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Entscheidungsstichwort (Thema)

Gesonderte und einheitliche Feststellung bei Beteiligung an einer sog. Zebragesellschaft

Leitsatz (amtlich)

Die verbindliche Entscheidung 眉ber die Eink眉nfte eines betrieblich an einer verm枚gensverwaltenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafters ist sowohl ihrer Art als auch ihrer H枚he nach durch das f眉r die pers枚nliche Besteuerung dieses Gesellschafters zust盲ndige (Wohnsitz-)Finanzamt zu treffen.

Normenkette

AO 1977 搂听180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, 搂听182 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

A. Vorgelegte Rechtsfrage, Sachverhalt und Ausgangsverfahren, Anrufungsbeschluss des IX. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH), Stellungnahmen der Beteiligten

I. Vorgelegte Rechtsfrage

Der IX. Senat des BFH hat mit Beschluss vom 30. Oktober 2002 IX R 80/98 (BFHE 200, 8, BStBl II 2003, 167) dem Gro脽en Senat gem盲脽 搂 11 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Ist die verbindliche Entscheidung 眉ber die Eink眉nfte eines betrieblich an einer verm枚gensverwaltenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafters 鈥晄owohl ihrer Art als auch ihrer H枚he nach鈥� durch das f眉r die pers枚nliche Besteuerung dieses Gesellschafters zust盲ndige (Wohnsitz-)Finanzamt zu treffen?

II. Sachverhalt des Ausgangsverfahrens

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Eink眉nfte der verheirateten Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger), die diese im Kalenderjahr 1989 aus Beteiligungen an verschiedenen Grundst眉cksgesellschaften erzielt haben und die auf der Ebene dieser Gesellschaften jeweils als Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des 搂 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) festgestellt worden sind, bei der Einkommensbesteuerung der Kl盲ger als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb zugrunde gelegt werden k枚nnen.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) ging nach einer Au脽enpr眉fung davon aus, dass die Eink眉nfte der Kl盲ger aus den verschiedenen Grundst眉cksgesellschaften, die auf der Ebene dieser Gesellschaften als Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden waren, im Rahmen der Einkommensbesteuerung der Kl盲ger wegen eines von ihnen betriebenen gewerblichen Grundst眉ckshandels in gewerbliche Eink眉nfte umzuqualifizieren seien. Das FA setzte die Einkommensteuer f眉r die Veranlagungszeitr盲ume 1989 bis 1991 鈥晈ie bisher鈥� auf 0 DM fest. Es minderte jedoch die verbleibenden Verlustabz眉ge zum 31. Dezember 1990 und zum 31. Dezember 1991. Die Einkommensteuer f眉r den Veranlagungszeitraum 1992 setzte das FA 鈥晍uletzt durch 脛nderungsbescheid vom 5. August 1999鈥� auf 430 492 DM fest.

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage durch sein in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 1998, 1682 ver枚ffentlichtes Urteil statt. Es lie脽 die Frage offen, ob bereits die Grundst眉cksgesellschaften, an denen die Kl盲ger beteiligt waren, selbst eine gewerbliche T盲tigkeit entfaltet haben k枚nnten oder erst die damit zusammenh盲ngende T盲tigkeit der Gesellschafter als gewerblich einzustufen sei. Die vom FA ermittelten gewerblichen Eink眉nfte der Kl盲ger k枚nnten aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden nicht der Einkommensbesteuerung des Jahres 1989 und damit auch weder der Feststellung der verbleibenden Verlustabz眉ge zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1990 und zum 31. Dezember 1991 noch der Steuerfestsetzung f眉r das Streitjahr 1992 zugrunde gelegt werden.

Nach dem Urteil des BFH vom 11. Dezember 1997 III R 14/96 (BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401) komme Bescheiden, durch die von einer Personengesellschaft erzielte Eink眉nfte festgestellt w眉rden, hinsichtlich der Eink眉nftezuordnung nach Ma脽gabe des 搂 2 Abs. 1 EStG keine Bindungswirkung zu, wenn bei einzelnen Gesellschaftern aufgrund au脽erhalb der Gesellschaft liegender Umst盲nde die Eink眉nfte abweichend zu qualifizieren seien. Eine verbindliche Entscheidung 眉ber die Eink眉nftezuordnung habe in diesen F盲llen nicht das Gesellschafts-FA im Feststellungsverfahren nach 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977), sondern das f眉r die pers枚nliche Besteuerung des Gesellschafters zust盲ndige FA zu treffen. Der insoweit zu erlassende Bescheid sei Grundlagenbescheid f眉r die vom Gesellschafts-FA verbindlich vorzunehmende Eink眉nfteermittlung. Die Eink眉nftefeststellung des Gesellschafts-FA als solche sei ihrerseits Grundlagenbescheid f眉r die Einkommensteuerfestsetzung. Im Streitfall fehle es sowohl an einem von dem Beklagten als f眉r die pers枚nliche Besteuerung der Kl盲ger zust盲ndigen FA erlassenen Eink眉nftezuordnungsbescheid als auch an einer auf der Grundlage eines solchen Bescheids vorgenommenen Eink眉nfteermittlung des Beklagten als ebenfalls f眉r die Grundst眉cksgesellschaften zust盲ndigen Gesellschafts-FA.

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegr眉ndet abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

III. Begr眉ndung des Vorlagebeschlusses

1. Der IX. Senat beabsichtigt, der Revision zu entsprechen. Nach seiner Ansicht wandeln sich die Beteiligungseink眉nfte des Gesellschafters, der an einer verm枚gensverwaltenden Gesellschaft betrieblich beteiligt ist, au脽erhalb der sog. Zebragesellschaft in betriebliche Eink眉nfte um. Dementsprechend blieben die Eink眉nftequalifizierung nach Ma脽gabe der au脽erhalb der Gesellschaft verwirklichten Besteuerungsmerkmale und die darauf aufbauende Ermittlung der von dem Gesellschafter erzielten Eink眉nfte dem Gesellschafter-FA vorbehalten. Die Vorentscheidung sei aufzuheben und die Klage abzuweisen: Nach den bindenden Feststellungen des FG (vgl. 搂 118 Abs. 2 FGO) stehe f眉r den Senat fest, dass die Kl盲ger im Streitfall einen gewerblichen Grundst眉ckshandel betrieben h盲tten. Wegen der Einzelheiten der Begr眉ndung wird auf den Vorlagebeschluss in BFHE 200, 8, BStBl II 2003, 167 verwiesen.

2. Der IX. Senat sieht sich an der von ihm beabsichtigten Entscheidung durch Entscheidungen des I., III., IV. und XI. Senats des BFH gehindert. Nach Auffassung des I. und des IV. Senats sind die Eink眉nfte des betrieblich an einer verm枚gensverwaltenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafters im Rahmen der gesonderten Feststellung der Eink眉nfte der Personengesellschaft anteilig in Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren (Urteile vom 31. Juli 1990 I R 3/90, BFH/NV 1991, 285; vom 28. Januar 1975 I R 106/73, BFHE 115, 271, BStBl II 1975, 516; Beschluss vom 4. Oktober 2001 I B 53/01, BFH/NV 2002, 308, sowie Urteile vom 17. Januar 1985 IV R 106/81, BFHE 143, 68, BStBl II 1985, 291; vom 7. Februar 1985 IV R 31/83, BFHE 143, 280, BStBl II 1985, 372; vom 18. Mai 1995 IV R 125/92, BFHE 178, 63, BStBl II 1996, 5; vom 11. Juli 1996 IV R 103/94, BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39; vom 8. Juni 2000 IV R 37/99, BFHE 193, 85, BStBl II 2001, 162, und vom 21. September 2000 IV R 77/99, BFHE 193, 311, BFH/NV 2001, 254). Nach Auffassung des III. Senats des BFH ist in einem mehrstufigen Verfahren zun盲chst 眉ber den Grund der Umqualifizierung vom Gesellschafter-FA im Steuerbescheid f眉r den Gesellschafter zu entscheiden und sodann 眉ber die H枚he der umzuqualifizierenden Eink眉nfte vom Gesellschafts-FA im Feststellungsbescheid f眉r die Gesellschaft (sog. Pingpong-L枚sung). Beide Bescheide st眉nden zueinander in wechselseitiger Abh盲ngigkeit als jeweilige Grundlagen- und Folgebescheide (Urteile in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401; vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390; Beschluss vom 13. Dezember 1999 III B 15/99, BFH/NV 2000, 827). Dem haben sich der XI. Senat (Beschluss vom 4. November 1999 XI B 25/99, BFH/NV 2000, 306) und zwischenzeitlich auch der X. Senat des BFH (Urteil vom 18. September 2002 X R 4/02, BFH/NV 2003, 457) angeschlossen.

Auf Anfrage des vorlegenden Senats haben der I., III., IV. und XI. Senat mitgeteilt, dass sie einer Abweichung von ihren Entscheidungen nicht zustimmen. Der IX. Senat hat deswegen gem盲脽 搂 11 Abs. 2 FGO den Gro脽en Senat angerufen.

IV. Stellungnahmen der Beteiligten

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gem盲脽 搂 122 Abs. 2 FGO beigetreten, ohne Antr盲ge zu stellen. Es verteidigt seine Verwaltungspraxis (BMF-Schreiben vom 29. April 1994, BStBl I 1994, 282; s. auch BMF-Schreiben vom 27. Dezember 1996, BStBl I 1996, 1521; vom 8. Juni 1999, BStBl I 1999, 592) und f眉hrt im Wesentlichen Folgendes aus:

Eine gesonderte Ermittlung der auf den betrieblich beteiligten Gesellschafter entfallenden Eink眉nfte im Gewinnfeststellungsverfahren der Gesellschaft nach 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. 搂 182 Abs. 1 AO 1977 sei, so wie es das Urteil des BFH in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401 vorsehe, verfahrensrechtlich nicht zwingend und auch nicht verfahrens枚konomisch. Aus der Bindungswirkung des 搂 182 Abs. 1 AO 1977 k枚nne nicht geschlossen werden, dass das f眉r die Gesellschaft zust盲ndige FA in den Feststellungsbescheid auch solche Angaben einbeziehen m眉sse, die es sich zuvor bei dem f眉r den Gesellschafter zust盲ndigen FA habe beschaffen m眉ssen. Die Bindungswirkung von Feststellungsbescheiden k枚nne nur so weit gehen, wie die Informationsfunktion des Bescheides reiche. Die gegenl盲ufige, im BFH-Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401 vertretene Auffassung werfe schwierige Fragen auf, die Rechtsunsicherheit zur Folge h盲tten und bei Steuerpflichtigen und Beratern zu Irritationen f眉hrten.

Ungekl盲rt sei insbesondere die Frage, auf welche Weise 鈥昫urch einen Einkommensteuerbescheid oder durch einen sog. Eink眉nftezuordnungsbescheid鈥� das Gesellschafter-FA die Einkunftsart verbindlich feststellen solle. Hierzu seien divergierende Entscheidungen der FG ergangen. Ungekl盲rt sei ferner die Frage, ob der von dem Gesellschafts-FA zu erlassende Feststellungsbescheid zun盲chst vorl盲ufig i.S. des 搂 155 Abs. 2 AO 1977 sein m眉sse 鈥晄o das BFH-Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401鈥� oder ob der Bescheid ggf. auch vorl盲ufig i.S. des 搂 165 AO 1977 erlassen werden k枚nne. Dies w眉rde einerseits eine bessere maschinelle 脺berwachung durch das FA erm枚glichen, andererseits aber auch den Rechtsschutz des Steuerpflichtigen mit Blick auf die Pr盲klusionsvorschrift des 搂 351 Abs. 2 AO 1977 verbessern. Unklar sei zudem, wie das Gesellschafts-FA den Gewinnanteil eines betrieblich beteiligten Gesellschafters endg眉ltig berechnen k枚nne, obwohl die dort veranlagte Gesellschaft nicht zur Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 1 EStG verpflichtet sei, vielmehr sich das notwendige Zahlenmaterial lediglich aus der Buchf眉hrung des 鈥昩eim Gesellschafter-FA veranlagten鈥� Gesellschafters ergebe.

Das FA hat sich dem angeschlossen.

Die Kl盲ger haben sich zur Sache nicht mehr ge盲u脽ert.

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B. Entscheidung des Gro脽en Senats 眉ber die Verfahrensfragen

Der Gro脽e Senat entscheidet gem盲脽 搂 11 Abs. 7 Satz 2 FGO ohne m眉ndliche Verhandlung, weil eine weitere F枚rderung der Sache durch eine m眉ndliche Verhandlung nicht zu erwarten ist. Keiner der Beteiligten hat m眉ndliche Verhandlung beantragt.

Die Vorlage an den Gro脽en Senat ist zul盲ssig. Sie erf眉llt die Voraussetzungen der Divergenzanfrage i.S. des 搂 11 Abs. 3 FGO: Der IX. Senat will von den zitierten Urteilen des I., III., IV. und XI. Senats in einem entscheidungserheblichen Punkt abweichen. Er hat bei diesen Senaten gem盲脽 搂 11 Abs. 3 Satz 1 FGO angefragt; die betreffenden Senate haben hiernach erkl盲rt, sie hielten an ihrer entgegenstehenden Rechtsprechung fest. Dass der IX. Senat auch von dem kurz vor dem Anfragebeschluss vom 30. Oktober 2002 ergangenen Urteil des X. Senats in BFH/NV 2003, 457 abweicht, der sich 鈥晈enn auch mit Vorbehalten鈥� ebenfalls dem III. Senat angeschlossen hat, ber眉hrt nicht die Zul盲ssigkeit der Vorlage, denn es bestehen Divergenzen zu den anderen Senaten und bei diesen wurde erfolglos angefragt (vgl. Sunder-Plassmann in H眉bschmann/Hepp/Spitaler 鈥旽HSp鈥�, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 搂 11 FGO Rz. 99; Brandis in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 搂 11 FGO Tz. 9).

C. Entscheidung des Gro脽en Senats 眉ber die vorgelegte Rechtsfrage

Der Gro脽e Senat teilt die Auffassung des vorlegenden Senats. Die verbindliche Entscheidung 眉ber die Eink眉nfte eines betrieblich an einer verm枚gensverwaltenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschafters ist sowohl ihrer Art als auch der H枚he nach durch das f眉r die pers枚nliche Besteuerung dieses Gesellschafters zust盲ndige FA und nicht durch das f眉r die Besteuerung der Gesellschaft zust盲ndige FA zu treffen.

1. Nach 搂 179 Abs. 2 Satz 2, 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 in der f眉r die Streitjahre geltenden Fassung werden einkommensteuerpflichtige Eink眉nfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Eink眉nften mehrere Personen beteiligt und die Eink眉nfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach diesen Vorschriften sind insbesondere die von einer Personengesellschaft erzielten Eink眉nfte sowie deren Verteilung auf die Gesellschafter im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erfassen (BFH-Urteil in BFHE 193, 311, BFH/NV 2001, 254, m.w.N.). Im Rahmen dieser Feststellung ist auch 眉ber die Art der erzielten Eink眉nfte zu entscheiden.

Im Bereich der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung ist eine gesonderte und einheitliche Feststellung vorzunehmen, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung (搂 21 EStG) verwirklichen und dadurch Eink眉nfte erzielen, sei es in der Form einer Gesamthands- oder einer Bruchteilsgemeinschaft (BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 IX R 17/95, BFHE 188, 53, BStBl II 1999, 360, m.w.N.). Im Streitfall hat das FA f眉r die verschiedenen Grundst眉cksgesellschaften, an denen die Kl盲ger beteiligt waren, Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung einheitlich und gesondert festgestellt und den Beteiligten zugerechnet. Die Feststellungsbescheide sind bestandskr盲ftig; die in den Bescheiden enthaltenen Feststellungen sind als Besteuerungsgrundlagen bindend, soweit die Bindungswirkung des 搂 182 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 reicht.

2. Die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Eink眉nfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft h盲ngt grunds盲tzlich davon ab, welche Einkunftsart durch die T盲tigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamth盲nderischen Verbundenheit, mithin durch die T盲tigkeit der Gesellschaft verwirklicht wird (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. a; BFH-Urteil in BFHE 193, 311, BFH/NV 2001, 254). Die Beteiligung eines oder mehrerer gewerblich t盲tiger Gesellschafter an einer verm枚gensverwaltenden Personengesellschaft f眉hrt zwar nicht dazu, dass die T盲tigkeit dieser sog. Zebragesellschaft insgesamt als gewerblich anzusehen w盲re (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. b bb). Wird ein Gesellschaftsanteil an einer verm枚gensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im gewerblichen Betriebsverm枚gen gehalten, f眉hrt dies jedoch dazu, dass die Anteile dieses Gesellschafters an den Wirtschaftsg眉tern der Gesellschaft bei ihm Betriebsverm枚gen sind. Sie sind diesem Gesellschafter getrennt zuzurechnen und 鈥晆nbeschadet der Eink眉nftequalifizierung bei der Gesellschaft鈥� sind die Gewinne aus der Ver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern durch die Personengesellschaft bei ihm anteilig zu erfassen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, unter II. 1. b cc).

3. Ist an einer verm枚gensverwaltenden Gesellschaft ein Gesellschafter betrieblich beteiligt, wandeln sich bei dem Gesellschafter die ihm zuzurechnenden Beteiligungseink眉nfte in betriebliche Eink眉nfte um.

a) Der vorlegende Senat ist der Ansicht, diese Umqualifizierung vollziehe sich au脽erhalb der "Zebragesellschaft". Auf der Ebene der verm枚gensverwaltenden Personengesellschaft sei eine solche Umqualifizierung nicht m枚glich, weil die Art der Eink眉nfte einer Personengesellschaft durch die T盲tigkeit der Gesellschaft bestimmt werde und die Gesellschafter insoweit lediglich Eink眉nfte aus einer bestimmten (脺berschuss-)Einkunftsart erzielt h盲tten (BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 15/87, BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345; BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. a). Daran 盲ndere sich auch dann nichts, wenn sich diese 脺berschusseink眉nfte materiell-rechtlich in der Hand eines betrieblich beteiligten Gesellschafters als Gewinnbestandteil seines Betriebs darstellten (ebenso z.B. Frotscher in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, 搂 180 Rz. 43; Kunz in Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, Kommentar, 搂 180 AO Rz. 46.1; dieselbe, Betrieb und Wirtschaft 鈥旴uW鈥� 2003, 273, Die Steuerberatung 鈥昐tbg鈥� 2003, 149; von Wedelst盲dt, BuW 2000, 575, 583; Kohlhaas, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 1999, 1722; S枚ffing, Der Betrieb 鈥旸B鈥� 1998, 896; Paus, Finanz-Rundschau 鈥旻R鈥� 1998, 696; Carl茅/Bauschatz in Korn, Einkommensteuergesetz, 搂 15 Rz. 502 ff., 509 ff.; Z盲hle, DStR 2003, 1328; 盲hnlich auch von Groll in HHSp, 搂 175 AO Rz. 146 ff.). Der IX. Senat widerspricht damit jenen Stimmen im Schrifttum, wonach die Gewinnanteile an den Eink眉nften der Personengesellschaft verfahrensrechtlich auch dann einheitlich und gesondert festzustellen sind, wenn die Personengesellschaft mit ihrer T盲tigkeit nur 脺berschusseink眉nfte erzielt (z.B. Rei脽 in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., 搂 15 Rn. 466 ff.; Groh, DB 1984, 2373; 1987, 1006, 1012; s. auch Schulze-Osterloh, Deutsche Steuer-Zeitung 鈥旸StZ鈥� 1985, 315, 319; Herzig/Kessler, DB 1985, 2476, 2479 f.; Woerner, Betriebs-Berater 鈥旴B鈥� 1985, 1053; Korn, K枚lner Steuerdialog 鈥昁脰SDI鈥� 1985, 6014, 6015; Herrmann, Steuer und Wirtschaft 鈥昐tuW鈥� 1989, 97, 101; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., 搂 15 Rz. 201 ff.; Heuer in Herrmann/Heuer/Raupach 鈥旽HR鈥�, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., 搂 6 EStG Anm. 836; 盲hnlich Uelner in Knobbe-Keuk/Klein/Moxter, Handelsrecht und Steuerrecht, Festschrift f眉r D枚llerer, 1988, 661, 675).

b) Der Gro脽e Senat schlie脽t sich dem vorlegenden IX. Senat an.

aa) Die Vorschriften der 搂 179 Abs. 2 Satz 2, 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 bezwecken, in verfahrensrechtlich gestufter und abschichtender Weise die notwendigen Entscheidungen verbindlich vorzugeben, um auf dieser Grundlage die Folgebescheide erlassen zu k枚nnen. In diesem Zusammenhang erfordert der Wortlaut des 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 eine Beteiligung an "den Eink眉nften", worunter der IX. Senat zu Recht die "n盲mlichen Eink眉nfte" der Personengesellschaft versteht. Auch wenn danach f眉r die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Eink眉nfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft grunds盲tzlich ma脽geblich ist, welche Einkunftsart durch die T盲tigkeit der Gesellschaft, d.h. der Gesellschafter in ihrer gesamth盲nderischen Verbundenheit verwirklicht wird, so folgt daraus nicht, dass es sich bei den Eink眉nften der Gesellschafter um die Eink眉nfte der "von der Personengesellschaft verwirklichten Einkunftsart" handeln muss. 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 setzt lediglich voraus, dass mehrere Personen gemeinschaftlich steuerpflichtige Eink眉nfte erzielen. Die Eink眉nfte der beteiligten Gesellschafter k枚nnen anteilig einer anderen Einkunftsart zuzuordnen und unterschiedlich zu qualifizieren sein. Das 盲ndert jedoch nichts an der lediglich begrenzten verfahrensrechtlichen Reichweite der Feststellungswirkung gem盲脽 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977, die sich stets nur auf die gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale bezieht, nicht aber auf solche au脽erhalb der Beteiligung im Bereich der pers枚nlichen Eink眉nfteerzielung. Diese Tatbestandsmerkmale treten vielmehr zu den verbindlich festgestellten Besteuerungsgrundlagen im Bereich der pers枚nlichen Tatbestandsverwirklichung des Gesellschafters hinzu. Sie geh枚ren nicht in den Regelungsbereich des Grundlagenbescheids, sondern in jenen des Folgebescheids. Die bei Beteiligung an einer sog. Zebragesellschaft erforderliche Umqualifizierung im Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters ber眉hrt also nicht die Grundlagenentscheidung. "Diese wird weiterhin als richtig anerkannt, erscheint nur auf der Ebene des Gesellschafters im Zusammenhang mit den genannten, au脽erhalb des Regelungsbereichs des Grundlagenbescheids liegenden Umst盲nden in einem 'anderen Licht'" (so von Groll in HHSp, 搂 175 AO Rz. 148; s. insoweit einschr盲nkend auch BFH-Urteil in BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39, 41; Frotscher in Schwarz, a.a.O., 搂 180 Rz. 43). Die Entscheidung 眉ber Art und H枚he der betreffenden Eink眉nfte, die von au脽erhalb der Gesellschaft verwirklichten Tatbestandsmerkmalen abh盲ngig sind, muss deswegen auf der Ebene des Gesellschafters erfolgen.

bb) Diese Auslegung entspricht zudem den rechtlichen Wertungen, die dem Steuergeheimnis zugrunde liegen (vgl. 搂 30 AO 1977). Allerdings hat der Gesellschafter das Risiko des Bekanntwerdens seiner Verh盲ltnisse 鈥昩edingt durch seine Beteiligung an der Gesellschaft鈥� selbst auf sich genommen. Insofern verh盲lt es sich nicht anders als beispielsweise im Hinblick auf die (pers枚nlichen) Sonderbetriebsausgaben und -einnahmen (vgl. 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), die ebenfalls ungeachtet des Schutzzwecks des Steuergeheimnisses in die einheitliche und gesonderte Feststellung eingehen (st盲ndige Rechtsprechung zu den Nachweisen s. z.B. S枚hn in HHSp, 搂 180 AO Rz. 151; s. allgemein Alber in HHSp, 搂 30 AO Rz. 74 ff.; R眉sken in Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 8. Aufl., 搂 30 Rz. 44 f.); die Gesellschafter sind im Gewinnfeststellungsverfahren keine Dritten (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914). Dementsprechend l盲sst 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 seit 1995 ausdr眉cklich die Einbeziehung solcher (anderer) Besteuerungsgrundlagen in das Feststellungsverfahren zu, die mit den betreffenden Eink眉nften im Zusammenhang stehen (vgl. dazu S枚hn in HHSp, 搂 180 AO Rz. 151 ff., 154). F眉r Beteiligungen an sog. Zebragesellschaften gilt dies jedoch nicht, weil die pers枚nlichen Verh盲ltnisse, die zur anteiligen Umqualifizierung der Eink眉nfte f眉hren, gerade in keinem Zusammenhang mit der Beteiligung stehen. Anders als Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben werden diese pers枚nlichen Verh盲ltnisse auch nicht durch eine materiell-rechtliche Vorschrift ausdr眉cklich den Beteiligungseink眉nften zugeordnet. Mithin wird die einschr盲nkende Auslegung des 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 den mit dem Steuergeheimnis verbundenen Zielsetzungen am ehesten gerecht (ebenso Dr眉en in Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 30 AO Tz. 17, 20; Brandis, a.a.O., 搂 180 AO Tz. 60 ff. unter Hinweis auf das verfassungsrechtliche 脺berma脽verbot; Kohlhaas, DStR 1997, 93, 96; derselbe, DStR 1998, 1458, 1460).

cc) Die Auffassung des Gro脽en Senats entspricht schlie脽lich einerseits dem Ordnungszweck des Feststellungsverfahrens, verbindliche Entscheidungsvorgaben f眉r alle (materiell-rechtlich) an der Einkunftsquelle Beteiligten zu liefern und divergierende Entscheidungen der Finanz盲mter m枚glichst auszuschlie脽en. Sie verhindert andererseits eine unn枚tige Verkomplizierung der Rechtsanwendung, insbesondere f眉r jene Sachverhalte, bei denen Gesellschafts-FA und Wohnsitz-Finanzamt nicht identisch sind und 眉berdies 鈥晈ie z.B. h盲ufig bei Immobilien-Fonds鈥� eine Vielzahl von Gesellschaftern mit unterschiedlichen Eink眉nften beteiligt ist. Hier w眉rde die Einbeziehung der pers枚nlich vom jeweiligen Gesellschafter verwirklichten Tatbestandsmerkmale das Gesellschafts-FA n枚tigen, sich die notwendigen Informationen bei den Wohnsitz-Finanz盲mtern zu beschaffen. Das aber ist vor allem bei mittelbar gehaltenen Beteiligungsketten kaum durchf眉hrbar. Vergleichbare Schwierigkeiten ergeben sich namentlich in den F盲llen des gewerblichen Grundst眉ckshandels, bei denen die Qualifizierung der Eink眉nfte h盲ufig und vor allem dann streitig ist, wenn einzelne Gesellschafter an mehreren verm枚gensverwaltenden Gesellschaften beteiligt sind und erst infolge der Anzahl dieser Beteiligungen in Verbindung mit Grundst眉cksver盲u脽erungen durch einzelne Gesellschaften einen Gewerbebetrieb unterhalten. Hingegen bereitet es dem Wohnsitz-Finanzamt in der Regel keine gr枚脽eren Schwierigkeiten, sich notwendige Informationen bei dem Gesellschafts-FA zu beschaffen. Vor diesem Hintergrund hat die Auslegung des 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 durch den Gro脽en Senat den Vorteil der gr枚脽eren Praktikabilit盲t und Verfahrens枚konomie.

4. Allerdings w盲ren diese Verfahrensziele m枚glicherweise besser durch wechselbez眉gliche verbindliche Feststellungen zu erreichen, wie sie im Wege einer teleologischen Auslegung der III. Senat (und dem folgend der X. Senat) des BFH f眉r geboten h盲lt (Urteile in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401; in BFH/NV 2003, 457). Hervorgehoben wird hierbei namentlich der Aspekt der besonderen Sachn盲he der jeweiligen Finanz盲mter (Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 180 AO Tz. 57; Brockmeyer in Klein, a.a.O., 搂 180 Rz. 10). Unproblematische und unumstrittene Sachverhalte, welche "ein unn枚tiges lediglich formales Hin und Her zwischen Wohnsitz-FA und Gesellschafts-FA" nicht erforderten, lie脽en sich leicht durch Anwendung des 搂 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 bew盲ltigen (so Brockmeyer in Klein, a.a.O., 搂 180 Rz. 10 und 38). Der Gro脽e Senat stimmt indes dem vorlegenden IX. Senat darin zu, dass es f眉r derartige korrespondierende Feststellungen an den unerl盲sslichen Rechtsgrundlagen fehlt.

a) Abgestufte (mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren bed眉rfen zwingend gesetzlicher Regelungen: "Der Rechtsgrund der Bindungswirkung ist immer das Gesetz. Die Bindung muss durch das Gesetz ausdr眉cklich angeordnet sein" (so Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 171 AO Tz. 90 unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 18. April 1980 III R 34/78, BFHE 130, 441, BStBl II 1980, 683, 685, und vom 30. September 1981 II R 105/81, BFHE 134, 192, BStBl II 1982, 80). Das ist ein Gebot der Gesetzm盲脽igkeit der Verwaltung gem盲脽 Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (s. auch BFH-Urteile vom 10. Juni 1988 III R 232/84, BFHE 154, 68, BStBl II 1988, 981, 983; vom 28. Januar 2004 I R 84/03, BFHE 205, 1, BStBl II 2004, 539; Frotscher in Schwarz, a.a.O., vor 搂 179 Rz. 16 und 搂 180 Rz. 41; Rei脽 in Kirchhof, a.a.O., 搂 15 Rn. 471; Ruban in HHSp, 搂 171 AO Rz. 111; von Groll in HHSp, 搂 175 AO Rz. 107; von Wedelst盲dt in Beermann/Gosch, a.a.O., 搂 175 AO Rz. 5 und 6.1; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 搂 179 Rz. 10; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., 搂 21 Rz. 124, jeweils zum abgabenrechtlichen Verfahren; Meyer in Knack, Verwaltungsverfahrensgesetz, 8. Aufl., 搂 45 Rz. 38 ff.; Kopp/Ramsauer, Verwaltungsverfahrensgesetz, 8. Aufl., 搂 9 Rz. 43, jew. zum allgemeinen Verwaltungsverfahren). In Einklang damit werden Besteuerungsgrundlagen nach 搂 179 Abs. 1 AO 1977 durch Feststellungsbescheid nur dann gesondert festgestellt, "soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist". Die sonach gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage kann nicht durch allgemeine Zweckm盲脽igkeitserw盲gungen oder vergleichbare sinnvolle 脺berlegungen ersetzt werden (BFH-Urteil in BFHE 154, 68, BStBl II 1988, 981, 983). Es erscheint gleicherma脽en als zu weitgehend (s. Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 171 AO Tz. 90; R眉sken in Klein, a.a.O., 搂 171 Rz. 102), zumindest aber als zweifelhaft, eine Grundlagenwirkung auch ohne gesetzlich angeordnete Bindungswirkung f眉r m枚glich zu halten, "wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbeh枚rde mangels eigener Sachkunde nicht selbst nachzupr眉fen vermag" (so der III. Senat des BFH im Urteil vom 13. Dezember 1985 III R 204/81, BFHE 145, 545, BStBl II 1986, 245; s. auch Beschluss vom 27. Mai 1998 III B 22/98, BFH/NV 1998, 1474).

b) Weder aus der Abgabenordnung noch dem Einkommensteuergesetz ergeben sich Anhaltspunkte daf眉r, dass dem Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters Grundlagenwirkung f眉r den Feststellungsbescheid zuk盲me. Es fehlt an der erforderlichen gesetzgeberischen Verfahrensentscheidung. 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 sieht im Gegenteil eine gesonderte Feststellung von Eink眉nften und nicht die gesonderte Feststellung eines einzelnen Besteuerungsmerkmals wie die Zuordnung der von dem Steuerpflichtigen erzielten Eink眉nfte zu einer bestimmten Einkunftsart vor (so ausdr眉cklich auch der III. Senat in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401). Auch wenn man diese gesetzliche Vorgabe 鈥昺it dem III. Senat鈥� in ihrer Reichweite als unzul盲nglich ansieht, l盲sst sich dem nicht mittels Auslegung begegnen. Dass "die materiell-rechtlichen Vorschriften, 鈥�, mit den verfahrensrechtlichen Erfordernissen, 鈥�, anders als durch eine Wechselbez眉glichkeit der vorgenannten Bescheide nicht zuverl盲ssig in Einklang zu bringen sind" (so der III. Senat in BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401), 盲ndert daran nichts. Es bedarf der ausdr眉cklichen gesetzlichen Anordnung der wechselseitigen Bindungswirkung. Sie fehlt f眉r das sog. Pingpong-Verfahren.

D. Entscheidung des Gro脽en Senats

Der Gro脽e Senat entscheidet die ihm vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:

Die verbindliche Entscheidung 眉ber die Eink眉nfte eines betrieblich an einer verm枚gensverwaltenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafters ist sowohl ihrer Art als auch ihrer H枚he nach durch das f眉r die pers枚nliche Besteuerung dieses Gesellschafters zust盲ndige (Wohnsitz-)Finanzamt zu treffen.

Fundstellen