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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verdeckte Einlage einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft und anschlie脽ender Verkauf der anderen Gesellschaft: ernstliche Zweifel an Anwendung des 搂 17 EStG und an der Bewertung der Einlage, Gestaltungsmi脽brauch - Anfechtung einer unter der Bedingung der Sicherheitsleistung gew盲hrten Vollziehungsaussetzung und Umfang der gerichtlichen Nachpr眉fung - keine abschlie脽ende Entscheidung im summarischen Vollziehungsaussetzungsverfahren - Gestaltungsmi脽brauch: nicht bei Gestaltungen zur Steuervermeidung, Nachweis eines zweckgerichteten Handelns durch Indizienbeweis - rechtspolitische Bedenken gegen eine Steuerrechtsnorm: "Abhilfe" durch ergebnisorientierte Auslegung oder Annahme eines Gestaltungsmi脽brauchs unzul盲ssig - keine Grenzziehung zwischen zul盲ssigen und unzul盲ssigen Gestaltungen im Vollziehungsaussetzungsverfahren

Leitsatz (amtlich)

Es bestehen ernsthafte Zweifel, wie eine im Jahr 1991 --also vor der Neuregelung in 搂 17 Abs.1 Satz 2 EStG durch das St脛ndG 1992-- verdeckt eingelegte, im Privatverm枚gen gehaltene wesentliche Beteiligung bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft und dem an dieser ebenfalls wesentlich beteiligten Einlegenden zu bewerten ist und ob die stillen Reserven der eingelegten wesentlichen Beteiligung im Rahmen einer k眉rzeren Zeit nach der Einlage vorgenommenen Ver盲u脽erung der an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft bestehenden wesentlichen Beteiligung zu realisieren sind.

Orientierungssatz

1. Ausf眉hrungen mit Hinweisen auf BFH-Rechtsprechung und Literatur zur Frage, ob die aufnehmende Kapitalgesellschaft die verdeckt eingelegte wesentliche Beteiligung entsprechend 搂 6 Abs.1 Nr.5 Buchst.b EStG mit dem Teilwert bzw. dem gemeinen Wert oder den historischen Anschaffungskosten anzusetzen hat, ob die im Streitfall gew盲hlte Gestaltung rechtsmi脽br盲uchlich ist und ob 搂 17 EStG eine durch Rechtsanalogie zu schlie脽ende Gesetzesl眉cke enth盲lt.

2. Begehrt die Antragstellerin eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung und bewilligt sie das FA nur unter der aufschiebenden Bedingung einer solchen, ist die Bedingung als Nebenbestimmung des Steuerbescheides nicht selbst盲ndig, sondern nur zusammen mit dem Verwaltungsakt anfechtbar, zu dem sie ergangen ist. Die Aussetzung der Vollziehung als Verwaltungsakt ist mit der Begr眉ndung anfechtbar, nur die Sicherheitsleistung sei rechtswidrig und es sei eine sicherheitslose Aussetzung zu beantragen. Da aber die Aussetzung der Vollziehung erst durch Erbringung der Sicherheitsleistung wirksam wird, mu脽 das FG auch die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des 搂 69 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Abs.2 Satz 2 FGO pr眉fen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. F眉r eine Aussetzung der Vollziehung ist es nicht erforderlich, da脽 die f眉r die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakt sprechenden Gr眉nde 眉berwiegen. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist 眉ber die zu kl盲rende Frage im summarischen Beschlu脽verfahren nicht abschlie脽end zu entscheiden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Kein Steuerpflichtiger ist verpflichtet, den Sachverhalt so zu gestalten, da脽 ein Steueranspruch entsteht. Vielmehr steht es ihm frei, die Steuer zu vermeiden und eine Gestaltung zu w盲hlen, die eine geringere Steuerbelastung nach sich zieht. Eine sog. Steuervermeidung bleibt folgenlos. Steuerumgehung ist die durch den Mi脽brauch qualifizierte Steuervermeidung (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Rechtspolitische Bedenken gegen eine Steuerrechtsnorm berechtigen weder, diese durch eine entsprechende ergebnisorientierte Auslegung der Vorschrift zur Geltung zu bringen, sofern nicht ausnahmsweise eine L眉cke im Sinne einer planwidrigen Unvollst盲ndigkeit des Gesetzes nachweisbar ist, noch d眉rfen sie mit Hilfe der Annahme eines Rechtsmi脽brauchs i.S. von 搂 42 AO 1977 durchgesetzt werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

6. Die Annahme eines Gestaltungsmi脽brauchs i.S. von 搂 42 Satz 1 AO 1977 erfordert eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes. Dabei kann der Indizienbeweis verwendet werden, wenn eine bestimmte Gestaltung regelm盲脽ig den Schlu脽 auf eine bestimmte Umgehungsabsicht zul盲脽t (vgl. BFH-Rechtsprechung).

7. Es ist nicht Aufgabe des summarischen Verfahrens der Aussetzung der Vollziehung, die Grenze zwischen steuerrechtlich zul盲ssigen und unzul盲ssigen Gestaltungen i.S. des 搂 42 AO 1977 zu ziehen, wenn die Anwendbarkeit der Norm auf die im Streitfall gew盲hlte Gestaltung 眉berhaupt nach der Behandlung im Schrifttum zweifelhaft ist.

Normenkette

AO 1977 搂 42 S盲tze听1-2; BewG 1974 搂听1 Abs. 1, 搂听9 Abs. 1; EStG 1990 搂听17 Abs.听1 S. 2 Fassung 1992-02-25, Abs.听2, 搂听52 Abs. 1 Fassung 1992-02-25, 搂听6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b Fassung 1993-12-21; FGO 搂 69 Abs.听2 S盲tze听2-3, Abs.听3 S. 1, Abs.听4 S. 1, Abs.听5-6; ZPO 搂 575

Tatbestand

I. Die Antragstellerin und Beschwerdef眉hrerin (Antragstellerin) war seit 1984 --neben einer weiteren Gesellschafterin S-- zu 49 v.H. an der X GmbH (H I) beteiligt. Gesch盲ftszweck war im wesentlichen die treuh盲nderische Verwaltung von Schiffsbeteiligungen, welche von einem in H ans盲ssigen Emissionshaus konzipiert und vertrieben wurden, ferner das Halten jeweils geringf眉giger Beteiligungen an diesen Gesellschaften. Die H I hat das Unternehmen gemeinsam mit diesem Emissionshaus aufgebaut.

Zum 27. Oktober 1987 erwarb die A-GmbH s盲mtliche Gesch盲ftsanteile an der H I von den Gesellschafterinnen. Die Antragstellerin erwarb am 2. November 1987 s盲mtliche Anteile an der A-GmbH zum Kaufpreis von 5 000 DM, und zwar zum Nennwert von 73 500 DM f眉r sich und einen weiteren Gesch盲ftsanteil von nominell 76 500 DM treuh盲nderisch f眉r S.

Die H I wurde zum 18. Dezember 1987 auf die A-GmbH verschmolzen, die gleichzeitig in Y GmbH (H II) umfirmierte.

Die Gesellschafterinnen 眉bertrugen am 11. September 1991 ihre Anteile an der H II ohne Gegenleistung auf die im Mai 1990 gegr眉ndete T Gesellschaft mbH (T-GmbH), die bis dahin noch keine Gesch盲fte betrieben hatte. Deren gesamte Gesch盲ftsanteile hielt die B GmbH ausweislich der notariellen Urkunde vom 11. September 1991 treuh盲nderisch f眉r die Antragstellerin zu 49 v.H. und zu 51 v.H. f眉r S.

Die B-GmbH 眉bertrug am 23. M盲rz 1992 die gesamten Anteile an der T-GmbH ausweislich einer notariellen Zusatzvereinbarung vom gleichen Tage treuh盲nderisch f眉r die Antragstellerin und S auf die Alleingesellschafterin der B-GmbH, n盲mlich die C-GmbH mit den Gesellschaftern X und Y zum Kaufpreis von 12 Mio DM. Der Kaufpreis entfiel lt. notarieller Zusatzvereinbarung vom gleichen Tage zu 49 v.H. auf die Antragstellerin und zu 51 v.H. auf S. Nach Ziffer 3 der Zusatzvereinbarung 眉bernahm die C-GmbH unter Anrechnung auf den Kaufpreis mit schuldbefreiender Wirkung Verbindlichkeiten der Antragstellerin in H枚he von 988 296,99 DM und f眉r die S in H枚he von 433 070,34 DM gegen眉ber der H II, die eine 100 %ige Tochtergesellschaft der C-GmbH ist. Danach standen der Antragstellerin ein anteiliger Kaufpreis von 5 011 703,01 DM und S in H枚he von 5 566 929,66 DM zu. Nach dem Stichtag am 23. M盲rz 1992 sich ergebende Ver盲nderungen der Valutenst盲nde waren nach Ziffer 4 zu ber眉cksichtigen.

Die C-GmbH erwarb am gleichen Tage s盲mtliche Anteile der T-GmbH an der H II zum Kaufpreis von 671 000 DM. Gleichzeitig wurde die H II auf die C-GmbH --r眉ckwirkend zum 31. Juli 1991-- verschmolzen und firmierte fortan als W GmbH (H III).

Die H III ver盲u脽erte zum 11. Juni 1992 s盲mtliche Anteile an der T-GmbH an die Z GmbH zum Kaufpreis von 690 000 DM. Die T-GmbH und die Z-GmbH sind in der Zwischenzeit liquidiert worden.

Die C-GmbH ver盲u脽erte zum 24. Juni 1994 die gesamten Anteile an der H III an die R-GmbH.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) erfa脽te im Einkommensteuerbescheid f眉r 1992 vom 11. Dezember 1996 f眉r die Antragstellerin einen gewerblichen Ver盲u脽erungsgewinn nach 搂 17 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in H枚he von 5 853 050 DM. Dabei ging es entsprechend den in einer Anlage gegebenen schriftlichen Erl盲uterungen davon aus, da脽 der auf die Antragstellerin entfallende Anteil von 49 v.H. am Ver盲u脽erungserl枚s von 12 Mio DM um die urspr眉nglichen Anschaffungskosten ihrer wesentlichen Beteiligung an der T-GmbH mit 5 000 DM und weitere nachtr盲gliche Anschaffungskosten durch die Einlage ihrer wesentlichen Beteiligung an der H II in die T-GmbH in H枚he von nominell 50 000 DM (urspr眉ngliche Anschaffungskosten dieser Beteiligung) zu mindern sei.

Die Antragstellerin hat insoweit gegen die Einkommensteuerfestsetzung Einspruch eingelegt und beantragt, die Einkommensteuer um 1 550 477 DM herabzusetzen. 脺ber den au脽ergerichtlichen Rechtsbehelf ist noch nicht entschieden worden. Zugleich beantragte sie, den Vollzug der Steuerfestsetzung nebst Zinsen und Solidarzuschlag in H枚he von insgesamt 1 763 669,88 DM auszusetzen.

Zur Begr眉ndung machte sie u.a. geltend, die verdeckte Einlage ihrer wesentlichen Beteiligung an der H II in die T-GmbH sei mit dem gemeinen Wert im Einlagezeitpunkt als nachtr盲gliche Anschaffungskosten zu bewerten. Danach erg盲be sich kein Ver盲u脽erungsgewinn mehr, weil dem anteiligen Ver盲u脽erungserl枚s urspr眉ngliche Anschaffungskosten der Beteiligung an der T-GmbH in H枚he von 24 500 DM sowie nachtr盲gliche Anschaffungskosten in H枚he von 5 855 500 DM gegen眉berst眉nden.

Das FA gew盲hrte mit Bescheid vom 24. Januar 1996 Aussetzung der Vollziehung in der beantragten H枚he unter der aufschiebenden Bedingung, da脽 die Antragstellerin in gleicher H枚he Sicherheit leiste.

Daraufhin beantragte die Antragstellerin beim Finanzgericht (FG) gem盲脽 搂 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit der Einkommensteuerfestsetzung f眉r 1992 Aussetzung der Vollziehung.

Die verdeckte Einlage der wesentlichen Beteiligung an der H II d眉rfe nicht entsprechend 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG nur mit deren urspr眉nglichen Anschaffungskosten angesetzt werden. Vielmehr sei der gemeine Wert im Einlagezeitraum zu ber眉cksichtigen. Gegen den erstmals vom FA im gerichtlichen Antragsverfahren geltend gemachten rechtlichen Gesichtspunkt des Gestaltungsmi脽brauchs nach 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977) wandte sie ein, der Gesetzgeber habe 搂 17 Abs. 1 EStG durch die Einf眉gung des Satzes 2 erstmals mit Wirkung zum 1. Januar 1992 ge盲ndert, nachdem durch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Juli 1988 I R 147/83 (BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271), wonach eine verdeckte Einlage kein Ver盲u脽erungsgesch盲ft i.S. von 搂 17 Abs. 1 EStG sei, eine Besteuerungsl眉cke entstanden sei.

Bis zur 脛nderung des Gesetzes sei auch der Gesetzgeber von einer nicht schon nach 搂 42 AO 1977 steuerrechtlich unbeachtlichen Gestaltung ausgegangen. Zudem h盲tten im Hinblick auf die negativen Wirkungen des sog. "Gerlach-Reports" vern眉nftige, au脽ersteuerliche Gr眉nde f眉r die Einlage bestanden.

Angesichts ihres erheblichen Verm枚gens sei der Steueranspruch auch nicht gef盲hrdet. Mithin d眉rfe keine Sicherheitsleistung verlangt werden.

Sie beantragte, den Einkommensteuerbescheid f眉r 1992 in der im Einspruchsverfahren beantragten H枚he ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Das FA beantragte die Zur眉ckweisung dieses Antrags.

Die Aussetzung der Vollziehung rechtfertigende ernstliche Zweifel seien bereits wegen eines Gestaltungsmi脽brauchs nicht gegeben. Es liege eine unangemessene Gestaltung vor, weil die Antragstellerin am 11. September 1991 ihren Anteil an der H II unentgeltlich auf die T-GmbH 眉bertragen und kurze Zeit sp盲ter, n盲mlich am 23. M盲rz 1992, den im 眉brigen nicht werthaltigen Anteil an der T-GmbH zu dem betr盲chtlichen Kaufpreis von 5 880 000 DM an die C-GmbH ver盲u脽ert habe. Die Antragstellerin sei allein vertretungsberechtigte Gesch盲ftsf眉hrerin der C-GmbH gewesen.

Der Gerlach-Report spreche gerade die H II und nicht allein die Antragstellerin an, so da脽 insoweit keine vern眉nftigen Gr眉nde f眉r die Gestaltung erkennbar seien.

Das FG habe gewichtige Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit der Besteuerung des Ver盲u脽erungsgewinns verneint. 搂 17 EStG erfasse auch im Privatverm枚gen entstandene Wertzuw盲chse vor Entstehung einer wesentlichen Beteiligung und stelle auf die tats盲chlichen Anschaffungskosten ab. Entnehme man 搂 17 EStG eine Regelung zur Bewertung der Anschaffungskosten allerdings nicht, so k枚nne jedenfalls 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG unbedenklich angewendet werden, so da脽 der in die T-GmbH eingelegte Gesch盲ftsanteil ebenfalls mit den urspr眉nglichen Anschaffungskosten anzusetzen sei. Eine steuerversch盲rfende Analogie sei damit angesichts der Zielsetzung des 搂 17 EStG, die Besteuerung wesentlicher Beteiligungen an diejenige von Mitunternehmern anzun盲hern, nicht verbunden. Die stillen Reserven w眉rden nicht doppelt erfa脽t. Die Besteuerung entspreche vielmehr derjenigen von im Betriebsverm枚gen gehaltenen Beteiligungen. 搂 17 EStG erfasse anl盲脽lich der Ver盲u脽erung einer wesentlichen Beteiligung alle bis dahin entstandenen stillen Reserven. Ob sie zu einem sp盲teren Zeitpunkt bei einem anderen Rechtstr盲ger ebenfalls realisiert werden w眉rden, sei daf眉r unerheblich, zumal ihre Erfassung auch ungewi脽 sei.

Selbst wenn aber 搂 17 EStG nicht unmittelbar anwendbar sei, m眉脽ten die stillen Reserven mittels 搂 42 AO 1977 besteuert werden. Das Gesamtbild der gew盲hlten Gestaltung spreche 眉berwiegend daf眉r, da脽 die Antragstellerin die Besteuerung der bei der H II angesammelten stillen Reserven mi脽br盲uchlich habe umgehen wollen. Der sog. Gerlach-Report habe keine Veranlassung gegeben, die Beteiligung in die T-GmbH einzulegen, bei welcher die Antragstellerin Gesch盲ftsf眉hrerin gewesen sei. Dabei sei im Hinblick auf die Entscheidung des BFH in BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271 unerheblich, ob im Zeitpunkt der Einlage bereits die Ver盲u脽erung der Beteiligung an die T-GmbH vorgesehen gewesen sei.

F眉r die Ver盲u脽erung dieser Beteiligung nur sechs Monate nach der Einlage sei zudem kein wirtschaftlich sinnvoller Grund erkennbar. Die T-GmbH sei nach dem Gesamtablauf offensichtlich nur zum Zwecke des Zwischenerwerbs mit dem Ziel der unversteuerten Realisation der stillen Reserven der H II eingeschaltet worden. Nach 搂 42 Satz 2 AO 1977 sei der Vorgang so zu besteuern, als h盲tte die Antragstellerin ihren Anteil an der H II unmittelbar an die C-GmbH ver盲u脽ert. Der Gesetzesbegr眉ndung zum Steuer盲nderungsgesetz (St脛ndG) 1992 vom 25. Februar 1992 lasse sich insoweit nichts 眉ber rechtlich zul盲ssige Gestaltungen entnehmen. Der Anwendung des 搂 42 AO 1977 lasse sich auch nicht die Steuerverhaftung der stillen Reserven bei der aufnehmenden Gesellschaft entgegenhalten; denn deren Erfassung sei nicht nur in die Zukunft verschoben, sondern durch die Gestaltung bei der aufnehmenden Gesellschaft v枚llig ungewi脽. Deshalb m眉脽ten sie steuerlich bei dem Rechtsgesch盲ft abgesch枚pft werden, bei welchem sich der Wert der Beteiligung tats盲chlich realisiere, also bei der 脺bertragung des Anteils an der T-GmbH auf die C-GmbH.

Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde, welcher das FG nicht abgeholfen hat, verfolgt die Antragstellerin ihr Begehren unver盲ndert weiter.

Das FG habe nicht nachvollziehbar insofern einen unrichtigen Sachverhalt zugrunde gelegt, als es davon ausgehe, da脽 die T-GmbH keine eigenen Gesch盲fte betrieben habe. Dies sei von den Beteiligten nicht vorgetragen worden. Die Akten der T-GmbH seien vom FG auch nicht beigezogen worden. Die T-GmbH sei am 27. April 1990 gegr眉ndet und am 22. Mai 1990 in das Handelsregister eingetragen worden. Gr眉ndungsgesellschafterin sei die B眉rovorsteherin des beurkundenden Notars gewesen, die die Gesellschaftsanteile treuh盲nderisch f眉r die Antragstellerin und S gehalten habe. Zum 11. September 1991 sei die C-GmbH als Treuh盲nderin eingesetzt worden. Die T-GmbH habe im Mai/Juni 1990 mit der treuh盲nderischen Verwaltung eines Anlagemodells begonnen, an welchem bis zu 1 400 Anleger beteiligt gewesen seien. F眉r jeden Anleger sei ein Anlagekonto mit monatlicher Abrechnung gef眉hrt worden (Anlage ASt 14 und 15). Hierzu hat die Antragstellerin eine eidesstattliche Versicherung des steuerlichen Beraters der T-GmbH vom 22. April 1997 vorgelegt. Des weiteren habe das FG die Gesamtw眉rdigung weit 眉ber den Zeitpunkt hinaus ausgedehnt, bis zu dem die Antragstellerin die Entwicklung habe beeinflussen k枚nnen. Mit der Ver盲u脽erung ihres Anteils an der T-GmbH habe sie weder rechtlich noch tats盲chlich den weiteren Geschehensablauf beeinflussen k枚nnen.

Die rechtliche W眉rdigung des FG versto脽e in mehreren Punkten gegen geltendes Recht. Die Bewertung der verdeckten Einlage der wesentlichen Beteiligung an der H II in die T-GmbH mit den historischen Anschaffungskosten und nicht mit dem gemeinen Wert, weiche von der Rechtsprechung des BFH und der herrschenden Meinung im Schrifttum ab. Nach der Rechtsprechung erh枚hten sich die Anteile eines Gesellschafters um den Wert der von ihm dieser Gesellschaft zugef眉hrten Einlage (vgl. BFH-Urteile vom 24. M盲rz 1987 I R 202/83, BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705; vom 30. Mai 1990 I R 97/88, BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875; Beschlu脽 vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348). Lediglich Schmidt (Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., 搂 17 Anm. 19 g und 24 d) wolle ohne n盲here Begr眉ndung nach der ge盲nderten rechtlichen Beurteilung der verdeckten Einlage durch das BFH-Urteil in BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271 dadurch entstehende Besteuerungsl眉cken durch eine entsprechende Anwendung des 搂 6 Abs. 1 Ziff. 5 b EStG schlie脽en. Es sei bereits ernstlich zweifelhaft, ob eine Analogie zu Lasten eines Steuerpflichtigen zul盲ssig sei. Angesichts des Ausnahmecharakters des Besteuerungstatbestandes in 搂 17 EStG sei die Analogief盲higkeit der Norm fraglich. 搂 17 EStG sei eine lex imperfecta. Nicht jegliche Besteuerungsl眉cke stelle eine dem Gesetzgeber zuzurechnende Regelungsl眉cke dar. Rechtspolitische Fehler oder Systemwidrigkeiten d眉rften nicht ohne weiteres durch Analogien zu Lasten der Steuerpflichtigen korrigiert werden (so auch BFH-Urteil vom 30. M盲rz 1993 VIII R 44/90, BFH/NV 1993, 597). Auch die sp盲tere Korrektur durch den Gesetzgeber und vor allem die inhaltliche Gestaltung spr盲chen dagegen. Er setze sich nicht mit dem Unterschied zwischen den Anschaffungskosten i.S. von 搂 17 EStG und der Bewertung nach 搂 6 EStG auseinander.

Ernsthafte Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit best眉nden nach h枚chstrichterlicher Rechtsprechung jedenfalls regelm盲脽ig dann, wenn die der Steuerfestsetzung zugrundeliegende rechtliche Beurteilung im Widerspruch zur herrschenden Meinung stehe. Im summarischen Verfahren sei die Rechtsfrage auch nicht endg眉ltig zu entscheiden.

Soweit das FG 搂 42 AO 1977 hilfsweise f眉r anwendbar halte, gehe es von einem unzutreffenden Sachverhalt aus. Entgegen der Annahme des FG habe die aufnehmende T-GmbH von ihrer Eintragung im Handelsregister ein umfangreiches Treuhandgesch盲ft betrieben. Sie sei keineswegs nur zum Zwecke des Zwischenerwerbs gegr眉ndet worden. Das FG habe zudem pr盲sente Beweismittel, n盲mlich die eidesstattlichen Versicherungen und einen weiteren Aktenvermerk nicht gew眉rdigt. Dementsprechend f眉hre es unzutreffend aus, die Antragstellerin habe zum wirtschaftlichen Zweck des Zwischenerwerbs durch die T-GmbH nichts vorgetragen. Die Antragstellerin habe bereits mit der Antragsbegr眉ndung vom 22. Februar 1996 den wirtschaftlichen Geschehensablauf schl眉ssig dargestellt, noch bevor sich das FA 眉berhaupt erstmals auf den rechtlichen Gesichtspunkt des 搂 42 AO 1977 berufen habe. Dieser rechtliche Einwand sei mit Schriftsatz vom 18. Juni 1996 widerlegt worden. 搂 42 AO 1977 sei allenfalls anwendbar, wenn die Anteile in die T-GmbH ausschlie脽lich zu dem Zweck eingelegt wurden, sie nach Ablauf einer gewissen Zeitspanne weitgehend steuerfrei weiterver盲u脽ern zu k枚nnen und die gew盲hlte rechtliche Gestaltung als unangemessen zu beurteilen sei. Beide Voraussetzungen l盲gen indessen nicht vor. Im Zeitpunkt der Einlage sei ausweislich der eidesstattlichen Versicherungen von Steuerberater und Wirtschaftspr眉fer A und des Rechtsanwaltes Dr. B eine Weiterver盲u脽erung keinesfalls geplant gewesen. Die verdeckte Einlage habe der Anonymisierung der Beteiligung der Antragstellerin an der H II gedient. Den Gesellschafterlisten bei dem Handelsregister sollten keine nat眉rlichen Personen mehr zu entnehmen sein. Die T-GmbH habe eine Art "Holding-Funktion" erhalten sollen. Von der Gr眉ndung einer weiteren Tochtergesellschaft der T-GmbH zur Entwicklung geschlossener Immobilienfonds in den neuen Bundesl盲ndern sei aber wegen der letztendlich negativen wirtschaftlichen Aussicht abgesehen worden.

Die Angemessenheit der Gestaltung richte sich nicht danach, ob sie notwendig oder sinnvoll gewesen sei. Das FG meine, angemessen w盲re die Ver盲u脽erung der Anteile an der H II durch die T-GmbH gewesen und nicht die Ver盲u脽erung der Anteile an der T-GmbH durch die Antragstellerin und S. Es verkenne damit aber, da脽 die T-GmbH einen eigenen Gesch盲ftsbetrieb gehabt habe, von dem sich die Antragstellerin habe trennen wollen. Zum anderen verlange das FG in 脺bereinstimmung mit dem FA, da脽 der Steuerpflichtige einen besonders steueraufwendigen Weg zur Erreichung des wirtschaftlichen Ziels h盲tte w盲hlen m眉ssen, um dem Vorwurf des Gestaltungsmi脽brauchs zu entgehen. Die steuerlichen Berater w眉rden sich damit jedoch einem zivilrechtlichen Regre脽anspruch aussetzen.

Im 眉brigen d眉rften steuerliche Wahlrechte gerade aus steuerlichen Gr眉nden ausge眉bt werden. Jedenfalls sei es ernsthaft zweifelhaft, ob mit Hilfe des 搂 42 AO 1977 die durch die ge盲nderte BFH-Rechtsprechung entstandene Besteuerungsl眉cke geschlossen werden d眉rfe. Auch im Schrifttum werde die Anwendung dieser Vorschrift auf allenfalls eng umgrenzte Sonderf盲lle beschr盲nkt. 搂 42 AO 1977 sei keinesfalls eine Art ultima ratio zur Verhinderung mi脽liebiger wirtschaftlicher Ergebnisse.

Die Antragstellerin beantragt, den Beschlu脽 des FG vom 10. November 1996 aufzuheben und den Vollzug des Einkommensteuerbescheides f眉r 1992 in der vom FA gew盲hrten H枚he ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Im Rahmen des summarischen Aussetzungsverfahrens m眉sse sich das FG nicht an die herrschende Meinung im Schrifttum halten. Die Antragstellerin trage unver盲ndert keine wirtschaftlich nachvollziehbaren Gr眉nde vor, die die Annahme widerlegten, die T-GmbH sei allein zum Zwecke des Zwischenerwerbs mit dem weiteren Ziel der unversteuerten Realisation der stillen Reserven bei der H II eingeschaltet worden.

Das FG sei den eidesstattlichen Versicherungen nicht gefolgt, weil die darin dargelegten 脺berlegungen den tats盲chlichen Verh盲ltnissen offenkundig widerspr盲chen. Objektiv betrachtet habe der Gerlach-Report keinen Anla脽 f眉r die verdeckte Einlage gegeben; denn danach sei 枚ffentlich bekannt gewesen, da脽 die Antragstellerin Gesch盲ftsf眉hrerin bei der T-GmbH gewesen sei.

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II. Die Beschwerde ist zul盲ssig und begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des FG-Beschlusses und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG.

Das FG hat zu Unrecht ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Verwaltungsakts verneint.

1. Der Antrag nach 搂 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO ist zul盲ssig, weil die Antragsgegnerin dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Steuerfestsetzung f眉r 1992 nur eingeschr盲nkt stattgegeben hat (vgl. 搂 69 Abs. 4 Satz 1 FGO).

Begehrt die Antragstellerin eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung und bewilligt sie das FA nur unter der aufschiebenden Bedingung einer solchen, ist die Bedingung als Nebenbestimmung des Steuerbescheides nicht selbst盲ndig, sondern nur zusammen mit dem Verwaltungsakt anfechtbar, zu dem sie ergangen ist. Die Aussetzung der Vollziehung als Verwaltungsakt ist mit der Begr眉ndung anfechtbar, nur die Sicherheitsleistung sei rechtswidrig und es sei eine sicherheitslose Aussetzung zu beantragen (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, 279 zum Vorl盲ufigkeitsvermerk; Beschlu脽 vom 28. Oktober 1981 I B 69/80, BFHE 134, 239, BStBl II 1982, 135 betreffend Sicherheitsleistung; vom 20. Juni 1979 IV B 20/79, BFHE 128, 306, BStBl II 1979, 666, 667; Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., 搂 69 FGO Rz. 13; Vor 搂 241 AO 1977 Rz. 3; 搂 120 AO 1977 Rz. 5 und 11). Da das FA nur unter der Bedingung einer Sicherheitsleistung ausgesetzt hat, ist die Aussetzung erst wirksam, wenn eine Sicherheitsleistung erbracht worden ist.

Dementsprechend mu脽te das FG auch die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des 搂 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO pr眉fen (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 30. August 1989 I B 39/89, BFH/NV 1990, 161).

2. a) Nach 搂 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines Verwaltungsakts ganz oder teilweise gem盲脽 搂 69 Abs. 2 S盲tze 2 bis 6 FGO aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung f眉r den Betroffenen eine unbillige, nicht durch 眉berwiegende 枚ffentliche Interessen gebotene H盲rte zur Folge h盲tte. Ernstliche Zweifel i.S. des 搂 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Pr眉fung des angefochtenen Steuerbescheides neben f眉r seine Rechtm盲脽igkeit sprechenden Umst盲nden gewichtige Gr眉nde zu Tage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (BFH-Beschlu脽 vom 20. Dezember 1994 VIII B 143/94, BFHE 176, 262, BStBl II 1995, 262; seit BFH-Beschlu脽 vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, st盲ndige Rechtsprechung). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist 眉ber die zu kl盲rende Frage im summarischen Beschlu脽verfahren nicht abschlie脽end zu entscheiden (BFH-Beschl眉sse vom 3. Februar 1993 I B 90/92, BFHE 170, 197, BStBl II 1993, 426, 428; vom 31. Juli 1970 III B 44/69, BFHE 100, 166, BStBl II 1970, 846, 848, mit weiterer Begr眉ndung).

Es ist 眉berdies nicht erforderlich, da脽 die f眉r die Rechtswidrigkeit sprechenden Gr眉nde 眉berwiegen (BFH-Beschlu脽 vom 27. September 1994 VIII B 21/94, BFHE 175, 516, 517, m.w.N. zur st盲ndigen Rechtsprechung).Die Rechtslage bez眉glich der Bewertung von nachtr盲glichen Anschaffungskosten auf die wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, in die eine im Privatverm枚gen gehaltene wesentliche Beteiligung verdeckt eingelegt worden ist, war jedenfalls bis zur Neufassung des 搂 17 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 i.V.m. 搂 52 Abs. 1 EStG durch das St脛ndG 1992, entgegen der Darstellung im angefochtenen Beschlu脽, keineswegs eindeutig.

Werden Anteile auf eine andere Kapitalgesellschaft 眉bertragen, an welcher ein Steuerpflichtiger bereits beteiligt ist, und erh盲lt der Steuerpflichtige weder neue Gesellschaftsanteile noch eine nach dem Wert der 眉bertragenen Anteile bemessene Verg眉tung, so liegt eine verdeckte Einlage vor. Unter Aufgabe fr眉herer Rechtsprechungen (vgl. das Urteil des erkennenden Senats vom 12. Februar 1980 VIII R 114/77, BFHE 130, 378, BStBl II 1980, 494) und in Anwendung der Grunds盲tze des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, hat der BFH diesen Vorgang als unentgeltliche 脺bertragung beurteilt, weil die Wertsteigerung der Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft keine Gegenleistung, sondern nur eine Reflexwirkung darstellten (vgl. BFH-Urteile vom 27. Juli 1988 I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271, 273; vom 28. Februar 1990 I R 43/86, BFHE 160, 180, BStBl II 1990, 615, 616).

Das Schrifttum hat sich zur Bewertung kontrovers ge盲u脽ert. Ganz 眉berwiegend wurde allerdings die Auffassung vertreten, die Anschaffungskosten der Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft erh枚hten sich um den gemeinen Wert der verdeckt eingelegten Anteile im Einlagezeitpunkt (vgl. 搂搂 1 Abs. 1, 9 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes --BewG--; vgl. Ludwig Schmidt in seiner Anmerkung in BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705, 706 in Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1987, 560, 561 --Verkehrswert--;

Felix, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1989, 207; D枚llerer, DStR 1989, 331, 337; Wassermeyer, DStR 1990, 158, 163 --Teilwert--; derselbe, Der Betrieb --DB-- 1990, 855, 859; Seibold, DStR 1990, 719, 721; Thiel, DStR 1992, 1, 6; D枚tsch in D枚tsch/ Eversberg/Jost/Witt, K枚rperschaftsteuergesetz, 搂 17 EStG Rz. 37; H枚rger in Littmann/Bitz/Hellwig, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., 搂 17 Rz. 31 und 57; Widmann in Jahrbuch der Fachanw盲lte f眉r Steuerrecht --JbFSt-- 1990/91, 387, 394, und Gassner, JbFSt 1990/91, 397 --zwingend--; ferner Groh, Finanz-Rundschau --FR-- 1990, 528, 531; Knobbe-Keuk, DStZ 1984, 335, 336; a.A. Ludwig Schmidt, FR 1989, 113, und derselbe, DStR 1989, 141; sowie im Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., 搂 17 Rz. 166, der --ausnahmsweise-- bei einer verdeckt eingelegten wesentlichen Beteiligung zur Vermeidung einer sonst entstehenden Besteuerungsl眉cke h枚chstens die urspr眉nglichen Anschaffungskosten ansetzen will; ferner Krebs, JbFSt 1990/91, 395, der in 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG eine bewu脽te Ausnahme von dem Grundsatz der Einlage mit dem Teilwert sieht, die steuerliche Erfassung von Wertsteigerungen, die w盲hrend der Zugeh枚rigkeit der Beteiligung zum Privatverm枚gen entstanden sind, auch noch dann sicherzustellen, wenn die Beteiligung sp盲ter aus dem Betriebsverm枚gen heraus ver盲u脽ert wird, hilfsweise auch 搂 17 Abs. 2 Satz 2 EStG anwenden will im Hinblick auf die Unentgeltlichkeit der Einlage; ferner Wismeth, FR 1990, 275, 276; Knobbe-Keuk in Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Steuerberatung, Festschrift f眉r Rose, 1991, 155, 162; Fichtelmann, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1988, 72 f., der sich generell gegen den Ansatz nachtr盲glicher Anschaffungskosten ausspricht und nur in Ausnahmef盲llen Herstellungskosten annehmen will).

搂 17 Abs. 2 EStG sieht nach der in st盲ndiger Rechtsprechung vorgenommenen Auslegung dieser Vorschrift eine besondere --stichtagsbezogene-- Gewinnermittlung nach den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung f眉r die Ermittlung eines Ver盲u脽erungsgewinns/-verlustes vor (BFH-Urteile vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162, 163 und 164, m.w.N.; vom 7. M盲rz 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693, 696, und vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459, 460). Dar眉ber hinaus hat der erkennende Senat in j眉ngeren Entscheidungen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333, 334; vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, 342, m.umf.N.) den Begriff der Anschaffungskosten i.S. des 搂 17 Abs. 2 EStG weit ausgelegt. Ebenso hat der erkennende Senat im Privatverm枚gen angefallene Wertzuw盲chse auch dann erfa脽t, wenn erst zu einem sp盲teren Zeitpunkt eine wesentliche Beteiligung entstanden (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1992 VIII R 40/89, BFHE 173, 17, BStBl II 1994, 222, 223) oder --dem gleichgestellt-- die unbeschr盲nkte Steuerpflicht eingetreten ist (vgl. BFH-Urteile vom 19. M盲rz 1996 VIII R 15/94, BFHE 180, 146, BStBl II 1996, 312, mit Anmerkung in H枚chstrichterlicher Finanzrechtsprechung --HFR-- 1996, 499; vom 30. M盲rz 1993 VIII R 44/90, BFH/NV 1993, 597, m.w.N.).

Indessen hat der erkennende Senat auch unter Ber眉cksichtigung der vorgenannten Gesichtspunkte aus 搂 17 Abs. 2 EStG keine eigenst盲ndige Bewertungsregelung in dem vom FG angenommenen Umfang abgeleitet. Die Rechtsfrage kann keinesfalls im Rahmen des summarischen Beschlu脽verfahrens endg眉ltig entschieden werden.

Ob 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG entsprechend anwendbar ist, begegnet zumindest erheblichen rechtlichen Zweifeln; denn die wesentliche Beteiligung wird in das Betriebsverm枚gen der aufnehmenden Kapitalgesellschaft eingelegt und nicht in ein eigenes Betriebsverm枚gen des wesentlich Beteiligten. Der wesentlich Beteiligte hat kein Betriebsverm枚gen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714, 715, m.w.N.; Beschlu脽 vom 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406, 407). 搂 17 Abs. 1 Satz 1 EStG qualifiziert lediglich den Gewinn aus der Ver盲u脽erung einer wesentlichen Beteiligung als gewerbliche Eink眉nfte.

Zudem wird in der entsprechenden Anwendung der Regelung des 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG eine unzul盲ssige steuerversch盲rfende Analogie gesehen (vgl. Seibold, DStR 1990, 719, 722; Binger, DB 1992, 856; einschr盲nkend ebenfalls Wassermeyer in DB 1990, 855, 859, und derselbe, DStR 1990, 158, 163). Diese Rechtslage hat wohl auch der Gesetzgeber ausweislich der Begr眉ndung zum St脛ndG 1992 nicht anders beurteilt (vgl. BTDrucks 12/1108, Begr眉ndung zu Nr. 16 --搂 17 EStG--, S. 59), denn andernfalls w盲re er nicht von einer durch eine ausdr眉ckliche gesetzliche Regelung zu schlie脽enden Besteuerungsl眉cke ausgegangen.Der erkennende Senat teilt ebensowenig die Auffassung des FG, im Streitfall liege --sofern die nachtr盲glichen Anschaffungskosten mit dem gemeinen Wert zu bewerten seien--, zweifelsfrei ein Gestaltungsmi脽brauch nach 搂 42 Satz 1 AO 1977 vor, der steuerrechtlich zu dem Ergebnis f眉hren m眉sse, von einer unmittelbaren Ver盲u脽erung der Anteile der Antragstellerin an der H II an die C-GmbH auszugehen (vgl. 搂 42 Satz 2 AO 1977).

Kein Steuerpflichtiger ist verpflichtet, den Sachverhalt so zu gestalten, da脽 ein Steueranspruch entsteht. Vielmehr steht es ihm frei, die Steuer zu vermeiden und eine Gestaltung zu w盲hlen, die eine geringere Steuerbelastung nach sich zieht. Eine sog. Steuervermeidung bleibt folgenlos. Steuerumgehung ist die durch den Mi脽brauch qualifizierte Steuervermeidung (vgl. BFH-Urteile vom 12. September 1995 IX R 54/93, BFHE 178, 542, BStBl II 1996, 158, 159, m.w.N.; vom 28. M盲rz 1995 IX R 47/93, BFHE 177, 416, BStBl II 1996, 59; Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 42 AO 1977 Rz. 2).

Nach 搂 42 Satz 1 AO 1977 kann durch Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Nach st盲ndiger Rechtsprechung liegt ein solcher Mi脽brauch von rechtlichen Gestaltungsm枚glichkeiten vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gew盲hlt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche au脽ersteuerrechtliche Gr眉nde nicht zu rechtfertigen ist (vgl. BFH in BFHE 170, 197, BStBl II 1993, 426, 428, m.umf.N.).

Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern daf眉r einen ungew枚hnlichen Weg w盲hlt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214, 215, m.w.N.; vom 10. Dezember 1992 V R 90/92, BFHE 170, 299, BStBl II 1993, 700), was f眉r jede Steuerart gesondert zu entscheiden ist.

Rechtspolitische Bedenken gegen eine gesetzliche Vorschrift berechtigen weder, diese durch eine entsprechende ergebnisorientierte Auslegung der Vorschrift zur Geltung zu bringen, sofern nicht ausnahmsweise eine L眉cke im Sinne einer planwidrigen Unvollst盲ndigkeit des Gesetzes nachweisbar ist, noch d眉rfen sie mit Hilfe der Annahme eines Rechtsmi脽brauchs i.S. von 搂 42 AO 1977 durchgesetzt werden (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1989 V R 8/86, BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100, 102; vom 19. Mai 1993 I R 124/91, BFHE 172, 37, BStBl II 1993, 839, 890).

Die Annahme eines Gestaltungsmi脽brauchs i.S. von 搂 42 Satz 1 AO 1977 erfordert 眉berdies eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes. Dabei kann der Indizienbeweis verwendet werden, wenn eine bestimmte Gestaltung regelm盲脽ig den Schlu脽 auf eine bestimmte Umgehungsabsicht zul盲脽t (vgl. BFH-Urteile vom 5. Februar 1992 I R 127/90, BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532, 536; vom 6. M盲rz 1996 II R 38/93, BFHE 179, 443, BStBl II 1996, 377, 378; BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100, 102), wonach keine allgemeine Vermutung besteht.

An diesen Ma脽st盲ben gemessen, begegnet die Annahme eines Gestaltungsmi脽brauchs nach 搂 42 Satz 1 AO 1977 jedenfalls ernsthaften Zweifeln. Es ist nicht Aufgabe des summarischen Beschlu脽verfahrens, die Grenze zwischen steuerrechtlich zul盲ssigen und unzul盲ssigen Gestaltungen zu ziehen (BFHE 170, 197, BStBl II 1993, 426, 429), wenn die Anwendbarkeit des 搂 42 AO 1977 auf die im Streitfall gew盲hlte Gestaltung 眉berhaupt nach der Behandlung im Schrifttum zweifelhaft ist (vgl. dazu auch Knobbe-Keuk in Festschrift f眉r Rose, 1991, 155, 163).

Ob der Weg 眉ber die verdeckte Einlage einer im Privatverm枚gen gehaltenen wesentlichen Beteiligung und deren sp盲tere Ver盲u脽erung der ebenfalls im Privatverm枚gen gehaltenen wesentlichen Beteiligung an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft generell oder unter besonderen Umst盲nden im Einzelfall die Voraussetzungen eines Gestaltungsmi脽brauchs erf眉llen kann, ist h枚chstrichterlich bislang nicht entschieden und wird im Schrifttum ebenfalls unterschiedlich beurteilt (ablehnend D枚tsch, a.a.O., 搂 17 EStG Rz. 37; H枚rger, a.a.O., 搂 17 Rz. 31 und 57; Seibold, DStR 1990, 719, 722; Felix, DStZ 1989, 207, 208, der von einem steuerorientierten Wahlrecht des wesentlich Beteiligten spricht; Thiel, DStR 1992, 1, 6; ferner Ludwig Schmidt, DStR 1987, 560, 561, und derselbe FR 1989, 113; einschr盲nkend D枚llerer, DStR 1989, 331, 338 f眉r den Fall, da脽 die aufnehmende Kapitalgesellschaft allein zum Zwecke des steuerfreien Transfers gegr眉ndet worden sei).

Infolge der ge盲nderten Rechtsprechung des BFH zur Unentgeltlichkeit einer verdeckten Einlage einer im Privatverm枚gen gehaltenen wesentlichen Beteiligung wurde der Anwendungsbereich des 搂 17 EStG, der grunds盲tzlich eine entgeltliche Ver盲u脽erung voraussetzte, erheblich eingeschr盲nkt. Hierbei handelt es sich freilich nicht um eine planwidrige Unvollst盲ndigkeit des Gesetzes; denn 搂 17 EStG erfa脽t grunds盲tzlich nur entgeltliche 脺bertragungen (vgl. BFH-Urteil vom 5. M盲rz 1991 VIII R 163/86, BFHE 164, 50, BStBl II 1991, 630 u.盲.). Auch der Gesetzgeber hat ausweislich der Begr眉ndung zum St脛ndG 1992, BTDrucks 12/1108, S. 59, die Gleichstellung der verdeckten Einlage mit einer Ver盲u脽erung durch den neu eingef眉gten Satz 2 in 搂 17 Abs. 1 EStG nicht mit einer den gesetzgeberischen Wertungen zuwiderlaufenden Umgehung begr眉ndet, sondern es lediglich als gerechtfertigt angesehen, den Vorgang wie bei betrieblich gehaltenen Beteiligungen gewinnrealisierend zu behandeln.

Der erkennende Senat hat zwar in den F盲llen, in denen die tatbestandlichen Voraussetzungen des 搂 17 Abs. 1 EStG im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung der wesentlichen Beteiligung erf眉llt waren, auch im Privatverm枚gen entstandene Wertzuw盲chse vor dem Entstehen der wesentlichen Beteiligung in die Besteuerung einbezogen (vgl. BFHE 180, 146, BStBl II 1996, 312; BFH/NV 1993, 597; BFHE 173, 17, BStBl II 1994, 222, 223). Mit diesen Fallgestaltungen ist indessen die verdeckte Einlage einer wesentlichen Beteiligung nicht vergleichbar. Es fehlt nach der im Zeitpunkt der Einlage geltenden Rechtslage an einem Realisationstatbestand. Im Zeitpunkt der sp盲teren Ver盲u脽erung der wesentlichen Beteiligung an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft sind neben deren urspr眉nglichen tats盲chlichen Anschaffungskosten zus盲tzliche nachtr盲gliche Anschaffungskosten anzusetzen. Noch nicht abschlie脽end gekl盲rt und ebensowenig h枚chstrichterlich entschieden ist, ob die tats盲chlichen Anschaffungskosten der eingelegten wesentlichen Beteiligung hingegen bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft angesetzt und im Falle der Ver盲u脽erung der eingelegten Beteiligung realisiert werden. Zwar hatte die aufnehmende Gesellschaft nach der 眉berholten Rechtsprechung des BFH (BFHE 130, 378, BStBl II 1980, 494), nach welcher verdeckte Einlagen zu einer Realisation der darin enthaltenen stillen Reserven f眉hrten, die wesentliche Beteiligung mit dem Teilwert anzusetzen. Nach Aufgabe dieser Rechtsprechung durch das Urteil des BFH in BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271 wird nach der ganz 眉berwiegenden Auffassung im Schrifttum am Ansatz des Teilwerts jedoch nicht mehr festgehalten. Vielmehr sollen nunmehr bei der aufnehmenden Gesellschaft entsprechend 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 lit. b EStG die Anschaffungskosten des einlegenden Gesellschafters anzusetzen sein (vgl. D枚llerer, DStR 1989, 331, 337; Ludwig Schmidt, FR 1989, 113; Wassermeyer, DStR 1990, 158, 163; derselbe, DB 1990, 855, 858; Groh, FR 1990, 528, 531; Thiel, DStR 1992, 1, 6; Knobbe-Keuk, JbFSt 1990/91, 394, und Gassner, JbFSt 1990/91, 397; Wismeth, FR 1990, 275, 276; Topp, DB 1995, 1249, 1250 f.; Schmidt, a.a.O., 搂 17 EStG Rz. 90). Damit blieben die stillen Reserven der --eingelegten-- wesentlichen Beteiligung bei der aufnehmenden Gesellschaft verstrickt. Dies f眉hrte zwar zu einer Verschiebung hinsichtlich des einen evtl. Ver盲u脽erungsgewinn zu versteuernden Steuersubjekts. Indessen tritt dieser Sachverhalt generell in F盲llen unentgeltlicher 脺bertragungen ein (vgl. 搂 17 Abs. 1 Satz 5, Abs. 2 Satz 3 EStG; ferner D枚llerer, DStR 1989, 331, 337). Der I. Senat des BFH hat diesen sich aus der konsequenten Anwendung der Rechtsprechung des Gro脽en Senats in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 zur verdeckten Einlage f眉r den Bereich des 搂 17 EStG entstehenden Gestaltungsspielraum sehr wohl gesehen (vgl. Wassermeyer, DB 1990, 855, 857). Die Gesetzesl眉cke im Bereich des Ver盲u脽erungsbegriffs des 搂 17 Abs. 1 EStG ist indessen durch den Gesetzgeber zu schlie脽en. Dies mu脽 der Gesetzgeber nicht anders gesehen haben (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 59). Selbst wenn die Realisation der stillen Reserven m枚glicherweise nicht in der gleichen Weise sichergestellt w盲re wie bei der Erfassung bei dem wesentlich beteiligten Gesellschafter, k枚nnte die Erfassung bei ihm, sei es im Wege der Anwendung des 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b, sei es mit Hilfe des 搂 42 AO 1977 jedenfalls im Grundsatz die Gefahr einer doppelten Besteuerung der stillen Reserven herbeif眉hren, w眉rde der im Schrifttum mehrheitlich erhobenen Forderung entsprochen, die eingelegte wesentliche Beteiligung bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft mit ihren urspr眉nglichen Anschaffungskosten zu bewerten (vgl. ebenso Thiel, DStR 1992, 1, 6; Seibold, DStR 1990, 719, 722; Gassner, JbFSt 1990/91, 397; Knobbe-Keuk in Festschrift f眉r Rose, 1991, 155, 161 f., die deshalb f眉r die umgekehrte L枚sung eintritt: historische Anschaffungskosten beim Einlegenden und Teilwert bei der empfangenden Kapitalgesellschaft; Bedenken auch bei Groh, FR 1990, 528, 531).

Die Rechtsprechung hatte die Zwischenschaltung einer Schenkung bei Ver盲u脽erung einer wesentlichen Beteiligung vor Inkrafttreten des St脛ndG 1965, durch welches in 搂 17 Abs. 1 ein Satz 4 a.F. eingef眉hrt worden war, als Gestaltungsmi脽brauch behandelt (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juli 1988 IX R 149/83, BFHE 154, 93, BStBl II 1988, 942, 944; vom 28. Januar 1972 VIII R 4/66, BFHE 104, 300, BStBl II 1972, 322, 323). Indessen sind diese Sachverhalte nicht mit denen bei der verdeckten Einlage vergleichbar, sofern hier die Reserven --wie zuvor ausgef眉hrt-- allenfalls verschoben, nicht hingegen grunds盲tzlich endg眉ltig der Besteuerung entzogen werden w眉rden.

3. Der angefochtene Beschlu脽 des FG, der auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist aufzuheben (vgl. 搂搂 132, 155 FGO i.V.m. 搂 575 der Zivilproze脽ordnung). Die Sache wird an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen (BFHE 134, 239, BStBl II 1982, 135, 137).

Das FG hat --von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht-- weder die H枚he der auszusetzenden Betr盲ge noch die Voraussetzungen f眉r eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung gepr眉ft.

Der erkennende Senat ist zwar im Beschwerdeverfahren zugleich Tatsacheninstanz. Gleichwohl ist eine Zur眉ckverweisung an das FG zul盲ssig (vgl. auch BFH-Beschlu脽 vom 31. Januar 1996 VIII B 67/95, BFH/NV 1996, 528, 530) und erscheint insbesondere zur Frage der Sicherheitsleistung auch zweckm盲脽ig, nachdem die Beteiligten sich dazu bislang nicht abschlie脽end ge盲u脽ert haben.

Zu den Voraussetzungen der Sicherheitsleistung verweist der Senat, insoweit ohne Bindungswirkung, u.a. auf die nachfolgenden Entscheidungen, BFH-Beschl眉sse vom 17. Januar 1996 V B 100/95 (BFH/NV 1996, 491, m.umf.N.); vom 13. August 1991 VIII B 14/87 (BFH/NV 1992, 688, 689); in BFH/NV 1990, 161, 162, m.w.N.

Fundstellen