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Entscheidungsstichwort (Thema)

Auslegung von Verfahrenshandlungen; gewerbliche Pr盲gung durch origin盲r gewerblich t盲tige Personengesellschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Bei der Auslegung des Schreibens, mit dem der Steuerpflichtige einen Einspruch zur眉cknimmt, sind auch Umst盲nde in Betracht zu ziehen, die sich nicht aus dem R眉cknahmeschreiben selbst ergeben, die jedoch dem FA bekannt sind.

2. Eine selbst origin盲r gewerblich t盲tige Personengesellschaft kann eine nur eigenes Verm枚gen verwaltende GbR, an der sie beteiligt ist, gewerblich pr盲gen; dies gilt auch f眉r Feststellungszeitr盲ume vor 1986.

Normenkette

AO 1977 搂 362; EStG 搂 15 Abs. 3 Nr. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Im Jahre 1983 schloss sich die A Kapitalbeteiligungs- und Investitions GmbH & Co. "A" KG (KG) mit der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin zu 2 (Kl盲gerin zu 2) durch formlose Vereinbarung zu einer Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR) zusammen. Die KG 眉bte nach den nicht mit Verfahrensr眉gen angegriffenen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) eine gewerbliche T盲tigkeit aus. Bei der Kl盲gerin zu 2 handelte es sich um eine GmbH. Die GbR erwarb entsprechend dem Zweck des Unternehmens mit Vertrag vom 21. Juni 1983 ein Anwesen in M, das sie in der Folgezeit vermietete. Zum 9. Juni 1986 ver盲u脽erte die Kl盲gerin zu 2 ihren h盲lftigen Gesellschaftsanteil. 45 v.H. 眉bertrug sie auf ihre Mitgesellschafterin, die KG, die restlichen 5 v.H. auf eine andere GmbH, die neu eintretende Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin zu 3 (Kl盲gerin zu 3). 1987 wurde das bisher vermietete Grundst眉ck mit einem Gewinn ver盲u脽ert. Die GbR wurde anschlie脽end aufgel枚st (Endabrechnung zum 31. Dezember 1987). 1992 wurde die KG auf ihre bisherige Komplement盲rin 鈥昫ie Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin zu 1 (Kl盲gerin zu 1)鈥� umgewandelt.

Die GbR erstellte f眉r alle Streitjahre Bilanzen sowie darauf fu脽ende Gewerbesteuererkl盲rungen und Erkl盲rungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink眉nfte. Allerdings gab sie in ihrer ersten Gewinnfeststellungserkl盲rung (1983) als Einkunftsart "Vermietung und Verpachtung" an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) folgte in den unter Vorbehalt der Nachpr眉fung erlassenen Feststellungsbescheiden den Erkl盲rungen, wobei er f眉r 1983 wie in den anderen Jahren Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb ansetzte. Nach einer Au脽enpr眉fung hob das FA den Vorbehalt der Nachpr眉fung gem盲脽 搂 164 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) f眉r alle Streitjahre auf. Der damalige steuerliche Berater der Kl盲gerin zu 1 legte namens der GbR mit Schreiben vom 9. November 1990 Einspruch gegen diese Bescheide ein. Ein weiterer Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid f眉r 1983 datiert vom 9. Januar 1991. Mit Schreiben vom 13. Dezember 1993 nahm der steuerliche Berater den "Einspruch vom 9. November 1990 gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1983" wieder zur眉ck; auf dem Schreiben vermerkte ein Beamter des FA "Gewerbesteuer-Messbescheid lt. fernm. Ank眉ndigung am 13.12.93". Das FA wies die Einspr眉che, die sich ausschlie脽lich gegen die Feststellung der Einkunftsart "Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb" richteten, als unbegr眉ndet zur眉ck.

Die vom FG zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbundenen Klagen hatten keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 1999, 654).

Hiergegen richtet sich die Revision, die auf die Verletzung materiellen Rechts gest眉tzt wird.

Die Kl盲gerinnen beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Bescheide 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb 1983, 1984 und 1985 der GbR A Kapitalbeteiligungs- und Investitions GmbH & Co. A KG und B Vermietungs GmbH vom 16. Januar 1985, 12. Juni 1986 und 8. Oktober 1988 sowie vom 10. Oktober 1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 1994 sowie den Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte f眉r 1987 der GbR A Beteiligungs- und Investitions GmbH & Co. A KG und C Gesellschaft f眉r Kapitalvermittlung, Garantie眉bernahme und Baubetreuung mbH vom 5. April 1989 sowie vom 10. Oktober 1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 1994 in der Weise zu 盲ndern, dass die Eink眉nfte der GbR f眉r die Jahre 1983 bis 1985 und 1987 als solche aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werden.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet. Das vorinstanzliche Urteil ist revisionsrechtlich im Ergebnis und weitgehend auch in der Begr眉ndung nicht zu beanstanden.

I. Allerdings ist entgegen der Auffassung des FG eine gerichtliche 脺berpr眉fung des Gewinnfeststellungsbescheids 1983 noch m枚glich. Der gegen diesen Bescheid eingelegte Einspruch ist nicht zur眉ckgenommen worden.

Die R眉cknahme eines Einspruchs (搂 362 AO 1977) besteht in der Erkl盲rung, dass das Ersuchen um 脺berpr眉fung des angefochtenen Verwaltungsaktes oder um Erlass eines unterlassenen Verwaltungsaktes nicht weiter verfolgt werden soll (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 搂 362 AO 1977 Tz. 6, m.w.N.). Es handelt sich wie beim Einspruch selbst um eine empfangsbed眉rftige, bedingungsfeindliche Willenserkl盲rung des Verfahrensrechts (Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 357 AO 1977 Tz. 1). Sie unterliegt den Auslegungsregeln der 搂搂 133, 157 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs 鈥旴GB鈥� (Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 1. September 1988 V R 139/83, BFH/NV 1989, 206).

Entscheidend ist, wie das FA als Erkl盲rungsempf盲nger den objektiven Erkl盲rungswert des R眉cknahmeschreibens verstehen musste (vgl. auch Senatsurteil vom 19. Juni 1997 IV R 51/96, BFH/NV 1998, 6, zum Verst盲ndnis eines Einspruchs). Dabei sind auch Umst盲nde in Betracht zu ziehen, die sich nicht aus dem R眉cknahmeschreiben selbst ergeben, die jedoch der entscheidenden Beh枚rde und ggf. den anderen Verfahrensbeteiligten bekannt sind. Dementsprechend hat das Reichsgericht entschieden, dass die R眉cknahme einer Berufung im Wege der Auslegung als auf den Betrag beschr盲nkt anzusehen sein kann, f眉r den zuvor Armenrecht nicht gew盲hrt worden ist, obwohl sie ihrem Inhalt nach weiter ging (Urteil vom 24. Oktober 1931 IX 228/31, RGZ 134, 130).

Im Streitfall war dem FA (repr盲sentiert durch den f眉r die Bearbeitung der Einspr眉che zust盲ndigen Beamten) aufgrund des vorangegangenen Telefongespr盲chs bekannt, dass der Steuerberater der Kl盲ger den Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid 1983 zur眉cknehmen wollte. F眉r eine R眉cknahme des gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1983 gerichteten Rechtsbehelfs bestand kein Anlass. Entsprechend hat das FA 鈥晈ie aus dem Vermerk auf dem R眉cknahmeschreiben ersichtlich鈥� das Schreiben des Steuerberaters auch gew眉rdigt. Hat das FA unter derartigen Umst盲nden das R眉cknahmeschreiben so verstanden, wie es vom Urheber gemeint war, spricht eine Vermutung daf眉r, dass dieses Verst盲ndnis dem objektiven Erkl盲rungsinhalt unter Beachtung des Empf盲ngerhorizonts entsprach.

II. In der Sache selbst folgt der Senat der Auffassung der Kl盲ger nicht.

1. Zun盲chst ist darauf hinzuweisen, dass nach der Entscheidung des Gro脽en Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) die Ver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern durch die Personengesellschaft anteilig bei den betrieblich beteiligten Gesellschaftern zu erfassen sind 鈥晆nter C. III. 3. b (3)鈥�. Im Streitfall waren s盲mtliche Gesellschafterinnen der GbR Gewerbetreibende, n盲mlich zum einen (nacheinander) die Kl盲gerinnen zu 2 und 3 als Kapitalgesellschaften und zum anderen die KG als gewerblich t盲tige GmbH & Co. KG. Sie alle hielten die Beteiligung an der verm枚gensverwaltenden GbR in ihrem Betriebsverm枚gen. Deshalb w盲re der im Jahre 1987 erzielte Gewinn aus der Ver盲u脽erung des von der GbR vermieteten Grundst眉cks sp盲testens bei der Veranlagung der Kl盲gerinnen steuerwirksam zu erfassen (einhellige Auffassung, vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 搂 15 Rdnr. 200 ff., m.w.N.). Nach der Auffassung des III. sowie des erkennenden Senats w盲re der Ver盲u脽erungsgewinn bereits auf der Ebene der GbR einheitlich und gesondert festzustellen (Urteile vom 11. Juli 1996 IV R 103/94, BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39; vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401). Das entspr盲che im Ergebnis der Behandlung des Streitfalls seitens des FA. Allerdings wendet die Finanzverwaltung die beiden BFH-Urteile 眉ber die entschiedenen F盲lle hinaus nicht an (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen 鈥旴MF鈥� vom 8. Juni 1999, BStBl I 1999, 592), wobei unter den besonderen Voraussetzungen des Streitfalls etwas anderes gelten k枚nnte (BMF-Schreiben vom 29. April 1994, BStBl I 1994, 282 Tz. 2 a.E.). Der Streitfall bietet indessen keinen Anlass erneut auf diese 鈥昦uf Praktikabilit盲tserw盲gungen beruhende鈥� Problematik einzugehen.

2. Das FG hat n盲mlich aus 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 鈥旹StG鈥� (BGBl I 1985, 2436) zutreffend hergeleitet, dass die GbR in den Streitjahren Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat.

Bei der GbR handelte es sich um eine Personengesellschaft, die keine T盲tigkeit i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus眉bte. Sie bet盲tigte sich auf dem Gebiet der Vermietung und Verpachtung. Sie war allerdings gewerblich gepr盲gt i.S. des 搂 15 Abs. 3 EStG. Ihre pers枚nlich haftenden Gesellschafter waren zum einen (wie unter 1. dargestellt) jeweils eine Kapitalgesellschaft und zum anderen die KG. Die KG war ihrerseits eine gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft. Sie stand somit f眉r die Beurteilung der Frage, ob die T盲tigkeit der Untergesellschaft (hier GbR) als Gewerbebetrieb gilt, einer Kapitalgesellschaft gleich (搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die GbR hatte nur pers枚nlich haftende Gesellschafter. Diese waren zur Gesch盲ftsf眉hrung der GbR befugt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 22. November 1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93).

Die von den Kl盲gerinnen hiergegen erhobenen Einw盲nde greifen nicht durch.

a) Allerdings weisen die Kl盲gerinnen zutreffend darauf hin, dass die KG nicht alle Voraussetzungen der in 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG definierten gewerblich gepr盲gten Personengesellschaft erf眉llte. Zwar war ihr einziger pers枚nlich haftender und zur Gesch盲ftsf眉hrung berufener Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, sie war jedoch nach den Feststellungen des FG und der 眉bereinstimmenden Auffassung der Beteiligten origin盲r gewerblich t盲tig. Demgegen眉ber setzt die Definition der gewerblich gepr盲gten Personengesellschaft nach dem Wortlaut des 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG voraus, dass die Gesellschaft keine T盲tigkeit i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 补耻蝉眉产迟.

Steuergesetze k枚nnen jedoch ausnahmsweise auch gegen ihren Wortlaut ausgelegt werden. Das ist dann geboten, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis f眉hrt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1. August 1974 IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12, und vom 2. August 1983 VIII R 190/80, BFHE 139, 123, BStBl II 1984, 4).

Sinn der Einf眉gung des 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 war es, die sog. Gepr盲gerechtsprechung gesetzlich zu verankern (Begr眉ndung zum Gesetzentwurf, BTDrucks 10/3663, S. 6). Gleichzeitig sollte die gewerbliche Pr盲gung auf diejenigen Personengesellschaften ausgedehnt werden, bei denen einer der pers枚nlich haftenden, allein gesch盲ftsf眉hrungsbefugten, Gesellschafter zwar keine Kapitalgesellschaft, aber ebenfalls eine gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft war. Die Frage, ob es irgendeinen Sinn haben kann, dass nur eine nicht gewerblich t盲tige Obergesellschaft die gewerbliche Pr盲gung der Untergesellschaft herbeizuf眉hren vermag, ist demnach gem盲脽 dem Sinn und Zweck der Gepr盲gerechtsprechung zu beantworten.

Der erkennende Senat hat die Gepr盲getheorie in seinem Urteil vom 17. M盲rz 1966 IV 233, 234/65 (BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171) aus dem wirtschaftlichen Gewicht hergeleitet, das die GmbH als pers枚nlich haftende Gesellschafterin und Gesch盲ftsf眉hrerin der Personengesellschaft entfaltet. Bezieht man, wie der Gesetzgeber des Steuerbereinigungsgesetzes 1986, die doppelst枚ckige Personengesellschaft in die Gepr盲geregelung mit ein, so ist auch insofern der Gesichtspunkt ma脽gebend, dass letztlich eine GmbH als pers枚nlich haftende Gesellschafterin der Obergesellschaft zugleich die T盲tigkeit der Untergesellschaft pr盲gt. Vor diesem Hintergrund w盲re es nicht erkl盲rbar, warum eine GmbH & Co. KG als einzige pers枚nlich haftende Gesellschafterin der Untergesellschaft diese gewerblich pr盲gen kann, wenn sie ihrerseits nicht gewerblich t盲tig ist, wohingegen dies nicht der Fall sein soll, wenn sie origin盲r Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Eine ausschlie脽lich am Gesetzeswortlaut orientierte Auslegung w眉rde dazu f眉hren, dass ein "Mehr" an Gewerblichkeit bei der Obergesellschaft der gewerblichen Pr盲gung der Untergesellschaft entgegenst眉nde. Die Widersinnigkeit einer solchen Regelung w盲re offenkundig. Zutreffend weist das FG darauf hin, dass unter dem Gesichtspunkt des "argumentum a majore ad minus" die in 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG angeordnete Gleichstellung der lediglich gewerblich gepr盲gten Obergesellschaft mit einer GmbH als pers枚nlich haftender Gesellschafterin die Gleichstellung einer tats盲chlich gewerblich t盲tigen GmbH & Co. KG mit umfasst. Die Formulierung der Verweisung in 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG auf Satz 1 der Vorschrift beruht mithin erkennbar auf einem Redaktionsversehen (h.M., z.B. Schmidt, a.a.O., 搂 15 Rdnr. 217; Autenrieth, Deutsche Steuer-Zeitung 鈥旸StZ鈥� 1987, 121; Groh, Der Betrieb 鈥旸B鈥� 1987, 1006, 1009; Uelner in Festschrift f眉r D枚llerer, 1988, 661, 669; Felix, K枚lner Steuerdialog 鈥昁脰SDI鈥� 1996, 10680; a.A.: Herzig/Kessler, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 1986, 451, 456; Christoffel/Danckmeyer, DB 1986, 347, 352). Redaktionsversehen sind zu korrigieren (Urteil vom 16. Januar 1980 II R 83/74, BFHE 130, 70, BStBl II 1980, 359; Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 4 AO 1977 Tz. 92; Fischer in Festschrift f眉r Tipke, 1995, 203). Die Frage der Zul盲ssigkeit einer analogen Anwendung belastender Steuergesetze stellt sich nicht.

b) Entgegen der Auffassung der Kl盲gerinnen ist 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG auch auf Veranlagungszeitr盲ume vor 1986 anzuwenden. Diese Rechtsfolge ergibt sich aus 搂 52 Abs. 20 b EStG. Eine Ausnahme, die hier nicht in Betracht kommt und deshalb nur grob skizziert werden soll, gilt gem盲脽 搂 52 Abs. 20 b Satz 2 EStG lediglich f眉r Gewinne aus der Ver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern in der Zeit zwischen dem 30. Oktober 1984 (Bekanntwerden des Beschlusses des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, durch den die Gepr盲gerechtsprechung aufgegeben wurde) und dem 10. April 1985 (Bekanntwerden der Gesetzespl盲ne zur Wiederherstellung der Gepr盲geregelung). 搂 52 Abs. 20 b EStG beinhaltet keine verfassungswidrige R眉ckwirkung.

aa) Das hat der Senat bereits entschieden, soweit 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 鈥昦lso die "einst枚ckige" gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft鈥� betroffen ist (Senatsurteile vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811, und vom 4. September 1997 IV R 27/96, BFHE 184, 393, BStBl II 1998, 286).

bb) Auch die im Streitfall bedeutsame Anwendung der Gepr盲geregelung auf die F盲lle des 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG (doppelst枚ckige gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft) f眉r Veranlagungszeitr盲ume vor 1986 begegnet keinen Bedenken.

Dem Grundgesetz (GG) l盲sst sich ein generelles R眉ckwirkungsverbot f眉r Gesetze nicht entnehmen (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts 鈥旴VerfG鈥� vom 24. April 1953 1 BvR 102/51, BVerfGE 2, 237, 264 ff.; vom 17. Dezember 1953 1 BvR 147/52, BVerfGE 3, 58, 150). Abgesehen vom Bereich des Strafrechts (Art. 103 Abs. 2 GG) wird der Erlass r眉ckwirkender belastender Gesetze aber durch das Rechtsstaatsprinzip begrenzt, zu dessen wesentlichen Elementen die Rechtssicherheit und der daraus resultierende Vertrauensschutz geh枚ren. Der B眉rger wird in seinem Vertrauen entt盲uscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbest盲nde nachtr盲glich ung眉nstigere Folgen kn眉pft als diejenigen, von denen der B眉rger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (vgl. Senatsurteil in BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des BVerfG). Eine Entt盲uschung dieses Vertrauens ist nach der Rechtsprechung des BVerfG gleichwohl gerechtfertigt, wenn das Vertrauen nicht schutzw眉rdig war, weil mit der Neuregelung gerechnet werden musste, wenn das geltende Recht unklar und verworren war, wenn das Vertrauen einer ung眉ltigen Rechtsnorm galt oder wenn zwingende Gr眉nde des gemeinen Wohls die R眉ckwirkung rechtfertigen (BVerfG-Entscheidung vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 271).

Im Streitfall bedarf es keiner Entscheidung, ob das Vertrauen der Kl盲gerinnen schutzw眉rdig war. Denn es kann nicht davon ausgegangen werden, dass sie 眉berhaupt darauf vertrauen konnten oder tats盲chlich darauf vertraut haben, dass die GbR nicht gewerblich gepr盲gt war. Wie bereits angedeutet (s.o. unter II. 2. a) legten es die Erw盲gungen, mit denen der Senat die Gepr盲gerechtsprechung in seiner Entscheidung in BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171 begr眉ndet hat, durchaus nahe, dass bei Bestehen einer doppelst枚ckigen Personengesellschaft eine GmbH als pers枚nlich haftende Gesellschafterin der Obergesellschaft zugleich die T盲tigkeit der Untergesellschaft pr盲gt. Diese Auffassung wurde 鈥晈orauf das FG zutreffend hinweist鈥� auch in der Literatur vertreten (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 15 EStG, Lfg. 108 -Februar 1974-, Anm. 13 c [2]). Zwar gab es auch Gegenstimmen ("gg" in Finanz-Rundschau 鈥旻R鈥� 1973, 137). Es war jedoch keineswegs ausgeschlossen, dass der BFH die doppelst枚ckige GmbH & Co. KG in die Gepr盲gerechtsprechung mit einbeziehen w眉rde. Daher hat der erkennende Senat diese Frage dem Gro脽en Senat in seinem Beschluss vom 26. August 1982 IV R 207/79 (BFHE 136, 405, BStBl II 1982, 771) ausdr眉cklich vorgelegt (Vorlagefrage 1).

H盲tte der Gesetzgeber im Steuerbereinigungsgesetz 1986 die Gepr盲gerechtsprechung wiederhergestellt, ohne die "gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft" zu definieren, w盲re es ebenfalls m枚glich und verfassungsrechtlich zul盲ssig gewesen, dass der BFH in k眉nftigen Urteilen auch f眉r die Jahre vor 1986 die doppelst枚ckige GmbH & Co. KG in die wiederhergestellte Rechtsprechung mit einbezogen h盲tte. Demgem盲脽 sind gegen eine r眉ckwirkende Anwendung der Gepr盲geregelung auf die doppelst枚ckige GmbH & Co. KG auch lediglich insoweit verfassungsrechtliche Bedenken erhoben worden, als den betroffenen Gesellschaften die Chance genommen wurde, dass der BFH die mehrst枚ckige GmbH & Co. KG anders behandeln werde als die einst枚ckige (Schmidt, a.a.O., 4. Aufl. 1985, Nachtrag zu 搂 15 Anm. 7; Hennerkes/Binz, Betriebs-Berater 鈥旴B鈥� 1985, 2168). Diese 脺berlegung schl盲gt jedoch unter dem hier ma脽geblichen Aspekt des Vertrauensschutzes nicht durch. Wenn die Kl盲gerinnen nicht darauf vertrauen konnten, dass der BFH eine Personengesellschaft, an der 鈥晈ie im vorliegenden Fall鈥� als pers枚nlich haftende und gesch盲ftsf眉hrende Gesellschafter ausschlie脽lich eine GmbH und eine GmbH & Co. KG beteiligt waren, nicht in die Gepr盲geregelung einbeziehen werde, so konnten sie auch nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber dies nicht tun werde.

Tats盲chlich haben die Kl盲gerinnen in den Jahren vor 1986 auch keineswegs darauf vertraut, dass die Eink眉nfte der GbR nicht als gewerblich angesehen w眉rden. Sie haben f眉r alle Jahre den Gewinn der GbR durch Betriebsverm枚gensvergleich ermittelt und Gewerbesteuererkl盲rungen abgegeben. Lediglich f眉r das Jahr 1983 haben sie die Eink眉nfte der GbR als solche aus Vermietung und Verpachtung bezeichnet - sich insoweit jedoch in Widerspruch zur Abgabe der Gewerbesteuererkl盲rungen gesetzt. Den Veranlagungen, in denen das FA von gewerblichen Eink眉nften ausgegangen ist, haben sie nicht widersprochen. Erstmalig im November 1990 鈥昹ange nach Erl枚schen der GbR鈥� haben sich die Kl盲gerinnen der bisherigen Behandlung durch das FA widersetzt.

Ein anderes Ergebnis kann auch nicht daraus hergeleitet werden, dass die GbR im Vertrauen darauf, dass es bei der Aufgabe der Gepr盲gerechtsprechung bleiben werde, Verm枚gensdispositionen getroffen, insbesondere Verm枚gensgegenst盲nde ver盲u脽ert h盲tte (vgl. 搂 52 Abs. 20 b Satz 2 EStG). Sie hat ihren Grundbesitz erst im Jahre 1987 und damit lange nach Verk眉ndung des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 ver盲u脽ert. Mithin findet auch die im BMF-Schreiben vom 17. M盲rz 1986 (BStBl I 1986, 129) enthaltene 脺bergangsregelung keine Anwendung.

Fundstellen