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Entscheidungsstichwort (Thema)

Einlage von GmbH-Anteilen in eine schweizerische AG - Realisierung von Verlusten

Leitsatz (amtlich)

1. Die (verdeckte) Einlage von GmbH-Anteilen des Privatverm枚gens in das Verm枚gen einer schweizerischen Aktiengesellschaft f眉hrt nicht zu einer Realisierung von Verlusten gem盲脽 搂 6 Abs.3 Nr.1 AStG.

2. Die (verdeckte) Einlage von einbringungsgeborenen GmbH-Anteilen i.S. des 搂 20 Abs.1 UmwStG 1977 in das Verm枚gen einer schweizerischen Aktiengesellschaft f眉hrt dagegen zu einer Realisierung von Verlusten gem盲脽 搂 21 Abs.2 Nrn.2 und 3 UmwStG 1977 i.V.m. Abs.1 und 搂 16 EStG.

Orientierungssatz

1. 搂 6 Abs. 1 Satz 1 AStG erfa脽t nur F盲lle, in denen die Besteuerung eines Verm枚genszuwachses in Betracht kommt. Wertminderungen von Anteilen an inl盲ndischen Kapitalgesellschaften werden dagegen nicht davon erfa脽t.

2. Ist ein Sachverhalt nur teilweise vom FG festgestellt und hat der Kl盲ger in der m眉ndlichen Verhandlung noch bez眉glich des nicht festgestellten Sachverhalts eine zul盲ssige Gegenr眉ge erhoben, so entf盲llt die Bindung an die tats盲chlichen Feststellungen des FG (vgl. Literatur).

Normenkette

AStG 搂 6 Abs. 3 Nr. 1; EStG 搂 16; AStG 搂 6 Abs. 1 S. 1; EStG 搂 17; FGO 搂 118 Abs. 2; EStG 搂 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c; UmwStG 1977 搂听20 Abs. 1, 搂听21 Abs.听1, 2 Nrn.听2-3

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) hatte im Februar 1977 die K-GmbH mit einem Stammkapital von 20 000 DM gegr眉ndet und einen Gesch盲ftsanteil von 19 500 DM 眉bernommen. Sp盲ter erwarb er auch den weiteren Gesch盲ftsanteil in H枚he von 500 DM. Im Juni 1977 wurde das Stammkapital der K-GmbH auf 3 Mio DM erh枚ht. Der Kl盲ger 眉bernahm auch den neuen Gesch盲ftsanteil und erf眉llte seine Einlageverpflichtung dadurch, da脽 er sein Einzelunternehmen mit mehreren Kaufh盲usern in die K-GmbH zu den Buchwerten einbrachte. Er hielt die Anteile an der K-GmbH bis zum 21.Dezember 1982. In dieser Zeit erwirtschaftete die K-GmbH nur Verluste in einer Gesamth枚he von 10 166 210 DM.

Am 16.Dezember 1982 beschlo脽 der Kl盲ger, das Stammkapital der K-GmbH auf 500 000 DM herabzusetzen und den Differenzbetrag von 2,5 Mio DM zur Verlustabdeckung zu verwenden. Am 21.Dezember 1982 眉bertrug der Kl盲ger seine Anteile an der K-GmbH ohne Gegenleistung auf die T-AG, eine Aktiengesellschaft schweizerischen Rechts mit Sitz im Kanton Solothurn, die als Domizilgesellschaft fungierte. Die T-AG war vom Kl盲ger, seiner Ehefrau und seiner Schwiegermutter errichtet worden.

Der Kl盲ger machte in seiner Einkommensteuererkl盲rung 1982 einen Verlustabzug in H枚he von 4 193 786 DM geltend, der dem Stammkapital der K-GmbH in H枚he von 3 Mio DM zuz眉glich weiterer Einlagen in H枚he von 1 193 786 DM entsprach. Der Kl盲ger st眉tzte den Verlustabzug auf 搂 6 Abs.3 Nr.1 des Au脽ensteuergesetzes (AStG).

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es setzte die Einkommensteuer 1982 auf 0 DM herab. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 272 ver枚ffentlicht.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision r眉gt der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) die Verletzung der 搂搂 6 AStG, 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und 42 der Abgabenordnung (AO 1977).

Er beantragt, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 6.Februar 1986 3 K 80/85 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

A.

Der erkennende Senat geht in tats盲chlicher Hinsicht davon aus, da脽 das Stammkapital der K-GmbH im Juni 1977 von 20 000 DM auf 3 Mio DM erh枚ht wurde. Der Kl盲ger 眉bernahm den damals neu gebildeten Gesch盲ftsanteil. Er erf眉llte seine Einlageverpflichtung dadurch, da脽 er sein Einzelunternehmen zu den Buchwerten in die K-GmbH einbrachte. Dieser Sachverhalt ist zwar nur teilweise vom FG festgestellt. Der Kl盲ger hat jedoch in der m眉ndlichen Verhandlung noch bez眉glich des nicht festgestellten Sachverhaltes eine zul盲ssige Gegenr眉ge erhoben. Au脽erdem haben die Beteiligten in der m眉ndlichen Verhandlung erkl盲rt, da脽 der hier wiedergegebene Sachverhalt unstreitig sei. In einem solchen Fall entf盲llt die Bindung an die tats盲chlichen Feststellungen des FG (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 搂 118 FGO Rdnr.51, 59 m.w.N.). Daraus ergibt sich, da脽 die Anwendung des 搂 6 AStG und des 搂 17 EStG nur f眉r die durch Gr眉ndung der Kl盲gerin im Februar 1977 entstandenen Gesch盲ftsanteile in Betracht kommt. Bei den im Juni 1977 erworbenen Gesch盲ftsanteilen handelt es sich dagegen um sog. einbringungsgeborene, auf die weder 搂 17 EStG noch 搂 6 AStG, sondern nur 搂 21 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) 1977 anwendbar ist (vgl. Flick/Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Au脽ensteuergesetz, 搂 6 Rdnr.21; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rdnr.7389). F眉r die Entscheidung 眉ber den Streitfall bedeutet dies folgendes:

B.

Soweit die Vorentscheidung einen (fiktiven) Ver盲u脽erungsverlust betrifft, der auf die 脺bertragung der durch Gr眉ndung der K-GmbH im Februar 1977 entstandenen Gesch盲ftsanteile entf盲llt, ist sie fehlerhaft. Ein entsprechender Verlust kann bei der Einkommensermittlung 1982 des Kl盲gers nicht ber眉cksichtigt werden:

1. Nach 搂 17 Abs.1 Satz 1 EStG geh枚rt zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Ver盲u脽erung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Ver盲u脽erer innerhalb der letzten f眉nf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums ver盲u脽erten Anteile 1 v.H. des Kapitals der Gesellschaft 眉bersteigen. Dazu hat der erkennende Senat in seinem Urteil vom 27.Juli 1988 I R 147/83 (BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271) entschieden, da脽 unter Ver盲u脽erung i.S. des 搂 17 Abs.1 EStG begrifflich die 脺bertragung des wirtschaftlichen Eigentums an einer wesentlichen Beteiligung auf einen anderen Rechtstr盲ger zu verstehen ist. Allerdings folgt aus 搂 17 Abs.1 Satz 4 und Abs.2 EStG, da脽 unter 搂 17 Abs.1 Satz 1 EStG nur entgeltliche Ver盲u脽erungen fallen. Einlagen ohne Gegenleistung sind deshalb keine Ver盲u脽erung im Sinne der Vorschrift. Daran scheitert im Streitfall deren unmittelbare Anwendung.

Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG, die den erkennenden Senat binden (搂 118 Abs.2 FGO), 眉bertrug der Kl盲ger seine Anteile an der K-GmbH am 21.Dezember 1982 auf die T-AG. Eine solche 脺bertragung ist steuerrechtlich als Einlage i.S. des 搂 4 Abs.1 Satz 5 EStG 1982 zu beurteilen. Dies schlie脽t die Annahme einer Ver盲u脽erung i.S. des 搂 17 Abs.1 Satz 1 EStG aus (vgl. Urteil in BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271).

Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, da脽 der Kl盲ger, wie er erst in der Revisionsinstanz vortrug, durch die Anteils眉bertragung auf die T-AG von einem Haftungsrisiko befreit worden sei. 搂 17 Abs.2 EStG stellt insoweit nur auf den Ver盲u脽erungspreis ab. Darunter f盲llt nur die "vereinbarte Gegenleistung". Nach den Feststellungen des FG war jedoch eine Befreiung von einem Haftungsrisiko als Gegenleistung nicht vereinbart.

2. Nach 搂 6 Abs.1 Satz 1 AStG ist bei einer nat眉rlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach 搂 1 Abs.1 EStG unbeschr盲nkt einkommensteuerpflichtig war und deren unbeschr盲nkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder des gew枚hnlichen Aufenthaltes endet, auf Anteile an einer inl盲ndischen Kapitalgesellschaft 搂 17 EStG im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschr盲nkten Steuerpflicht auch ohne Ver盲u脽erung anzuwenden, wenn im 眉brigen f眉r die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erf眉llt sind. Nach 搂 6 Abs.3 Nr.1 AStG steht der Beendigung der unbeschr盲nkten Steuerpflicht i.S. des Absatzes 1 Satz 1 die 脺bertragung der Anteile durch ganz oder teilweise unentgeltliches Rechtsgesch盲ft unter Lebenden auf nicht unbeschr盲nkt steuerpflichtige Personen gleich.

Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tats盲chlicher Hinsicht und in einer den erkennenden Senat bindenden Weise festgestellt (搂 118 Abs.2 FGO), da脽 der Kl盲ger im Streitjahr 1982 unbeschr盲nkt steuerpflichtig war. Das FG hat zwar nicht festgestellt, da脽 er in der Zeit vor dem 21.Dezember 1982 mindestens 10 Jahre lang nach 搂 1 Abs.1 EStG einkommensteuerpflichtig war. Es ist jedoch von dieser Voraussetzung stillschweigend ausgegangen. Schlie脽lich hat das FG die bereits erw盲hnte Anteils眉bertragung am 21.Dezember 1982 festgestellt. Die die Anteile erwerbende T-AG war am 21.Dezember 1982 eine nicht unbeschr盲nkt steuerpflichtige Person. Der gemeine Wert der Anteile lag am 21.Dezember 1982 unter den Anschaffungskosten, die der Kl盲ger in den Jahren 1977 bis 1982 auf die Beteiligung aufgewendet hatte.

3. Aus diesen tats盲chlichen Feststellungen folgt, da脽 die Rechtsfolge des 搂 17 Abs.1 EStG auch nicht mittelbar zugunsten des Kl盲gers Anwendung findet. Dazu geht der Senat abweichend von der Auffassung des FG davon aus, da脽 搂 6 Abs.1 Satz 1 AStG nur f眉r die F盲lle auf 搂 17 EStG verweist, in denen der gemeine Wert der Anteile zu dem f眉r die Besteuerung ma脽gebenden Zeitpunkt die Anschaffungskosten 眉bersteigt.

a) Dies ergibt sich zwar nicht aus dem Wortsinn des 搂 6 Abs.1 Satz 1 AStG, jedoch aus zahlreichen anderen Auslegungskriterien. Dazu geh枚rt einmal die 脺berschrift vor 搂 6 AStG. Wenn dort von der "Besteuerung des Verm枚genszuwachses" die Rede ist, dann folgt daraus, da脽 die Vorschrift nur diesen regelt. Dies ergibt sich ferner aus 搂 6 Abs.1 Satz 5 AStG. Danach ist der nach 搂搂 17 und 49 Abs.1 Nr.2 Buchst.c EStG anzusetzende Gewinn "um den nach den vorstehenden Vorschriften besteuerten Verm枚genszuwachs zu k眉rzen". W眉rde 搂 6 Abs.1 Satz 1 AStG auch Wertminderungen von Anteilen an inl盲ndischen Kapitalgesellschaften erfassen, so w盲re es nur logisch und systemgerecht, den nach 搂搂 17 und 49 Abs.1 Nr.2 Buchst.c EStG anzusetzenden Gewinn aus der Ver盲u脽erung von Anteilen um die bereits nach 搂 6 Abs.1 Satz 1 AStG erfa脽te Verm枚gensminderung zu erh枚hen. Die klare Fassung des 搂 6 Abs.1 Satz 5 AStG erlaubt jedoch eine solche Rechtsfolge nicht. Dies spricht daf眉r, da脽 搂 6 Abs.1 Satz 1 AStG nur die F盲lle erfassen will, in denen die Besteuerung eines Verm枚genszuwachses in Betracht kommt.

b) F眉r die vom erkennenden Senat vertretene Auffassung spricht ferner die Normierung der Ersatztatbest盲nde in 搂 6 Abs.3 AStG sowie die Regelung in 搂 6 Abs.4 AStG. Die Aufstellung von Ersatztatbest盲nden in 搂 6 Abs.3 AStG wird in der Regierungsbegr眉ndung zu dem Gesetz (BTDrucks VI/2883, Rdnr.79) mit dem Ziel der Verhinderung von Steuerumgehungsm枚glichkeiten begr眉ndet. Eine Umgehung der Steuerpflicht nach 搂 17 EStG droht aber nicht, wenn ein Steuerpflichtiger Anteile an einer inl盲ndischen Kapitalgesellschaft, deren gemeiner Wert unter die Anschaffungskosten gesunken ist, in eine ausl盲ndische Kapitalgesellschaft oder in ein ausl盲ndisches Betriebsverm枚gen einlegt. W眉rde deshalb 搂 6 Abs.1 Satz 1 AStG auch auf Anteilswertminderungen angewendet, so w眉rden die Ersatztatbest盲nde des 搂 6 Abs.3 AStG nicht mehr der Verhinderung der Steuerumgehung dienen, sondern eine Steuerbeg眉nstigung begr眉nden. - 脛hnliches gilt f眉r die Anwendung des 搂 6 Abs.4 AStG. Nach dieser Vorschrift entf盲llt der Steueranspruch nach 搂 6 Abs.1 AStG, wenn der Steuerpflichtige innerhalb von f眉nf Jahren seit Beendigung der unbeschr盲nkten Steuerpflicht wieder unbeschr盲nkt steuerpflichtig wird. Sollte die Vorschrift auch auf Anteilswertminderungen anzuwenden sein, dann w眉rde die Beendigung der unbeschr盲nkten Steuerpflicht steuerbeg眉nstigend wirken, w盲hrend die Wiederbegr眉ndung der unbeschr盲nkten Steuerpflicht die Steuerbeg眉nstigung in Fortfall geraten lie脽e. Dies macht --wie im folgenden noch auszuf眉hren sein wird-- keinen Sinn und steht auch mit den Zielsetzungen des AStG nicht in Einklang.

c) Gegen die vom FG vertretene Auffassung sprechen nicht zuletzt die Regelungsabsicht des Gesetzgebers und der Zweck der Vorschrift. Dazu ist zu ber眉cksichtigen, da脽 das AStG ein Teil des sog. Au脽ensteuerreformgesetzes ist. Das Au脽ensteuerreformgesetz lautet seiner vollen 脺berschrift nach "Gesetz zur Wahrung der steuerlichen Gleichm盲脽igkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen" (vgl. BGBl I 1972, 1713). 搂 6 AStG bezieht sich auf die erste H盲lfte der Gesetzes眉berschrift. Die Vorschrift will die steuerliche Gleichm盲脽igkeit bei Auslandsbeziehungen wahren. Die steuerliche Gleichm盲脽igkeit ist aber nur dann bedroht, wenn ein Steuerpflichtiger stille Reserven ins Ausland verlagert und sie damit der inl盲ndischen Besteuerung entzieht. Eine entsprechende Ungleichm盲脽igkeit droht nicht, wenn Wertminderungen ins Ausland verlagert werden. Verluste aus einer Anteilsver盲u脽erung sind gem盲脽 搂搂 17 und 49 Abs.1 Nr.2 Buchst.c EStG im Inland aus vielerlei Gr眉nden nur sehr beschr盲nkt ber眉cksichtigungsf盲hig. 搂 6 Abs.1 Satz 1 AStG h盲tte deshalb einen beg眉nstigenden Charakter, wenn die Vorschrift auch auf Anteilswertminderungen anzuwenden sein sollte. Da脽 ein solcher beg眉nstigender Charakter nicht beabsichtigt war, ergibt sich sowohl aus der Regierungsbegr眉ndung zum AStG (vgl. BTDrucks VI/2883 Rdnrn.24, 25, 26, 74, 75, 77 und 78) als auch aus dem Bericht des Finanzausschusses des Bundestages (BTDrucks VI/3537). Danach wird 搂 6 AStG allein von der 脺berlegung getragen, Verm枚genszuw盲chse in wesentlichen Beteiligungen an inl盲ndischen Kapitalgesellschaften steuerlich noch zu einem Zeitpunkt zu erfassen, in dem die Besteuerung im Inland nach den Grunds盲tzen der unbeschr盲nkten Steuerpflicht uneingeschr盲nkt m枚glich ist.

4. Die gegen眉ber dieser Auffassung von dem Kl盲ger geltend gemachten Bedenken greifen nicht durch:

a) 搂 6 Abs.1 Satz 1 AStG beinhaltet keine Rechtsgrundverweisung auf 搂 17 EStG dergestalt, da脽 letztere Vorschrift mit Ausnahme des Tatbestandsmerkmals der Ver盲u脽erung in vollem Umfang anwendbar ist. Die Verweisung ist nur f眉r die F盲lle vorgesehen, in denen ein Verm枚genszuwachs im Anteilswert anzunehmen ist.

b) Es reicht aus, wenn die Einschr盲nkung in der Verweisung des 搂 6 Abs.1 Satz 1 AStG auf 搂 17 EStG aus der 脺berschrift vor 搂 6 AStG und aus dem Gesamtzusammenhang zu erkennen ist, in den die Vorschrift gestellt ist. Die 脺berschrift vor 搂 6 AStG geh枚rt zum Gesetz selbst, weshalb sie auch zur Auslegung der Vorschrift herangezogen werden kann und mu脽.

c) Aus der Tatsache, da脽 搂 17 Abs.1 EStG ummittelbar auch auf Anteilsver盲u脽erungsverluste anzuwenden ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10.Oktober 1978 VIII R 126/75, BFHE 126, 206, BStBl II 1979, 77), ergibt sich f眉r die Verweisung des 搂 6 Abs.1 Satz 1 AStG auf 搂 17 EStG nichts. Der Gesetzgeber des AStG war nicht gezwungen, die Verweisung auch f眉r Anteilswertminderungen auszusprechen.

d) Der erkennende Senat folgt nicht der von Flick/Wassermeyer/Becker (a.a.O., Rdnrn.27 ff.), von B枚ttcher/Beinert/Hennerkes (Au脽ensteuergesetz - Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/Schweiz, S.48) und von Krabbe (in Lademann/S枚ffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, 搂 6 AStG Rdnr.27) vertretenen Auffassung. Er folgt der Auffassung von Hellwig (Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., 搂 6 AStG Rdnr.4 a und Steuerberater-Jahrbuch 1976/77 S.450 ff.).

C.

Soweit die Vorentscheidung einen Ver盲u脽erungsverlust betrifft, der auf die 脺bertragung des durch Kapitalerh枚hung im Juni 1977 entstandenen Gesch盲ftsanteils entf盲llt, ist sie --allerdings aus anderen Gr眉nden-- dem Grunde nach zutreffend, weil 搂 21 Abs.2 Nrn.2 und 3 UmwStG 1977 i.V.m. Absatz 1 und 搂 16 EStG anzuwenden ist.

1. Nach 搂 21 Abs.2 Nr.2 UmwStG 1977 treten die Rechtsfolgen des Absatzes 1 auch ohne Ver盲u脽erung der Anteile ein, wenn der Anteilseigner beschr盲nkt einkommen- oder k枚rperschaftsteuerpflichtig wird. Dazu hat das FG in tats盲chlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (搂 118 Abs.2 FGO), da脽 die Anteile auf die T-AG, eine Aktiengesellschaft schweizerischen Rechts mit Sitz in der Schweiz, 眉bertragen wurden. Das FG hat nicht festgestellt, da脽 die T-AG ihre Gesch盲ftsleitung im Inland hatte. Sie war deshalb in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) nicht unbeschr盲nkt steuerpflichtig und wurde in Bezug auf die erworbene Beteiligung erst am 21.Dezember 1982 beschr盲nkt steuerpflichtig i.S. des 搂 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 i.V.m. 搂 49 EStG. Damit waren alle Voraussetzungen des 搂 21 Abs.2 Nr.2 UmwStG 1977 别谤蹿眉濒濒迟.

Dem steht nicht entgegen, da脽 sich die pers枚nliche Steuerpflicht des Kl盲gers als des bisherigen Anteilseigners am 21.Dezember 1982 nicht ver盲nderte. Aus 搂 21 Abs.1 Satz 1 UmwStG 1977 folgt insoweit, da脽 bei einem unentgeltlichen Erwerb der Anteile die Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift auch durch den Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolger erf眉llt werden k枚nnen. Dies mu脽 f眉r die Ersatztatbest盲nde des 搂 21 Abs.2 UmwStG 1977 entsprechend gelten (vgl. Widmann/Mayer, a.a.O., Rdnr.7391).

2. Nach 搂 21 Abs.2 Nr.3 UmwStG 1977 treten die Rechtsfolgen des Absatzes 1 auch dann ein, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich des Gewinns aus der Ver盲u脽erung der Anteile durch ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ausgeschlossen wird. Diese Voraussetzung ist durch die vom FG festgestellte Anteils眉bertragung auf die T-AG ebenfalls erf眉llt, weil das Recht, den Anteilsver盲u脽erungsgewinn zu versteuern, gem盲脽 Art.13 Abs.3 des Abkommens vom 11.August 1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen --DBA-Schweiz-- (BGBl II 1972, 1021, BStBl I 1972, 518) auf die Schweiz 眉berging (vgl. Widmann/Mayer, a.a.O., Rdnr.7392). Die Voraussetzungen des Art.13 Abs.4 DBA-Schweiz wurden von der T-AG nicht 别谤蹿眉濒濒迟. Auch insoweit ist es unerheblich, da脽 der 脺bergang des Besteuerungsrechts auf die Schweiz auf einer unentgeltlichen Anteils眉bertragung beruht.

3. Der erkennende Senat pflichtet der Auffassung des FA nicht bei, da脽 搂 21 Abs.2 UmwStG 1977 --盲hnlich wie 搂 6 Abs.1 AStG-- nur auf Verm枚genszuw盲chse anzuwenden sei. Die Vorschrift l盲脽t die Rechtsfolgen des Absatzes 1 eintreten. Diese bestehen in der Anwendung des 搂 16 EStG. 搂 16 EStG ist aber auch anzuwenden, wenn die Gewinnermittlung nach 搂 16 Abs.2 EStG zu einem Verlust f眉hrt. Dies mu脽 in den F盲llen des 搂 21 Abs.2 UmwStG 1977 entsprechend gelten. Dem folgt die ganz herrschende Meinung (vgl. Widmann/Mayer, a.a.O., Rdnr.7375; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 21 UmwStG Rdnr.9; Glade/Steinfeld, Umwandlungsteuergesetz 1977, Rdnr.1185; Loos, Umwandlungsteuergesetz 1969, Rdnr.1019). Sie wird durch die in 搂 22 Abs.1 Satz 2 UmwStG 1977 getroffene Regelung best盲tigt. Deshalb schlie脽t sich der erkennende Senat ihr an.

4. Entgegen der Auffassung des FA findet 搂 42 AO 1977 auf den Streitfall keine Anwendung. Die 脺bertragung der Gesch盲ftsanteile auf die T-AG war kein Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten im Sinne der Vorschrift. Dies ergibt sich schon daraus, da脽 搂 21 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1977 dem Kl盲ger das Recht einr盲umte, durch blo脽e Antragstellung beim FA die Rechtsfolge des Absatzes 1 auszul枚sen (vgl. BFH-Urteil vom 5.M盲rz 1986 I R 203/82, BFHE 146, 257, BStBl II 1986, 625). Die Antragstellung war an keine weiteren Tatbestandsvoraussetzungen gebunden. Der Antrag konnte insbesondere jederzeit gestellt werden (vgl. Widmann/Mayer, a.a.O., Rdnr.7387). Dann aber ist es kein Rechtsmi脽brauch, wenn die Rechtsfolge des 搂 21 Abs.1 und 2 UmwStG 1977 nicht durch Antragstellung (Abs.2 Nr.1), sondern durch die Erf眉llung der Voraussetzungen des Absatzes 2 Nrn.2 oder 3 ausgel枚st wurde.

5. Der erkennende Senat kann allerdings die H枚he des vom FG angesetzten Verlustes revisionsrechtlich nicht 眉berpr眉fen. Dies setzt die Feststellung des gemeinen Wertes zum 21.Dezember 1982 des im Juni 1977 vom Kl盲ger erworbenen Gesch盲ftsanteils einerseits und die Feststellung der auf diesen Anteil entfallenden Anschaffungskosten andererseits voraus. Die Feststellungen nachzuholen ist die Aufgabe des FG. Zu diesem Zweck war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zur眉ckzuverweisen.

Fundstellen