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Entscheidungsstichwort (Thema)

EuGH-Vorlage zur Lieferung von Zytostatika durch einen Krankenhaustr盲ger f眉r im Krankenhaus ambulant erbrachte Heilbehandlungen

Leitsatz (amtlich)

Zum Begriff des mit einer Krankenhausbehandlung und einer 盲rztlichen Heilbehandlung eng verbundenen Umsatzes i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG:

1. Muss es sich bei dem eng verbundenen Umsatz um eine Dienstleistung gem盲脽 Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG handeln?

2. Falls Frage 1 zu verneinen ist: Liegt ein mit einer Krankenhausbehandlung oder 盲rztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz nur vor, wenn dieser Umsatz durch denselben Steuerpflichtigen erbracht wird, der auch die Krankenhausbehandlung oder 盲rztliche Heilbehandlung erbringt?

3. Falls Frage 2 zu verneinen ist: Liegt ein eng verbundener Umsatz auch dann vor, wenn die Heilbehandlung nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, sondern nach Buchst. c dieser Bestimmung steuerfrei ist?

Normenkette

EWGRL 388/77 Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b; UStG 2005 搂 4 Nr. 16 Buchst. b; SGB V 搂搂听116, 116a

Verfahrensgang

Nachgehend

Tatbestand

Rz. 1

I. Zum Sachverhalt

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine gemeinn眉tzige Gesellschaft mit beschr盲nkter Haftung, betreibt als Krankenhaustr盲ger ein Krankenhaus. In den Streitjahren (2005 und 2006) verf眉gte sie 眉ber eine sog. Institutserm盲chtigung gem盲脽 搂 116a des F眉nften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V), aufgrund der sie berechtigt war, neben station盲ren Behandlungen auch ambulante Behandlungen durchzuf眉hren. Ambulante Behandlungen wurden dar眉ber hinaus auch durch die bei der Kl盲gerin angestellten Krankenhaus盲rzte durchgef眉hrt, die dabei gem盲脽 搂 116 SGB V aufgrund einer sog. pers枚nlichen Erm盲chtigung t盲tig waren.

Rz. 2

In den Streitjahren behandelte die Kl盲gerin Krebspatienten im Rahmen der sog. Chemotherapie. Die dabei an die Patienten verabreichten Zytostatika wurden von der Kl盲gerin in der von ihr betriebenen Krankenhausapotheke nach 盲rztlicher Verordnung individuell f眉r den jeweiligen Patienten hergestellt.

Rz. 3

Die Kl盲gerin verwendete die Zytostatika bei station盲ren Krankenhaus- und Heilbehandlungen in den R盲umen des von ihr als Krankenhaustr盲ger betriebenen Krankenhauses. Dass die Abgabe der Zytostatika f眉r station盲re Leistungen der Kl盲gerin steuerfrei ist, steht au脽er Streit.

Rz. 4

Die von der Kl盲gerin hergestellten Zytostatika wurden dar眉ber hinaus auch f眉r ambulant im Krankenhaus der Kl盲gerin erbrachte Heilbehandlungsleistungen verwendet. Die Kl盲gerin ging davon aus, dass auch die Abgabe der in ihrer Krankenhausapotheke hergestellten Zytostatika f眉r ambulante Behandlungen steuerfrei sei. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) war demgegen眉ber aufgrund einer Neuregelung in Abschn. 100 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005, einer die Gerichte nicht bindenden Verwaltungsanweisung, der Auffassung, dass die entgeltliche Abgabe von Medikamenten f眉r Tumorpatienten ab 2005 bei ambulanten Behandlungen steuerpflichtig sei und 盲nderte die Umsatzsteuerfestsetzungen unter Gew盲hrung eines sich aufgrund der Steuerpflicht ergebenden Vorsteuerabzugs entsprechend. W盲hrend der Einspruch der Kl盲gerin keinen Erfolg hatte, gab das Finanzgericht der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1470 ver枚ffentlichten Urteil statt. Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA.

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Rz. 5

II. 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Rz. 6

1. Rechtlicher Rahmena) UnionsrechtDer Mehrwertsteuer unterliegen gem盲脽 Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) die "Lieferungen von Gegenst盲nden und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausf眉hrt". Als Lieferung gilt gem盲脽 Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG "die 脺bertragung der Bef盲higung, wie ein Eigent眉mer 眉ber einen k枚rperlichen Gegenstand zu verf眉gen". Als Dienstleistung gilt nach Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG "jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes im Sinne des Artikels 5 ist".

Rz. 7

Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten

Rz. 8

"b) die Krankenhausbehandlung und die 盲rztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Ums盲tze, die von Einrichtungen des 枚ffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen f眉r diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren f眉r 盲rztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgem盲脽 anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgef眉hrt beziehungsweise bewirkt werden;

Rz. 9

c) die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Aus眉bung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten 盲rztlichen und arzt盲hnlichen Berufe erbracht werden";

Rz. 10

Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG sieht vor:

Rz. 11

"b) Von der in Absatz 1 Buchstaben b), g), h), i), l), m) und n) vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenst盲nden ausgeschlossen, wenn

Rz. 12

- sie zur Aus眉bung der T盲tigkeiten, f眉r die Steuerbefreiung gew盲hrt wird, nicht unerl盲sslich sind;

Rz. 13

- sie im wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zus盲tzliche Einnahmen durch T盲tigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit T盲tigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgef眉hrt werden."

Rz. 14

b) Nationales Recht

Rz. 15

Der Umsatzsteuer unterliegen gem盲脽 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) "die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausf眉hrt". Lieferungen eines Unternehmers sind nach 搂 3 Abs. 1 UStG "Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten bef盲higt, im eigenen Namen 眉ber einen Gegenstand zu verf眉gen (Verschaffung der Verf眉gungsmacht)". Sonstige Leistungen sind gem盲脽 搂 3 Abs. 9 UStG "Leistungen, die keine Lieferungen sind".

Rz. 16

Nach 搂 4 Nr. 14 und 16 Buchst. b UStG waren in den Streitjahren steuerfrei:

Rz. 17

Nr. 14: "die Ums盲tze aus der T盲tigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer 盲hnlichen heilberuflichen T盲tigkeit im Sinne des 搂 18 Absatz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und aus der T盲tigkeit als klinischer Chemiker. Steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angeh枚rige der in Satz 1 bezeichneten Berufe sind, gegen眉ber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausf眉hrung der nach Satz 1 steuerfreien Ums盲tze verwendet werden. 鈥�"

Rz. 18

Nr. 16: "die mit dem Betrieb der Krankenh盲user 鈥� eng verbundenen Ums盲tze, wenn 鈥� b) bei Krankenh盲usern im vorangegangenen Kalenderjahr die in 搂 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erf眉llt 鈥� sind 鈥� ."

Rz. 19

搂 116 SGB V bestimmte in den Streitjahren:

Rz. 20

"Krankenhaus盲rzte mit abgeschlossener Weiterbildung k枚nnen mit Zustimmung des Krankenhaustr盲gers vom Zulassungsausschu脽 (搂 96) zur Teilnahme an der vertrags盲rztlichen Versorgung der Versicherten erm盲chtigt werden. Die Erm盲chtigung ist zu erteilen, soweit und solange eine ausreichende 盲rztliche Versorgung der Versicherten ohne die besonderen Untersuchungs- und Behandlungsmethoden oder Kenntnisse von hierf眉r geeigneten Krankenhaus盲rzten nicht sichergestellt wird. 鈥� ."

Rz. 21

搂 116a SGB V regelte in den Streitjahren:

Rz. 22

"Der Zulassungsausschuss kann zugelassene Krankenh盲user f眉r das entsprechende Fachgebiet in den Planungsbereichen, in denen der Landesausschuss der 脛rzte und Krankenkassen Unterversorgung festgestellt hat, auf deren Antrag zur vertrags盲rztlichen Versorgung erm盲chtigen, soweit und solange dies zur Deckung der Unterversorgung erforderlich ist."

Rz. 23

2. Vorbemerkungen zur Rechtslage nach nationalem Recht und zum Streitfall

Rz. 24

a) Die Steuerfreiheit nach 搂 4 Nr. 16 Buchst. b UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Steuerfrei sind danach die Krankenhausbehandlung und die 盲rztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Ums盲tze, die insbesondere von Einrichtungen des 枚ffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen f眉r diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten durchgef眉hrt oder bewirkt werden. Trotz der im Wortlaut bestehenden Unterschiede legt der erkennende Senat 搂 4 Nr. 16 Buchst. b UStG entsprechend seiner unionsrechtlichen Grundlage in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG richtlinienkonform aus (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Januar 2006 V R 46/04, BFHE 211, 571, BStBl II 2006, 481, unter II.2.b; vom 26. August 2010 V R 5/08, BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, unter II.1.). Als mit dem Betrieb der Krankenh盲user eng verbundene Ums盲tze i.S. von 搂 4 Nr. 16 Buchst. b UStG sind daher auch nach nationalem Recht nur die "Krankenhausbehandlung und die 盲rztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Ums盲tze" gem盲脽 Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen.

Rz. 25

b) Die Kl盲gerin erf眉llt im Streitfall die personenbezogenen Voraussetzungen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Sie ist zwar keine Einrichtung des 枚ffentlichen Rechts, aber eine Krankenanstalt im Sinne dieser Bestimmung, die unter in sozialer Hinsicht vergleichbaren Bedingungen t盲tig ist, da sie die Voraussetzungen des 搂 4 Nr. 16 Buchst. b UStG erf眉llt. Die Kl盲gerin ist daher zur Erbringung steuerfreier Leistungen im Krankenhausbereich grunds盲tzlich berechtigt, so dass nur die Frage streitig ist, auf welche ihrer Leistungen die Steuerfreiheit anzuwenden ist.

Rz. 26

c) Die von der Kl盲gerin hergestellten Zytostatika wurden in zwei Fallgruppen f眉r ambulant erbrachte Heilbehandlungsleistungen verwendet.

Rz. 27

aa) Die Kl盲gerin verwendete die von ihr hergestellten Zytostatika bei ambulanten Heilbehandlungen, die sie in dem von ihr als Krankenhaustr盲ger betriebenen Krankenhaus durchf眉hrte. Die Behandlung von Patienten, die gesetzlich krankenversichert sind, erfolgt dabei sozialversicherungsrechtlich auf der Grundlage von 搂 116a SGB V.

Rz. 28

bb) Die von der Kl盲gerin hergestellten Zytostatika wurden auch f眉r ambulante Behandlungen verwendet, die Krankenhaus盲rzte als selbst盲ndig t盲tige Steuerpflichtige f眉r gesetzlich pflichtversicherte Patienten aufgrund einer Erm盲chtigung nach der sozialversicherungsrechtlichen Regelung des 搂 116 SGB V in den R盲umen des von der Kl盲gerin als Krankenhaustr盲ger betriebenen Krankenhauses erbrachten. 搂 116 SGB V erm枚glicht es, "erm盲chtigten" Krankenhaus盲rzten, die in einem Besch盲ftigungsverh盲ltnis zum Krankenhaustr盲ger stehen und insoweit als Gehaltsempf盲nger i.S. von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gegen眉ber dem Krankenhaustr盲ger unselbst盲ndig t盲tig sind, als selbst盲ndig t盲tige Steuerpflichtige ambulante Heilbehandlungsleistungen in einem Krankenhaus zu erbringen. Sozialversicherungsrechtlich unterscheidet sich die T盲tigkeit der Krankenhaus盲rzte insoweit nicht von der eines in eigener Praxis niedergelassenen Arztes.

Rz. 29

Im Hinblick auf die der zweiten Fallgestaltung zugrunde liegenden Leistungsbeziehungen ist zu beachten, dass der Krankenhausarzt im Rahmen des Systems der gesetzlichen Krankenversicherung seine Heilbehandlungsleistung gegen Entgelt i.S. von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG an die gesetzliche Krankenkasse des Patienten erbringt. Die Lieferung der auf Verordnung des Krankenhausarztes hergestellten Zytostatika durch die Kl盲gerin erfolgte dabei gleichfalls an die gesetzliche Krankenkasse des Patienten. Die gesetzliche Krankenkasse ist umsatzsteuerrechtlich Empf盲nger beider Leistungen, da sie diese Leistungen nach den der Umsatzt盲tigkeit zugrunde liegenden Rechtsverh盲ltnissen bezieht, um sie an die bei ihr pflichtversicherten Patienten abzugeben. Ein unmittelbarer Leistungsbezug durch den Patienten liegt nach der Ausgestaltung des Krankenversicherungsschutzes im nationalen Recht nur bei privat versicherten Patienten vor, die gegen眉ber Arzt und Krankenhaus selbst zahlungsverpflichtet sind und Erstattungsanspr眉che gegen ihre Versicherungsgesellschaften haben.

Rz. 30

3. Zur ersten Vorlagefrage

Rz. 31

a) In seiner zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen Rechtsprechung ist der Gerichtshof der Europ盲ischen Union (EuGH) davon ausgegangen, dass "nur Dienstleistungen, die naturgem盲脽 im Rahmen von Krankenhausbehandlungen und 盲rztlichen Heilbehandlungen erbracht werden und im Prozess der Erbringung dieser Dienstleistungen 鈥� zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich sind, 'eng verbundene Ums盲tze' im Sinne dieser Vorschrift darstellen" k枚nnen und dass nur "solche Leistungen 鈥� sich n盲mlich auf die Kosten der medizinischen Behandlungen auswirken [k枚nnen], die dem Einzelnen durch die in Rede stehende Steuerbefreiung zug盲nglich gemacht werden" (EuGH-Urteil vom 1. Dezember 2005 C-394/04, Ygeia, Slg. 2005, I-10373 Rdnr. 25). In seinem Urteil vom 10. Juni 2010 C-262/08, Copy Gene (Slg. 2010, I-5053) hat der EuGH zu "den 盲rztlichen Leistungen 鈥� festgestellt, dass angesichts des Zwecks, der mit der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Befreiung verfolgt wird, nur Leistungen, die naturgem盲脽 im Rahmen von Dienstleistungen der Krankenhausbehandlung und 盲rztlichen Heilbehandlungen erbracht werden und im Prozess der Erbringung dieser Dienstleistungen zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich sind, 'eng verbundene Ums盲tze' im Sinne dieser Bestimmung darstellen k枚nnen" (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 Rdnr. 40).

Rz. 32

b) Der erkennende Senat versteht diese Rechtsprechung dahingehend, dass es sich bei den T盲tigkeiten der Krankenhausbehandlung und der 盲rztlichen Heilbehandlung um Dienstleistungen i.S. von Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG handeln muss. Weiter ist dem EuGH-Urteil Ygeia in Slg. 2005, I-10373 zu entnehmen, dass auch der eng verbundene Umsatz eine Dienstleistung in diesem Sinne sein muss, so dass eine Lieferung gem盲脽 Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG kein eng verbundener Umsatz w盲re.

Rz. 33

Ob eine derartige Einschr盲nkung tats盲chlich besteht, ist aber als die Auslegung der Richtlinie betreffende Frage kl盲rungsbed眉rftig, da sich die Befreiung gem盲脽 Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG auf "eng verbundene Ums盲tze" erstreckt, was grunds盲tzlich die beiden in Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Umsatzarten der Lieferung (Art. 5 der Richtlinie 77/388/EWG) und der Dienstleistung (Art. 6 der Richtlinie 77/388/EWG) einschlie脽t. Eine Einschr盲nkung der eng verbundenen Ums盲tze auf Dienstleistungen erscheint daher im Hinblick auf den Wortlaut der Richtlinie fraglich.

Rz. 34

Zu ber眉cksichtigen k枚nnte dabei auch sein, dass der EuGH in seinem Urteil Ygeia in Slg. 2005, I-10373 眉ber die den vorliegenden Streitfall betreffende erste Vorlagefrage nicht abschlie脽end zu entscheiden hatte, da Gegenstand der Leistungen, deren Steuerfreiheit als eng verbundener Umsatz in der Rechtssache Ygeia in Slg. 2005, I-10373 streitig war, die Nutzungs眉berlassung von Fernsehger盲ten und Telefonen war, die umsatzsteuerrechtlich als Dienstleistungen, nicht aber als Lieferungen einzuordnen sind. M枚glicherweise deshalb hat der EuGH in Bezug auf den eng verbundenen Umsatz nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG in seinem Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 auf den Begriff der "Leistungen" abgestellt, der gleicherma脽en Lieferungen und Dienstleistungen umfasst.

Rz. 35

c) Die erste Vorlagefrage ist f眉r beide Fallgruppen der ambulanten Behandlung (s. oben II.2.c) entscheidungserheblich.

Rz. 36

aa) Der Steuerfreiheit steht nicht bereits entgegen, dass in beiden Fallgruppen nur ambulant-盲rztliche Heilbehandlungen vorliegen, da sich die Steuerfreiheit gem盲脽 Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG nicht auf station盲r erbrachte Heilbehandlungen beschr盲nkt. Es ist nicht erforderlich, dass zugleich auch eine (station盲re) Krankenhausbehandlung vorliegt.

Rz. 37

bb) Das Vorliegen einer Lieferung ergibt sich aus Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Die Zytostatika sind k枚rperliche Gegenst盲nde. Die Bef盲higung, wie ein Eigent眉mer verf眉gen zu k枚nnen, wird durch die 脺berlassung zum bestimmungsgem盲脽en Verbrauch, dem Verbrauch der Zytostatika im Rahmen der ambulanten Heilbehandlung, 眉bertragen. Dass die Zytostatika speziell f眉r einzelne Patienten nach den Bed眉rfnissen des jeweiligen Patienten hergestellt wurden und f眉r andere Patienten nicht verwendungsf盲hig waren, steht der Annahme einer Lieferung --wie auch in anderen F盲llen, in denen k枚rperliche Gegenst盲nde speziell nach den Vorgaben des Kunden individuell angefertigt werden-- nicht entgegen.

Rz. 38

cc) Eine Lieferung liegt auch insoweit vor, als die Kl盲gerin die Zytostatika f眉r eigene ambulante Heilbehandlungen verwendete.

Rz. 39

Dies ergibt sich daraus, dass der EuGH in seiner zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen Rechtsprechung davon ausgeht, dass sich "die Abgabe von Arzneimitteln 鈥�, die von einem Arzt oder anderen hierzu erm盲chtigten Personen verordnet werden, in tats盲chlicher und in wirtschaftlicher Hinsicht von der Dienstleistung [der Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin] trennen" l盲sst, wenn "man von den Lieferungen kleineren Umfangs ab[sieht], die bei der Heilbehandlung unbedingt notwendig sind," (EuGH-Urteil vom 23. Februar 1988 C-353/85, Kommission/Vereinigtes K枚nigreich, Slg. 1988, 817 Rdnrn. 33 bis 35).

Rz. 40

F眉r eine 脺bertragung dieser Rechtsprechung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG spricht, dass sich die Begriffe "盲rztliche Heilbehandlung" in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" in Buchst. c dieser Bestimmung der Art nach auf dieselben Leistungen beziehen (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 Rdnr. 28).

Rz. 41

4. Zur zweiten Vorlagefrage

Rz. 42

Mit der zweiten wiederum Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG betreffenden Auslegungsfrage soll gekl盲rt werden, ob der Begriff des eng verbundenen Umsatzes voraussetzt, dass der Steuerpflichtige, der diesen Umsatz erbringt, zugleich auch eine Krankenhausbehandlungs- oder eine 盲rztliche Heilbehandlungsleistung an den Empf盲nger des eng verbundenen Umsatzes erbringt.

Rz. 43

a) Nach der Rechtsprechung des EuGH handelt es sich bei den mit der Krankenhausbehandlung und der 盲rztlichen Heilbehandlung eng verbundenen Ums盲tzen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG um Nebenleistungen, die an den Empf盲nger einer Krankenhausbehandlung oder 盲rztlichen Heilbehandlung als Hauptleistung erbracht werden (EuGH-Urteile Ygeia in Slg. 2005, I-10373 Rdnr. 18, und Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 Rdnr. 39).

Rz. 44

b) Der erkennende Senat hat Zweifel, welche Bedeutung dieser Bezugnahme auf das Verh盲ltnis von Haupt- und Nebenleistung f眉r die Auslegung des Begriffs des eng verbundenen Umsatzes zukommt.

Rz. 45

aa) Nach den allgemeinen Grunds盲tzen der Rechtsprechung des EuGH zu Haupt- und Nebenleistung "sind unter bestimmten Umst盲nden mehrere formal unterschiedliche Einzelleistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede f眉r sich zu einer Besteuerung oder Befreiung f眉hren k枚nnten, als ein einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbst盲ndig sind. Dies ist z.B. der Fall, wenn festgestellt wird, dass eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Insbesondere ist eine Leistung als Neben- und nicht als Hauptleistung anzusehen, wenn sie f眉r die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen" (EuGH-Urteil vom 11. Juni 2009 C-572/07, RLRE Tellmer Property, Slg. 2009, I-4983 Rdnr. 18).

Rz. 46

Dies entspricht der st盲ndigen Rechtsprechung des EuGH, nach der Neben- und Hauptleistung ein einheitlicher Umsatz sind, bei dem die Nebenleistung das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, wenn die Nebenleistung dazu dient, die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH-Urteile vom 25. Februar 1999 C-349/96, CPP, Slg. 1999, I-973 Rdnrn. 29 f.; vom 15. Mai 2001 C-34/99, Primback, Slg. 2001, I-3833 Rdnrn. 43 und 45, und vom 21. Februar 2008 C-425/06, Part Service, Slg. 2008, I-897 Rdnrn. 51 f.).

Rz. 47

bb) W盲re die Bezugnahme auf Haupt- und Nebenleistung zur Auslegung des Begriffs des eng verbundenen Umsatzes in den EuGH-Urteilen Ygeia in Slg. 2005, I-10373 Rdnr. 18 und Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 Rdnr. 39 als Verweisung auf die allgemeine EuGH-Rechtsprechung zu verstehen, nach der Neben- und Hauptleistung ein einheitlicher Umsatz sind, bei dem die Nebenleistung das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, k盲me der gesonderten Nennung des eng verbundenen Umsatzes in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG nur deklaratorische Bedeutung zu, da es sich dann nur um eine Nebenleistung zur Krankenhausbehandlung oder zur 盲rztlichen Heilbehandlung handeln w眉rde, die bereits nach den allgemeinen Grunds盲tzen der EuGH-Rechtsprechung (EuGH-Urteile CPP in Slg. 1999, I-973 Rdnrn. 29 f.; Primback in Slg. 2001, I-3833 Rdnrn. 43 und 45; Part Service in Slg. 2008, I-897 Rdnrn. 51 f., und RLRE Tellmer Property in Slg. 2009, I-4983 Rdnr. 18) als Teil eines einheitlichen Umsatzes anzusehen w盲re.

Rz. 48

Die zweite Vorlagefrage w盲re dann dahingehend zu beantworten, dass ein eng verbundener Umsatz nur dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige zugleich auch eine Krankenhausbehandlungs- oder 盲rztliche Heilbehandlungsleistung an den Empf盲nger des eng verbundenen Umsatzes erbringt, da nur dann eine Nebenleistung vorliegt, die dazu dient, die Hauptleistung "des Leistungserbringers" unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. EuGH-Urteile CPP in Slg. 1999, I-973 Rdnr. 30; Primback in Slg. 2001, I-3833 Rdnr. 45; Part Service in Slg. 2008, I-897 Rdnr. 52, und RLRE Tellmer Property in Slg. 2009, I-4983 Rdnr. 18).

Rz. 49

cc) Gegen das Erfordernis, dass der Steuerpflichtige, der den eng verbundenen Umsatz erbringt, zugleich eine Krankenhausbehandlungs- oder eine 盲rztliche Heilbehandlungsleistung an den Empf盲nger des eng verbundenen Umsatzes ausf眉hren muss, k枚nnte aber sprechen, dass der EuGH in seinen unmittelbar zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen Urteilen Ygeia in Slg. 2005, I-10373 Rdnr. 18 und Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 Rdnr. 39 nur darauf abgestellt hat, dass eine Nebenleistung an den Empf盲nger einer Krankenhausbehandlung oder 盲rztlichen Heilbehandlung als Hauptleistung erbracht wird.

Rz. 50

dd) Eine Antwort auf die zweite Vorlagefrage l盲sst sich nicht aus dem Urteil des EuGH vom 11. Januar 2001 C-76/99, Kommission/Frankreich (Slg. 2001, I-249) ableiten. Diese Rechtssache betraf biomedizinische Untersuchungen, bei denen ein sog. Entnahmelabor Patienten Proben entnimmt und diese an ein Speziallabor, das diese Proben untersucht, 眉bersendet. Entnahme- und Speziallabor berechnen ihre T盲tigkeit jeweils --als nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG-- steuerfrei an den Patienten. Zu kl盲ren war, ob die 脺bersendungsverg眉tung, die das Spezial- an das Entnahmelabor zahlt, ein Entgelt f眉r eine gleichfalls nach dieser Bestimmung steuerfreie Leistung ist (EuGH-Urteil Kommission/ Frankreich in Slg. 2001, I-249 Rdnr. 10), was der EuGH bejahte. Der EuGH f眉hrte hierf眉r an, dass es f眉r die Patienten unerheblich sei, ob das Entnahmelabor auch die Analyse vornehme oder damit ein Speziallabor beauftrage, gleichwohl aber gegen眉ber den Patienten verantwortlich bleibe. Probenentnahme und 脺bersendung der Probe an das Speziallabor seien Leistungen, die eng mit der Analyse verbunden seien (EuGH-Urteil Kommission/Frankreich in Slg. 2001, I-249 Rdnrn. 28 ff.).

Rz. 51

Hieraus ergibt sich keine hinreichende Antwort auf die zweite Vorlagefrage, da die 脺bersendung durch das Entnahmelabor erfolgte, das durch die Entnahme auch eine steuerfreie "Hauptleistung" gegen眉ber dem Patienten (oder seiner Krankenkasse) erbrachte, an der es hier in der zweiten Fallgruppe (s. oben II.2.c bb) fehlt.

Rz. 52

c) Die zweite Vorlagefrage ist nur f眉r die Abgabe von Zytostatika in Zusammenhang mit den ambulanten Leistungen der selbst盲ndig t盲tigen Krankenhaus盲rzte in der zweiten Fallgruppe (s. oben II.2.c bb) entscheidungserheblich.

Rz. 53

aa) Die insoweit von der Kl盲gerin erbrachten Leistungen sind steuerpflichtig, wenn die zweite Vorlagefrage zu bejahen ist und das Vorliegen eines eng verbundenen Umsatzes daher voraussetzt, dass der Steuerpflichtige neben dem eng verbundenen Umsatz auch eine Krankenhausbehandlungs- oder eine Heilbehandlungsleistung an den Empf盲nger des eng verbundenen Umsatzes erbringt.

Rz. 54

Denn nach den dem Streitfall zugrunde liegenden Leistungsbeziehungen hat die Kl盲gerin in der zweiten Fallgruppe (s. oben II.2.c bb) an den Empf盲nger des eng verbundenen Umsatzes und damit --im Rahmen des Systems der gesetzlichen Sozialversicherung-- an die gesetzliche Krankenkasse des Patienten und --im Fall der Privatversicherung-- an den Patienten selbst, au脽er der Lieferung der Zytostatika, keine weiteren Leistungen erbracht; denn die ambulant-盲rztliche Heilbehandlungsleistung wurde durch die erm盲chtigten Krankenhaus盲rzte als selbst盲ndig t盲tige Steuerpflichtige erbracht.

Rz. 55

bb) Ist die zweite Vorlagefrage demgegen眉ber mit der Folge zu verneinen, dass der eng verbundene Umsatz durch einen Steuerpflichtigen (hier: Krankenhaustr盲ger) und die Hauptleistung durch einen anderen Steuerpflichtigen (hier: Krankenhausarzt) erbracht werden kann, liegen grunds盲tzlich --jedoch vorbehaltlich der Antwort auf die dritte Vorlagefrage-- die weiteren Voraussetzungen f眉r eine Steuerfreiheit der Lieferung des Zytostatika als eng verbundener Umsatz vor.

Rz. 56

Denn bei der Abgabe der Zytostatika im Streitfall handelte es sich um Leistungen, die naturgem盲脽 im Rahmen von Krankenhausbehandlungen und 盲rztlichen Heilbehandlungen erbracht werden und im Prozess der Erbringung dieser Dienstleistungen zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich sind (vgl. EuGH-Urteile Ygeia in Slg. 2005, I-10373 Rdnr. 25, und Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 Rdnr. 40). Es handelte sich nicht um Leistungen, die lediglich den Komfort und das Wohlbefinden der Krankenhauspatienten verbessern sollen (vgl. EuGH-Urteil Ygeia in Slg. 2005, I-10373 Rdnr. 29). Es wurde auch der erforderliche enge Zusammenhang zur 盲rztlichen Heilbehandlung gewahrt (vgl. EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 Rdnr. 48), der voraussetzt, dass eine Krankenhausbehandlung und 盲rztliche Heilbehandlung zumindest begonnen hat oder geplant ist (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 Rdnr. 50), da die Abgabe der Zytostatika im Zusammenhang zu bereits begonnenen ambulanten Heilbehandlungsma脽nahmen durch die insoweit selbst盲ndig t盲tigen Krankenhaus盲rzte stand.

Rz. 57

5. Zur dritten Vorlagefrage

Rz. 58

a) Der erkennende Senat geht davon aus, dass die durch die selbst盲ndig t盲tigen Krankenhaus盲rzte im Krankenhaus der Kl盲gerin erbrachten Heilbehandlungsleistungen zwar nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, aber nach Buchst. c dieser Bestimmung steuerfrei sind. Gegenteiliges ist nach Auffassung des erkennenden Senats nicht der EuGH-Rechtsprechung zu entnehmen, nach der "sich Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie auf Leistungen bezieht, die in Krankenh盲usern erbracht werden, w盲hrend sich Buchst. c dieses Absatzes auf diejenigen Heilbehandlungen bezieht, die au脽erhalb von Krankenh盲usern, sei es in den Praxisr盲umen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort, erbracht werden" (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 Rdnr. 27, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung). Diese Rechtsprechung, die sich nur auf die allgemeine Abgrenzung dieser beiden Steuerbefreiungen bezieht, steht nach Auffassung des erkennenden Senats einer Anwendung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG auf Heilbehandlungsleistungen, die selbst盲ndig t盲tige 脛rzte in den R盲umen von Krankenh盲usern erbringen, nicht entgegen, da f眉r die Annahme, ein Arzt k枚nne als Steuerpflichtiger in einem Krankenhaus keine steuerfreie Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin erbringen, keinerlei sachliche Gr眉nde erkennbar sind.

Rz. 59

b) Sollte die zweite Vorlagefrage zu verneinen sein, so dass der eng verbundene Umsatz nicht von demselben Steuerpflichtigen erbracht werden muss, der auch die Heilbehandlungsleistung ausf眉hrt, k枚nnte dies weitergehend auch die Annahme rechtfertigen, dass ein Arzt, dessen Heilbehandlungsleistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sind und der diese Leistungen steuerfrei auch in den R盲umen eines Krankenhauses erbringen kann (s. oben II.2.c bb), die steuerfreie Hauptleistung ausf眉hren kann, zu der der eng verbundene Umsatz des Krankenhauses als nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreie Nebenleistung hinzutritt.

Rz. 60

Hierf眉r k枚nnte angef眉hrt werden, dass sich die Begriffe "盲rztliche Heilbehandlung" in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" in Buchst. c dieser Bestimmung der Art nach auf dieselben Leistungen beziehen (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053 Rdnr. 28).

Rz. 61

Gegen eine derartige Auslegung k枚nnte indes das Erfordernis einer hinreichend klaren Abgrenzung des Umfangs der steuerfreien Leistungen sowie die Entscheidung des Unionsgesetzgebers sprechen, eng verbundene Ums盲tze nur im Rahmen von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, von der Steuer zu befreien, w盲hrend eine vergleichbare Regelung f眉r Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG nicht vorliegt.

Rz. 62

6. Keine Steuerpflicht aus anderen Gr眉nden

Rz. 63

a) Die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen entf盲llt auch nicht aus anderen Gr眉nden.

Rz. 64

aa) Einem Erfolg der Klage steht nicht entgegen, dass die Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG gem盲脽 Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich dieser Bestimmung unter dem Vorbehalt der Unerl盲sslichkeit steht, da die Zytostatika f眉r die ambulant durchgef眉hrte Chemotherapie unerl盲sslich waren.

Rz. 65

bb) Gegen die Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG kann auch nicht Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich dieser Bestimmung angef眉hrt werden. Danach d眉rfen Leistungen nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sein, der Einrichtung zus盲tzliche Einnahmen durch T盲tigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit T盲tigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgef眉hrt werden.

Rz. 66

b) Der Senat verkennt nicht, dass die Kl盲gerin bei der Abgabe im unmittelbaren Wettbewerb zu gewerblichen Apotheken handelte, die dieselben Zytostatika nur unter der Anwendung des Regelsteuersatzes anbieten konnten, da der nationale Gesetzgeber die Erm盲chtigung zur Anwendung eines erm盲脽igten Steuersatzes nach Art. 12 Abs. 3 i.V.m. Anhang H Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG nicht ausge眉bt hat. Dabei steht der Wettbewerbsrelevanz nicht entgegen, dass die Zulassung zur ambulanten Heilbehandlung unter dem Vorbehalt einer Bedarfspr眉fung nach 搂 116 SGB V stand.

Rz. 67

Hierauf kommt es indes nicht an, da die Lieferung der Zytostatika nach Auffassung des Senats nicht im Wesentlichen dazu bestimmt war, der Kl盲gerin zus盲tzliche Einnahmen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG zu verschaffen. Ma脽geblich ist daf眉r, dass nach der insoweit den nationalen Gerichten obliegenden Beurteilung (vgl. EuGH-Urteil Ygeia in Slg. 2005, I-10373 Rdnr. 34) davon auszugehen ist, dass die Abgabe der Zytostatika im Streitfall vorrangig dazu diente, den bei der Kl盲gerin angestellten Krankenhaus盲rzten die selbst盲ndige Erbringung ambulanter Heilbehandlungsleistungen zu erm枚glichen. Anders w盲re es erst, wenn die Kl盲gerin 眉ber ihre Krankenhausapotheke andere Krankenh盲user beliefert h盲tte, da es dann an einem Bezug zu einer in den R盲umlichkeiten des eigenen Krankenhauses ausge眉bten Heilbehandlungst盲tigkeit fehlen w眉rde (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. Oktober 1990 V R 76/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268).

Rz. 68

7. Zum Rechtsgrund der Vorlage

Rz. 69

Die Einleitung des Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH beruht auf Art. 267 des Vertrages 眉ber die Arbeitsweise der Europ盲ischen Union.

Fundstellen