 2, 搂听23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S盲tze听1, 3, 搂听4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b, 搂听9 Abs. 5 S. 1

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-W眉rttemberg vom 23.07.2019 - 5 K 338/19 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist, ob ein Gewinn aus der Ver盲u脽erung einer Eigentumswohnung als sonstige Eink眉nfte i.S. des 搂听22 Nr.听2 i.V.m. 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2017) geltenden Fassung (EStG) zu ber眉cksichtigen ist, soweit er auf den Bereich des h盲uslichen Arbeitszimmers entf盲llt.

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) erzielte im Streitjahr als Lehrerin Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit; bei der Ermittlung dieser Eink眉nfte machte sie --wie auch in fr眉heren Veranlagungszeitr盲umen-- Aufwendungen f眉r ein in ihrer Eigentumswohnung liegendes h盲usliches Arbeitszimmer als Werbungskosten geltend, die von dem Beklagten und Revisionskl盲ger (Finanzamt --FA--) jeweils mit dem H枚chstbetrag in H枚he von 1.250听鈧� anerkannt worden sind. Die Kl盲gerin hatte die Eigentumswohnung mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 29.06.2012 erworben und sodann mit Vertrag vom 11.07.2017 ver盲u脽ert.

Rz. 3

In ihrer Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr erkl盲rte die Kl盲gerin einen aus dieser Ver盲u脽erung resultierenden, anteilig auf die Grundfl盲che des h盲uslichen Arbeitszimmers entfallenden Gewinn aus privaten Ver盲u脽erungsgesch盲ften in H枚he von 10.918听鈧�. Das FA folgte der Berechnung im Wesentlichen und ber眉cksichtigte im Einkommensteuerbescheid f眉r 2017 vom 15.10.2018 Eink眉nfte aus privaten Ver盲u脽erungsgesch盲ften in H枚he von 10.941听鈧�.

Rz. 4

Der Einspruch der Kl盲gerin wurde als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Rz. 5

Der Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 46 ver枚ffentlichten Urteil statt und setzte die Eink眉nfte aus der Ver盲u脽erung der Eigentumswohnung mit 0听鈧� an. Zur Begr眉ndung f眉hrte es im Wesentlichen aus, der Ver盲u脽erungsgewinn sei zwar grunds盲tzlich gem盲脽 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听1 EStG steuerpflichtig, da die Kl盲gerin das Objekt innerhalb des Zehnjahreszeitraums ver盲u脽ert habe. Der Ver盲u脽erungsgewinn sei aber nach 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG von der Besteuerung ausgenommen, auch soweit er auf das h盲usliche Arbeitszimmer innerhalb der selbst genutzten Wohnung entfalle. F眉r die Ausnahme von der Besteuerung sei es nicht sch盲dlich, wenn die Kl盲gerin ihre Eigentumswohnung vor der Ver盲u脽erung mit einem unwesentlichen Teil (ca. 10听% der Wohnfl盲che) zu ausschlie脽lich beruflichen Zwecken als h盲usliches Arbeitszimmer genutzt habe. Die Ver盲u脽erungsgewinnbesteuerung nach 搂听23 Abs.听1 EStG stelle darauf ab, dass ein einzeln ver盲u脽erbares "Wirtschaftsgut" ver盲u脽ert werde. Nur die Eigentumswohnung als solche, nicht hingegen das h盲usliche Arbeitszimmer erf眉lle den Begriff des Wirtschaftsguts, da das Arbeitszimmer nicht losgel枚st von der Eigentumswohnung ver盲u脽erbar sei.

Rz. 6

Mit seiner Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts (搂听22 Nr.听2 i.V.m. 搂听23 Abs.听1 EStG). Es tr盲gt zur Begr眉ndung im Wesentlichen vor, der Besteuerungstatbestand des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG sei erf眉llt, da die Ver盲u脽erung der Eigentumswohnung auch das h盲usliche Arbeitszimmer umfasst habe. Das h盲usliche Arbeitszimmer sei nahezu ausschlie脽lich beruflich und nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden. Die vom FG angef眉hrte Voraussetzung, dass es sich bei dem h盲uslichen Arbeitszimmer um ein eigenst盲ndiges Wirtschaftsgut handeln oder man ein solches durch eine Teilung herstellen k枚nnen m眉sse, um eine Besteuerung nach 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG vorzunehmen, sei weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung erkennbar. Folge man dem FG, w盲re bei dem ver盲u脽erten Gesamtwirtschaftsgut "Wohnung", das nicht in selbst盲ndige Wirtschaftsg眉ter aufteilbar sei, die Ver盲u脽erung insgesamt deshalb zu versteuern, weil das in Rede stehende Gesamtwirtschaftsgut "Wohnung" nicht im Ganzen zu Wohnzwecken genutzt werde.

Rz. 7

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Eink眉nfte aus privaten Ver盲u脽erungsgesch盲ften gem盲脽 搂听23 EStG aus der Ver盲u脽erung des Objekts Y-Stra脽e in Z mit 10.941听鈧� anzusetzen.

Rz. 8

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 9

Sie schlie脽t sich der Auffassung des FG an.

Rz. 10

Das dem Rechtsstreit beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt. Es unterst眉tzt das Begehren des FA und f眉hrt im Wesentlichen aus, ein f眉r die Arbeitnehmert盲tigkeit als h盲usliches Arbeitszimmer genutzter Geb盲udeteil sei --unabh盲ngig von der Qualifizierung als einzeln ver盲u脽erbares Wirtschaftsgut-- bei der Ver盲u脽erung der selbst bewohnten Eigentumswohnung nicht den eigenen Wohnzwecken nach 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG zuzuordnen und damit auch nicht von der Besteuerung ausgenommen. Die Ver盲u脽erung des Geb盲udeteils "h盲usliches Arbeitszimmer" erf眉lle daher den Ver盲u脽erungstatbestand des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG.

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Rz. 11

II. Die Revision des FA ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das --f眉r die Erzielung von 脺berschusseink眉nften genutzte-- h盲usliche Arbeitszimmer der Kl盲gerin nach 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG von der Besteuerung ausgenommen ist.

Rz. 12

1. Nach 搂听22 Nr.听2 EStG z盲hlen zu den sonstigen Eink眉nften (搂听2 Abs.听1 Satz听1 Nr.听7 EStG) auch Eink眉nfte aus privaten Ver盲u脽erungsgesch盲ften i.S. des 搂听23 EStG. Dazu geh枚ren gem盲脽 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG Ver盲u脽erungsgesch盲fte bei Grundst眉cken und Rechten, die den Vorschriften des b眉rgerlichen Rechts 眉ber Grundst眉cke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Ver盲u脽erung nicht mehr als zehn Jahre betr盲gt. Ausgenommen sind Wirtschaftsg眉ter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Ver盲u脽erung ausschlie脽lich zu eigenen Wohnzwecken (1.听Alternative) oder im Jahr der Ver盲u脽erung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken (2.听Alternative) genutzt wurden (搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG). Die Freistellung bewirkt eine R眉ckausnahme von der ausnahmsweisen, den Grundsatz der im Dualismus der Einkunftsarten verankerten Nichtsteuerbarkeit von Wertver盲nderungen privater Wirtschaftsg眉ter durchbrechenden Steuerbarkeit privater Ver盲u脽erungsgesch盲fte (vgl. dazu Bl眉mich/Ratschow, 搂听23 EStG Rz听10; BeckOK EStG/Trossen, 9.听Ed. [01.01.2021], EStG 搂听23 Rz听6).

Rz. 13

a) Das Tatbestandsmerkmal "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" setzt in beiden Alternativen des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom Steuerpflichtigen bewohnt wird.

Rz. 14

aa) Die Senatsrechtsprechung hat den Begriff der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken in der dem Dualismus der Einkunftsarten wieder Geltung verschaffenden Ausnahmeregelung des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG --entsprechend deren Zweck, die Besteuerung eines Ver盲u脽erungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes zu vermeiden (BTDrucks 14/265, S.听181)-- stets sehr weit gefasst (Senatsurteil vom 18.01.2006听- IX听R听18/03, BFH/NV 2006, 936, unter II.1.b, Rz听11) und eigenst盲ndig ausgelegt. Ausreichend ist, dass der Steuerpflichtige das Geb盲ude zumindest听听听a听听u听听c听听h听听听selbst nutzt; unsch盲dlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangeh枚rigen oder einem Dritten bewohnt (vgl. Senatsurteile in BFH/NV 2006, 936, unter II.1.a, Rz听10; vom 25.05.2011听- IX听R听48/10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, unter II.1.a, Rz听12; vom 27.06.2017听- IX听R听37/16, BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, unter II.1.a, Rz听12; vom 21.05.2019听- IX听R听6/18, BFH/NV听2019, 1227, unter II.1.a, Rz听16; vom 03.09.2019听- IX听R听8/18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, unter II.3.a, Rz听22; vom 03.09.2019听- IX听R听10/19, BFHE 266, 507, BStBl II 2020, 310, unter II.1.a, Rz听10; vgl. auch BMF-Schreiben vom 05.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz听22). Eine Nutzung zu "eigenen Wohnzwecken" liegt hingegen nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten 眉berl盲sst, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen (Senatsurteil in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, unter II.1.a, Rz听12, m.w.N.).

Rz. 15

bb) Ein Geb盲ude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken i.S. des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur听听听z听听e听听i听听t听听w听听e听听i听听l听听i听听g听听听bewohnt, sofern es ihm in der 眉brigen Zeit als Wohnung zur Verf眉gung steht. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsf眉hrung genutzt werden (Senatsurteil in BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, unter II.3.a, Rz听22, m.w.N.). Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin aufh盲lt (Senatsurteil in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, unter II.1.b, Rz听13).

Rz. 16

b) Nach diesen Grunds盲tzen liegt eine "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" i.S. des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG auch hinsichtlich eines in der --im 脺brigen selbst bewohnten-- Eigentumswohnung befindlichen h盲uslichen Arbeitszimmers vor (a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383, Rz听21; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, 搂听23 EStG Rz听130 "H盲usliches Arbeitszimmer"; Schmidt/Weber-Grellet, 39.听Aufl., 搂听23 Rz听18).

Rz. 17

Weder der Wortlaut des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG noch die Gesetzesbegr眉ndung und der Gesetzeszweck bieten einen Anhaltspunkt daf眉r, dass der Gesetzgeber ein h盲usliches Arbeitszimmer von der Beg眉nstigung ausnehmen wollte.

Rz. 18

aa) Das Tatbestandsmerkmal "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" umschreibt --nach seinem Grundverst盲ndnis-- einen durch eine auf Dauer angelegte H盲uslichkeit, die Eigengestaltung der Haushaltsf眉hrung und des h盲uslichen Wirkungskreises gekennzeichneten Lebenssachverhalt (vgl. Senatsbeschluss vom 28.05.2002听- IX听B听208/01, BFH/NV 2002, 1284, unter II.2.a, Rz听13). Diese Eigenschaften sind in gewisser Weise auch mit der Bet盲tigung in einem h盲uslichen Arbeitszimmer verkn眉pft und sprechen deshalb daf眉r, dass dieses --zumindest zeitweise-- zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Eine private Mitbenutzung des Arbeitszimmers ist nicht 眉berpr眉fbar und daher nicht vollst盲ndig auszuschlie脽en. Entsprechend versteht die Rechtsprechung den Typusbegriff des h盲uslichen Arbeitszimmers dahin, dass ein solches bereits dann vorliegt, wenn der jeweilige Raum nahezu ausschlie脽lich f眉r betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird (Beschluss des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.07.2015听- GrS听1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265). F眉r ein in die h盲usliche Sph盲re des Steuerpflichtigen eingebundenes Arbeitszimmer verbleibt somit schon nach dem Typusbegriff des h盲uslichen Arbeitszimmers regelm盲脽ig eine jedenfalls geringf眉gige Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. Auch bei einer nahezu ausschlie脽lichen Nutzung des in die h盲usliche Sph盲re eingebundenen Arbeitszimmers f眉r betriebliche/berufliche T盲tigkeiten kann daher unterstellt werden, dass es im 脺brigen --also zu weniger als 10听%-- zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Der Umfang der Nutzung des Arbeitszimmers zu eigenen Wohnzwecken ist in diesem Zusammenhang nicht erheblich; denn 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG enth盲lt in Bezug auf dieses Merkmal keine Bagatellgrenze. Dem entsprechend gen眉gt bereits eine geringe Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, um (typisierend) davon auszugehen, dass ein h盲usliches Arbeitszimmer stets auch zu eigenen Wohnzwecken im Sinne der Norm genutzt wird.

Rz. 19

Aus dem in 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3听听1.听Alternative EStG normierten Kriterium der Ausschlie脽lichkeit folgt nichts anderes; denn dieses Merkmal bezieht sich nur auf die zeitliche, nicht auf die r盲umliche Nutzung des Wirtschaftsguts --hier Wohnung einschlie脽lich Arbeitszimmer-- (ebenso Bl眉mich/Ratschow, 搂听23 EStG Rz听55; Wernsmann in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂听23 Rz听B听53). Aus dem systematischen Vergleich von 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3听听1.听Alternative EStG mit der 2.听Alternative des Satzes听3, die eine Ausschlie脽lichkeit gerade nicht vorsieht, folgt, dass die Ausschlie脽lichkeit einen Gesamtnutzungszeitraum abdecken soll, der k眉rzer oder l盲nger als in der 2.听Alternative sein kann. In der 2.听Alternative ist der Zeitraum hingegen genau bestimmt, so dass das Wort "ausschlie脽lich" entbehrlich war.

Rz. 20

bb) In der Gesetzesbegr眉ndung wird lediglich auf die Selbstnutzung und deren Aufgabe (z.B. wegen Arbeitsplatzwechsels) Bezug genommen (BTDrucks 14/23, S.听180 und 14/265, S.听181). Den Gesetzesmaterialien (BTDrucks 14/23, S.听180 und 14/265, S.听181: "soweit") l盲sst sich zudem entnehmen, dass sich --etwa im Falle der Fremdvermietung eines Zimmers in der Wohnung-- die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken f眉r die Gew盲hrung der anteiligen Steuerbefreiung nicht auf das gesamte Objekt erstrecken muss. Wenn der Gesetzgeber ein h盲usliches Arbeitszimmer unter diesen Pr盲missen von der Beg眉nstigung des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG h盲tte ausnehmen wollen, h盲tte es nahegelegen, dies ausdr眉cklich zu regeln.

Rz. 21

cc) Best盲tigung findet diese Auslegung im bereits angef眉hrten Gesetzeszweck des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG. Wenn der Gesetzgeber die Besteuerung im Fall einer Aufgabe des Wohnsitzes (z.B. wegen eines Arbeitsplatzwechsels) f眉r nicht gerechtfertigt h盲lt (BTDrucks 14/23, S.听180), trifft diese Erw盲gung auf das h盲usliche Arbeitszimmer als Teil des im Zuge des Wohnsitzwechsels ver盲u脽erten Wohneigentums gleicherma脽en zu. Auch insofern liegen eigene Wohnzwecke vor, die allein von fremden Wohnzwecken (wie der Fremdvermietung eines Zimmers in der Wohnung) abzugrenzen sind.

Rz. 22

dd) Kein anderes Ergebnis folgt aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (dortiger Beschluss vom 06.07.2010听- 2听BvL听13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318) und des Gro脽en Senats des BFH zum h盲uslichen Arbeitszimmer (mit seinem Beschluss in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265). Diese ist zu dem im Streitfall nicht gegenst盲ndlichen Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug (搂听9 Abs.听5 Satz听1 EStG, 搂听4 Abs.听5 Satz听1 Nr.听6b EStG) ergangen und trifft daher keine Aussagen zur Auslegung des Tatbestandsmerkmals "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken " auf der Ebene der Steuerbarkeit von Objekten im Rahmen des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG.

Rz. 23

2. Nach diesen Ma脽st盲ben hat die Kl盲gerin die in Rede stehende Eigentumswohnung insgesamt --einschlie脽lich des h盲uslichen Arbeitszimmers-- zu eigenen Wohnzwecken i.S. des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG genutzt.

Rz. 24

a) Das FG hat zun盲chst zu Recht entschieden, dass im Streitfall die Tatbestandsmerkmale eines privaten Ver盲u脽erungsgesch盲fts i.S. des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听1 EStG erf眉llt sind, da die Kl盲gerin ihre Eigentumswohnung innerhalb des Zehnjahreszeitraums angeschafft und wieder ver盲u脽ert hat. Dabei kann offenbleiben, ob das get盲tigte Ver盲u脽erungsgesch盲ft bei Eigentumswohnungen (搂搂听1听ff. des Wohnungseigentumsgesetzes) unter Alternative听1 (Grundst眉cke; in diese Richtung Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 14.01.1988听- Breg听2听Z听160/87, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1988, 592, betreffend das bayerische Unsch盲dlichkeitszeugnisgesetz: "unterliegt... grunds盲tzlich den auf Grundst眉cke anzuwendenden Vorschriften") oder Alternative听2 (grundst眉cksgleiches Recht; so HHR/Musil, 搂听23 EStG Rz听89 "Wohnungseigentum und Teileigentum") des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听1 EStG f盲llt, da die Rechtsfolge in beiden F盲llen identisch ist.

Rz. 25

b) Im Ergebnis zutreffend hat das FG auch die Nichtsteuerbarkeit des Ver盲u脽erungsgesch盲fts gem盲脽 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG bejaht. Denn die Kl盲gerin hat die Eigentumswohnung einschlie脽lich des Arbeitszimmers im Zeitraum zwischen Anschaffung und Ver盲u脽erung nach den dargestellten Grunds盲tzen ausschlie脽lich zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Damit gelangt die Freistellungsregelung zur Anwendung. Anders als das FG meint, bedarf es vor diesem Hintergrund keiner Entscheidung, ob das h盲usliche Arbeitszimmer ein Wirtschaftsgut i.S. des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG ist.

Rz. 26

3. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂 135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen